Decizia nr. 2958/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — contestație

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 25 aprilie 2016 reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca: - anularea Deciziei 751 din 23 octombrie 2015 emisă de pârâtă, atât pentru sumele pentru care soluționarea contestației a fost suspendată prin punctul 1 din dispozitivul deciziei (782.731 RON și 2.204.658 RON) cât și pentru sumele pentru care contestația a fost respinsă parțial ca nemotivată prin punctul 2 din dispozitivul deciziei (163.054 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010 - 2014); - în principal, învestirea instanței cu soluționarea pe fond a acțiunii cu privire la aceste sume iar, după administrarea probelor, inclusiv a expertizei judiciare fiscale, admiterea acțiunii și anularea măsurilor dispuse prin Decizia de impunere nr. x din 18 iunie 2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 iunie 2014 și a Dispoziției de măsuri nr. 78 din 10 iunie 2015 pentru aceste sume; - în subsidiar, în cazul în care instanța nu se va substitui organului administrativ fiscal de soluționare a contestației și nu va soluționa acțiunea pe fond și cu privire la aceste sume, pronunțarea unei hotărâri prin care instanța să dispună obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Cluj-Napoca să emită o decizie prin care să soluționeze pe fond contestația și cu privire la aceste sume; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu acest proces, compuse din: taxa judiciară de timbru, onorariu avocațial pentru faza prealabilă și pentru judecata în fond, onorariul pentru expertul judiciar fiscal în eventualitatea în care instanța se va învesti cu soluționarea pe fond și proba va fi admisă.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 358 din 11 noiembrie 2016 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, a anulat parțial Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub aspectul suspendării soluționării contestației (pct. 1 din dispozitivul deciziei) și a dispus soluționarea pe fond a contestației, a menținut pct. 2 al deciziei atacate referitoare la respingerea parțială, ca nemotivată, a contestației, obligând pârâta să plătească reclamantei 2.000 RON cu titlu de cheltuieli parțiale de judecată. De asemenea, prin încheierea de amânare a pronunțării din data de 17 octombrie 2016 aceeași curte de apel a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.J.F.P. Cluj, apreciind că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală întocmit în cauză și din motivele de fapt sintetizate în decizia de impunere, că dreptul de deducere a fost refuzat reclamantei din cauza comportamentului fiscal al furnizorilor acesteia, achizițiile fiind considerate fără scop economic, fiind incidente dispozițiile art. 11 din Codul fiscal. Astfel, în raportul de inspecție fiscală se menționează că răspunderea societății beneficiare este atrasă pentru modul de înregistrare a facturilor emise de către furnizorii săi, art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 instituind în sarcina tuturor participanților care realizează venituri impozabile o diligență în a verifica dacă tranzacțiile încheiate sunt desfășurate cu societăți care pot și au capacitatea de a desfășura astfel de tranzacții și pot emite documente fiscale care să poată fi folosite în condițiile stipulate de lege de către partenerii comerciali. Or, Curtea a apreciat că nu există o legătură de cauzalitate dintre obligațiile fiscale, astfel cum au fost stabilite prin decizia de impune și fundamentate în baza raportului de inspecție fiscală, și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile stabilirii unor infracțiuni. S-a mai arătat că, organul fiscal nu a furnizat indicii de săvârșire de către reclamantă sau reprezentantul ei a infracțiunii prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, în special cu privire la reaua credință a reclamantei în ceea ce privește cererea de rambursare a TVA-ului de la bugetul general consolidat, în condițiile în care sesizarea penală se referă la comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantei, respectiv ale unor societăți terțe cu care furnizorii reclamantei au intrat în relații comerciale. Aceeași constatare și pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din același act normativ, organul fiscal neindicând elemente ale comportamentului fraudulos al reclamantei prin care să contureze scopul de sustragere de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Cât privește pct. 2 al deciziei atacate, Curtea a reținut, așa cum bine a sesizat organul de soluționare a contestației, că în mod concret și efectiv reclamanta a criticat dispoziția de măsuri doar cu privire la diferența de pierdere fiscală de 2.204.658 RON (pct. 2.2.2. din contestație, f.92 verso vol. I) în legătură cu tranzacțiile încheiate cu cele opt societăți menționate la pct. .2.2.2. din contestație (în acest sens critica de la f.96 verso vol. I). De abia prin acțiunea în contencios reclamanta a arătat (în acest sens, f.20, vol. I); în privința sumei de 163.054 RON; că echipa de inspecție fiscală a individualizat sumele stabilite drept diferențe rezultate ca urmare a constatării unor erori la calculul rezultatului brut, având drept cauză neincluderea în totalul clasei de conturi 7 - "Venituri" a tuturor veniturilor realizate de societate.