ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3791/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 3 iulie 2013 la Curtea de Apel Cluj în Dosar nr. x/2013, reclamantul A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj anularea Deciziei date în soluționarea contestației nr. 96 din 28 februarie 2013, anularea deciziei de impunere nr. x și a raportului de inspecție cu același număr, ambele din data de 20 noiembrie 2012; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința nr. 75 din 22 decembrie 2015 Curtea de Apel Cluj a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamantul A., împotriva pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, a anulat, în parte, Decizia nr. 96 din 28 februarie 2013; Decizia de impunere nr. x din 20 noiembrie 2012, Raportul de inspecție fiscală nr. x din 20 noiembrie 2012 și a exonerat reclamantul de la plata sumei de 823.072 RON reprezentând TVA și accesorii, menținând obligația de plată a sumei de 1.121.202 RON reprezentând TVA în sumă de 653.513 și dobânzi de întârziere aferente în sumă de 467.688,90 RON, cu cheltuieli de judecată parțiale în sumă de 10.320 RON.

Împotriva Sentinței nr. 75 din 22 decembrie 2015 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, au declarat recurs, atât reclamantul A., cât și pârâta DGRP Cluj, criticând hotărârea atacată ca nelegală, pentru considerente cuprinse în memoriul de recurs.

I. Reclamantul A. a susținut nelegalitatea sentinței atacate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând următoarele:

În dezvoltarea motivului de recurs, a invocat următoarele:

A. Motive care justifică o casare a sentinței cu trimitere spre rejudecare.

Se impune completarea probațiunii având în vedere că în mod nejustificat prima instanță a refuzat solicitările recurentului în acest scop deși recurentul a adus în atenția instanței de judecată hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerea Bara și alții, invocând aspectul că în cazul reclamantului A. subzistă indicii serioase că organele de inspecție fiscală nu au respectat legislația cu privire la protecția datelor cu caracter personal.

Reclamantul a propus efectuarea unei adrese către organul fiscal, prin care să fie comunicată o evidență completă a datelor cu caracter personal utilizate de către echipa de inspecție fiscală în cadrul inspecției fiscale și modalitatea în aceasta a respectat prevederile Directivei 95/46/CE, fiind o probă utilă și pertinentă soluționării cauzei, însă în încheierea de ședință din data de 9 decembrie 2015, s-a consemnat poziția apărătorului recurentului și s-a respins cererea în probațiune fără a fi explicată această poziție procesuală.

Mai departe, se impune trimiterea cauzei spre rejudecare și din perspectiva necesității refacerii raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, prin care s-a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze TVA pentru vânzările efectuate după data de 1 octombrie 2008; și că, poate beneficia de exercițiul dreptului de deducere a TVA doar pentru achizițiile efectuate după data de 1 ianuarie 2008, deoarece doar de la acel moment ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA, astfel că nu îndeplinea condițiile impuse de către legislația națională în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA. Prin hotărârea preliminară pronunțată în afacerea Salomie/Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că în litigii de acest gen dreptul de deducere a TVA trebuie acordat în mod automat pentru întreaga perioadă în care s-a desfășurat activitatea economică, independent de faptul că persoana în cauză era sau nu înregistrată în scopuri de TVA sau de faptul că a depus sau nu un decont în scopuri de TVA, stabilind că în cauze de acest gen trebuie să se aplice în mod obligatoriu principiul "fondul prevalează asupra formei".

Modalitatea în care expertul fiscal a interpretat legislația fiscală și a calculat dreptul de deducere a TVA nu respectă liniile directoare trasate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în afacerea Salomie/Oltean, apreciind că dreptul de deducere se poate exercita doar în raport de achizițiile ulterioare datei de 1 octombrie 2008, moment de la care conform calculelor expertului, reclamantul trebuia să calculeze TVA.

Suplimentar, trebuie observat că expertul se contrazice chiar în cuprinsul raportului de expertiză fiscală. Astfel, la p. 37 din raportul de expertiză, arată că dreptul de deducere a TVA în cazul reclamantului A. se naște încă de la data la care a obținut primele certificate de urbanism, respectiv data de 18 iulie 2007; dar, cu toate acestea, expertul calculează dreptul de deducere a TVA doar începând cu data de 1 octombrie 2008.

Un astfel de punct de vedere nu poate fi acceptat, deoarece neagă principiul neutralității TVA, astfel că apreciază că, din suma totală a TVA care revine de pe facturile de achiziție, se solicită recunoașterea dreptului de deducere a TVA în procent egal cu numărul de apartamente pentru care s-a impus obligația de colectare a TVA, depunând în acest sens raportul de expertiză fiscală realizat de către expertul B. în dosarul fratelui reclamantului (x/2013), C., starea de fapt fiind aceeași, modalitatea de lucru care rezulta din normele Codul fiscal, fiind mecanismul pro-ratei.