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței au declarat recurs ambele părți, atât reclamanta, cât și pârâta, autoritatea pârâtă formulând critici și împotriva încheierii de amânare a pronunțării din data de 17 octombrie 2016. 1. Prin recursul formulat, reclamanta SC A. SRL a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arătând, în esență, următoarele: - hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și a pct. 2.1 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Din aceste texte legale rezultă pe de o parte faptul că se putea formula contestația numai împotriva sumelor și măsurilor dispuse de organul fiscal, dar și în situația în care nu s-ar fi precizat cu exactitate individualizarea sumei contestate, organul de soluționare a contestației trebuia să considere contestația formulată împotriva întregului act administrativ. - prin recalcularea bazei impozabile în baza înregistrărilor din evidența contabilă și fiscală a facturilor de achiziție de la firmele furnizoare, în ceea ce privește impozitul pe profit (diminuarea pierderii fiscale), echipa de inspecție fiscală a constatat, probabil, că sumele adunate nu acoperă diminuarea pierderii fiscale înregistrată de subscrisa, astfel încât, aferent fiecărui an a suplimentat cu "erori de calcul" puse pe seama subscrisei. Nu se știe care sunt aceste erori, la ce venituri se referă, întrucât aceste "venituri realizate de societate" și eronat "neincluse în totalul clasei contului 7" nu sunt specificate nici în raportul de inspecție fiscală, nici în dispoziția de măsuri și nici în decizia de soluționare a contestației. Doar refacerea acestor calcule de către un expert fiscal judiciar poate lămuri dacă aceste "erori de calcul" există sau nu, iar dacă da, la ce venituri se referă ele. Până la această dovadă, se apreciază că nu există asemenea erori de calcul iar echipa de inspecție fiscală și organul de soluționare a contestației nu au dovedit la ce anume venituri se referă aceste erori. Aceste sume au fost contestate prin contestarea întregii pierderi fiscale, fac parte dintr-un tot unitar și nu se știe în ce baze le-a defalcat echipa de inspecție fiscală. - hotărârea Curții de Apel Cluj este nelegală din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 451 și art. 453 alin. (1) C. proc. civ., art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Astfel, instanța a motivat neacordarea onorariului în sumă de 4.419 RON pentru faza de soluționare a contestației întrucât a apreciat că acesta nu reprezintă o cheltuială de judecată în sensul art. 451 alin. (1) C. proc. civ., fără a ține însă seama de faptul că procedura prealabilă (contestația administrativă fiscală) este o procedură obligatorie impusă de prevederile art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și de art. 205 din C. proc. fisc. - în ceea ce privește reducerea onorariului avocațial avansat pentru faza de judecată, chiar dacă acțiunea a fost admisă doar în parte, se poate observa faptul că onorariul a fost redus mai mult de jumătate în condițiile în care acțiunea a fost admisă în proporție de 93.11%. 2. Prin recursul formulat, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., arătând, în esență, următoarele: - instanța de fond, în mod greșit, a anulat parțial Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca sub aspectul suspendării soluționării contestației (pct. 1 din dispozitivul deciziei) și a dispus soluționarea pe fond a contestației fără ca această instituție, adică Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu, să fie chemată în judecată. - în mod eronat instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj în ceea ce privește petitul prin care se solicită anularea Deciziei 751 din 23 octombrie 2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj nefiind emitenta deciziei mai sus menționate. Instanța a apreciat că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, prin prezenta acțiune fiind atacată Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca cât și actele administrative subsecvente acesteia și care au fost emise de către Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj. - cum obiectul litigiului izvorăște din aprecierile făcute de organele de inspecție fiscală asupra unor înscrisuri și operațiuni care, prin înregistrarea lor în evidențele contabile și fiscale, au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor bugetare reprezentând taxa pe valoarea adăugată cu suma de 574.440 RON, respectiv diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.204.658 RON, fiind sesizate în acest sens organele de urmărire penală competente, se susține că numai în funcție de stabilirea naturii faptelor săvârșite, a realității și legalității documentelor întocmite și folosite, inclusiv a tranzacțiilor reflectate în acestea, se poate asigura soluționarea legală și temeinică a contestației. - finalitatea normei legale prevăzută la art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , rațiunea ei sau mai bine spus scopul în care a fost dictată (ratio legis) este aceea de a clarifica și elimina bănuielile, respectiv indiciile privind săvârșirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influență asupra soluției date în procedura administrativă, prealabil însă emiterii deciziei în calea administrativă de atac. Ceea ce este hotărâtor așadar, este legătura dintre potențialul caracter penal al faptei și soluția organului administrativ, legiuitorul înțelegând să acorde prioritate organelor de cercetare și urmărire penală.

Apărările intimatului 1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, SC A. SRL a solicitat respingerea recursului formulat, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca ca nefondat. 2. Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului formulat de către SC A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în Dosarul nr. x/2016.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă SC A. SRL a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei 751 din 23 octombrie 2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin care, la punctul 1 a fost suspendată soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, cu privire la suma totală de 782.731 RON și împotriva Dispoziției de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 cu privire la suma de 2.204.658 RON, iar la punctul 2 contestația împotriva Dispoziției de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 a fost respinsă ca nemotivată, pentru suma de 163.054 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010 - 2014. Prima instanță, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis în parte acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL, a anulat parțial Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca sub aspectul suspendării soluționării contestației (pct. 1 din dispozitivul deciziei) și a dispus soluționarea pe fond a contestației, a menținut pct. 2 al deciziei atacate referitoare la respingerea parțială, ca nemotivată, a contestației, obligând pârâta să plătească reclamantei 2.000 RON cu titlu de cheltuieli parțiale de judecată. Prin încheierea de amânare a pronunțării din data de 17 octombrie 2016 a fost respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive a A.J.F.P. Cluj, apreciind că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca are calitate procesuală pasivă în nume propriu dar și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj. Împotriva sentinței au declarat recurs ambele părți, atât reclamanta, cât și pârâta, autoritatea pârâtă formulând critici și împotriva încheierii de amânare a pronunțării din data de 17 octombrie 2016. Cu privire la recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice a Județului Cluj în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Înalta Curte constată că recurenta a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de recurs include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la punctele 1 - 4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralității, al publicității ședințelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părții pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) și art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanța a admis apelul și s-a pronunțat și asupra fondului, fără ca părțile să fi pus concluzii și asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialității și al nemijlocirii prin pronunțarea soluției în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului și nu au fost puse în dezbaterea părților; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greșită a unor texte de lege. Subsumat acestui motiv de casare, recurenta critică respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj în ceea ce privește petitul prin care se solicită anularea Deciziei 751 din 23 octombrie 2015 emisă de DGRFP Cluj-Napoca, prin încheierea de amânare a pronunțării din data de 17 octombrie 2016. Calitatea procesuală pasivă presupune existența identității între persoana pârâtului și cel despre care se pretinde că este obligat în raportul juridic dedus judecății. În cadrul unui litigiu de având ca obiect o acțiune pronunțată în temeiul art. 1 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, o autoritate publică poate avea calitate de pârât numai în măsura în care are calitatea de emitent al actului administrativ contestat sau dacă nu a soluționat în termenul legal ori a refuzat nejustificat să rezolve o cerere a reclamantului referitor la un drept sau la un interes legitim. Or, în prezenta cauză, sunt supuse cenzurii instanței de contencios fiscal atât Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, cât și Dispoziția de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, cu privire la suma de 163.054 RON, astfel că ambele autorități publice au calitate procesuală pasivă indiferent de modul în care au decis să exercite reprezentarea. Față de cele arătate, critica recurentei apare ca nefondată, soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive prin încheierea de amânare a pronunțării din data de 17 octombrie 2016 fiind temeinică și legală. Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, în perioada 26 martie 2015 - 10 iunie 2015, la SC A. SRL s-a desfășurat un control fiscal care a avut ca obiect verificarea perioadei 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2014 în ceea ce privește impozitul pe profit, și perioada 1 decembrie 2009 - 28 februarie 2015 în ceea ce privește TVA. Echipa de inspecție fiscală a diminuat pierderea fiscală înregistrată de societate cu suma de 2.367.712 RON (de la 2.839.272 RON la 471.560 RON) ca urmare a neacordării dreptului de deducere pentru o serie de cheltuieli și a recalculării veniturilor. Prin Dispoziția de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 s-a dispus înregistrarea în Declarația 101 aferentă anilor fiscali 2009 - 2014 a pierderii fiscale diminuate de către echipa de inspecție fiscală, iar prin Decizia de impunere nr. x/18 iunie 2015, echipa de inspecție fiscală a stabilit obligații suplimentare de plată în sumă totală de 782.731 RON ce se compune din: 574.440 RON TVA stabilită suplimentar de plată, 145.383 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată, 62.908 RON penalități de întârziere aferente TVA de plată. Împotriva Dispoziției de măsuri nr. x din 10 iunie 2015, a Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 iunie 2014, s-a formulat contestație administrativă. Prin Decizia nr. 751 din 23 octombrie 2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, la punctul 1 a fost suspendată soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, cu privire la suma totală de 782.731 RON și împotriva Dispoziției de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 cu privire la suma de 2.204.658 RON, iar la punctul 2 contestația împotriva Dispoziției de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 a fost respinsă ca nemotivată, pentru suma de 163.054 RON reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate pentru perioada verificată 2010 - 2014. S-a reținut de către organele fiscale, ca motiv pentru suspendarea soluționării contestației, că faptele constatate în Procesul-verbal nr. x din 9 iunie 2015, ce au stat la baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 iunie 2015, a Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2015 și a Dispoziției de măsuri nr. x din 10 iunie 2015, fac obiectul cercetării penale, fiind înaintate Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj prin Adresa nr. x din 23 iunie 2015 emisă de A.J.F.P. Cluj, înregistrată sub nr. x din 30 iunie 2015, organele de cercetare penală urmând să se pronunțe asupra existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca neputându-se pronunța asupra fondului cauzei până la soluționarea definitivă a laturii penale. S-a susținut că nu au avut la dispoziție toate elementele pentru a stabili legalitatea determinării de către organele de inspecție fiscală a obligațiilor fiscale, elemente care se referă la realitatea operațiunilor derulate, respectiv la existența faptică a operațiunilor consemnate în documente fiscale și înregistrate în evidențele contabile și fiscale, care au condus la diminuarea nejustificată a obligațiilor fiscale. Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți." În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal). Suspendarea soluționării contestației formulată de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul DGRFP Cluj-Napoca au sesizat organele de urmărire penală. Astfel, organul de inspecție fiscală a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj Adresa nr. x din 23 iunie 2015 emisă de A.J.F.P. Cluj, înregistrată sub nr. x din 30 iunie 2015, împreună cu Procesul-verbal nr. x din 9 iunie 2015 (act în care s-au consemnat anumite aspecte cu privire la operatorii economici cu care societatea a derulat tranzacții, față de care existau suspiciuni de evaziune fiscală), în vederea începerii urmăririi penale pentru stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni. Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele Deciziei nr. 751 din 23 octombrie 2015 a DGRFP Cluj la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de recurs reține că rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a indica "indiciile săvârșirii unei infracțiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează "în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni". Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (23 iunie 2015) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă și nici administratorul sau salariați ai acesteia nu figurează ca părți (învinuiți, părți responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Așa fiind, prima instanță a pronunțat o hotărâre ce asigură un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, motivul de casare fiind nefondat. Cu privire la recursul formulat de SC A. SRL, Înalta Curte constată că recurenta a invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Prima critică formulată se referă la faptul că hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și a pct. 2.1 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , arătându-se că se putea formula contestația numai împotriva sumelor și măsurilor dispuse de organul fiscal, dar și în situația în care nu s-ar fi precizat cu exactitate individualizarea sumei contestate, organul de soluționare a contestației trebuia să considere contestația formulată împotriva întregului act administrativ. Potrivit art. 206 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , în vigoare la momentul emiterii actelor administrative contestate: "(1) Contestația se formulează în scris și va cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestației; c) motivele de fapt și de drept; d) dovezile pe care se întemeiază; e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum și ștampila în cazul persoanelor juridice. Dovada calității de împuternicit al contestatorului, persoană fizică sau juridică, se face potrivit legii. (2) Obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepția contestației împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal. (3) Contestația se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al cărui act administrativ este atacat și nu este supusă taxelor de timbru." Potrivit punctului 2.1 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. : "În situația în care contestatorul precizează că obiectul contestației îl formează actul administrativ fiscal atacat, fără însă a menționa, înăuntrul termenului acordat de organul de soluționare, cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe feluri de impozite, taxe, datorie vamală, contribuții, precum și accesorii ale acestora, sau măsurile pe care le contestă, contestația se consideră formulată împotriva întregului act administrativ fiscal." Din actele dosarului rezultă că recurenta-reclamantă a criticat Dispoziția de măsuri nr. x din 10 iunie 2015 doar cu privire la diferența de pierdere fiscală de 2.204.658 RON, în legătura cu tranzacțiile încheiate ce cele opt societăți, iar ulterior, prin acțiunea în contencios administrativ, a arătat în privința sumei de 163.054 RON că echipa de inspecție fiscală a individualizat sumele stabilite drept diferențe rezultate ca urmare a constatării unor erori la calculul rezultatului brut, având drept cauză neincluderea în totalul clasei de conturi 7 - "Venituri" a tuturor veniturilor realizate de societate. Critica formulată este nefondată deoarece, organele fiscale au analizat, cu respectarea dispozițiilor legale menționate mai sus, întregul act administrativ fiscal și au constatat că nu s-au formulat critici (motivele de fapt și de drept) cu privire la suma de 163.054 RON evidențiată în actele fiscale atacate ca reprezentând erori de calcul. Cea de a doua critică a recurentei SC A. SRL se referă la neacordarea de către prima instanță a onorariului în sumă de 4.419 RON pentru faza de soluționare a contestației și reducerea onorariului avocațial avansat pentru faza de judecată, susținându-se încălcarea prevederilor art. 451 și art. 453 alin. (1) C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 451 din C. proc. civ.: "(1) Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru și timbrul judiciar, onorariile avocaților, ale experților și ale specialiștilor numiți în condițiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor pentru deplasare și pierderile cauzate de necesitatea prezenței la proces, cheltuielile de transport și, dacă este cazul, de cazare, precum și orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfășurare a procesului. (2) Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său. (3) Dispozițiile alin. (2) se aplică în mod corespunzător la plata experților judiciari și a specialiștilor numiți în condițiile art. 330 alin. (3). (4) Nu vor putea fi însă micșorate cheltuielile de judecată având ca obiect plata taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar, precum și plata sumelor cuvenite martorilor potrivit alin. (1)". De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ.: "(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. (2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată." În cuprinsul hotărârii, prima instanță a arătat că, "în temeiul art. 451 alin. (1) și (2), art. 452 și art. 453, toate C. proc. civ., va fi obligată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 2.000 RON cu titlu de cheltuieli parțiale de judecată reprezentând 1.950 RON onorariu avocațial avansat în faza de judecată (redus de la 4.532 RON), precum și 50 RON taxă judiciară de timbru. Instanța nu a acordat onorariul în sumă de 4.419 RON plătit de reclamantă pentru faza de soluționare a contestației întrucât nu reprezintă o cheltuială de judecată în sensul art. 451 alin. (1) C. proc. civ., iar, pe de altă parte, a redus onorariul avocațial avansat în faza de judecată întrucât acțiunea a fost admisă doar în parte (art. 453 alin. (2) C. proc. civ.), complexitatea cauzei fiind una relativ redusă, limitată la un incident de procedură în faza de soluționare a contestației administrative." În ce privește critica recurentei privitoare la cuantumul și la posibila reducere a cheltuielilor, Înalta Curte se rezumă să constate că instanța de fond, exercitându-și dreptul suveran de apreciere, a motivat judicios reducerea cheltuielilor de judecată solicitate. Această apreciere scapă cenzurii instanței de recurs, fiind o chestiune de temeinicie, iar nu de legalitate. În condițiile în care instanța de fond s-a raportat în mod corect la criteriile legale și a realizat o apreciere proprie asupra incidenței acestora, criticile referitoare la cuantumul concret stabilit exced motivelor legale de casare, întrucât nu constituie critici care să privească greșita aplicare a legii de drept substanțial - singurele care pot fi primite - și nici critici cu privire la o pretinsă nemotivare (care nu au fost formulate și nici nu erau incidente în speță, sentința recurată fiind motivată), ci constituie critici care privesc exercitarea dreptului de apreciere de către instanța de fond. Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat, precum și recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, împotriva încheierii din 17 octombrie 2016 și împotriva Sentinței nr. 358 din 11 noiembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.