B. Motive care justifică casarea sentinței, cu consecința admiterii acțiunii introductive, în sensul anulării în întregime a actelor administrativ-fiscale contestate

Argumentele care militează pentru prezenta soluție pot fi grupate, după cum urmează:

(a) nulitatea inspecției fiscale și a a actelor administrativ fiscale pentru lipsa competenței materiale a organului fiscal în efectuarea inspecției fiscale;

(b) nulitatea inspecției fiscale și a actelor administrative fiscale pentru nerespectarea dreptului la apărare;

(c) nulitatea parțială a deciziei de impunere/raportului de inspecție fiscală pentru depășirea perioadei ce putea fi inspectată (cu excluderea din discuție a anului 2008);

(d) nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală ca urmare a depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale.

a. Necompetența materială a DGFP Cluj în efectuarea inspecție fiscale atrage nulitatea absolută potrivit doctrinei (O. Podaru, Drept administrativ, voi. I. Actul administrativ (I) Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu, București, 2010, p. 390 - 391); însă chiar dacă s-ar considera - așa cum rezultă din jurisprudența fiscală relevantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal (Decizia nr. 3114 din 7 iunie 2010) - existența unei ipoteze de nulitate relativă, trebuie observat că reclamantul suferă un prejudiciu și prin aceea că inspecția fiscală a fost desfășurată de către un organ fiscal necompetent material, întrucât DGFP Cluj își arogă competența de efectuare a inspecției fiscale în baza OPANAF nr. 375/2009, act administrativ normativ nepublicat în Monitorul Oficial al României, Partea I.

b. Nerespectarea dreptului la apărare, așa cum este consacrat de art. 41 alin. (2) lit. a) și c) din Carta drepturilor fundamentale, întrucât autoritatea publică trebuia să respecte următoarele obligații:

- să permită particularului dreptul de acces la toate informațiile și documentele relevante pe care autoritatea administrativă le ia în calcul în vederea emiterii deciziei defavorabile, pentru a putea studia veridicitatea și pertinența acestora în economia cauzei;

- să îi acorde particularului o perioadă de timp rezonabilă în raport de complexitatea situației care urmează să fie surprinsă prin decizia administrativă pentru a-și putea pregăti o apărare de calitate;

- autoritatea publică să analizeze cu atenție și seriozitate punctul de vedere exprimat de către particular la momentul la care autoritatea publică urmează să decidă dacă va emite sau nu act defavorabil în dauna particularului (în acest sens, a fost indicată jurisprudență comunitară - Organizaçoes de Calçado Lda v. Fazenda Publica; Solvay vechiul Comisia; Kamino, precum și cea a instanței supreme - Decizia civilă nr. 2615 din 21 mai 2009, Decizia civilă nr. 4489 din 21 octombrie 2010, Decizia civilă nr. 4759 din 29 martie 2013 și Decizia civilă nr. 4008 din 28 octombrie 2014)

c. Încălcarea dreptului la protecția datelor cu caracter personal, în lumina hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 1 octombrie 2015, în afacerea C-201/14, Bara și alții, în condițiile în care prin inspecțiile fiscale demarate cu începere din luna septembrie 2009, la nivel național, în temeiul Circularei Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 3097 din 8 septembrie 2009, s-a început colectarea de informații despre persoanele fizice care au înstrăinat bunuri imobile (de la Administrația Finanțelor Publice Cluj-Napoca, instituții bancare și de la Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară).

Prin hotărârea pronunțată la data de 1 octombrie 2015, în afacerea C-201/14, Bara și alții, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a decis că art. 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naționale precum cele în discuție în litigiul principal, care permit unei autorități a administrației publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorități a administrației publice și prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.

Conform celor reținute la par. 29 din această hotărâre, datele fiscale transferate de ANAF către CNAS constituie date cu caracter personal în sensul art. 2 lit. (a) din Directiva 95/46/CE, întrucât este vorba despre "informații referitoare la o persoană fizică identificată sau identificabilă" (Hotărârea Satakunnan Markkinaporssi .și Satamedia, C-73/07, EU:C:2008:727, punctul 35). Atât transmiterea lor de către ANAF, organism responsabil cu administrarea bazei de date care le include, cât și prelucrarea lor ulterioară de către CNAS prezintă, așadar, caracterul unei "prelucrări a datelor cu caracter personal" în sensul art. 2 lit. (b) din aceeași directivă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Osterreichischer Rundfunk și alții, C-465/00, C-138/01 și C-139/01, EU:C:2003:294, punctul 64, precum și Hotărârea Htiber, C-524/06, EU:C:2008:724, punctul 43).

Prin urmare, în aceste condiții, instanța de judecată este obligată să aplice hotărârea preliminară din afacerea Bara și alții și să constate că probele care au stat la baza inspecției fiscale au avut ca sursă informații de natură personală despre domnul A., astfel că se impune excluderea tuturor acestor probe, cu consecința anulării inspecției fiscale și a tuturor actelor administrativ-fiscale subsecvente, ca fiind lipsite de suport probator.

d. Încălcarea principiului separației puterilor în stat a fost apreciată ca rezultând din hotărârea instanței care s-a transformat într-o veritabilă decizie de impunere, instanța de judecată devenind organ fiscal. O astfel de soluție nu poate fi acceptată, din moment ce contenciosul administrativ român este unul în anulare și nu unul în reformare. Cu alte cuvinte, instanța este chemată doar să verifice dacă organul fiscal a aplicat în mod corect legea, nu să facă instanța de judecată aplicarea acesteia la starea de fapt fiscală.

În speță, organul fiscal nu a aplicat în mod corect normele legale, o dovadă în acest sens fiind calcularea TVA prin adăugarea acestuia la baza de impunere și nu prin includerea acestuia în baza de impunere. Spre exemplu, aceasta pare să fie și poziția organelor fiscale clujene, care într-un memoriu de recurs (atașat prezentului memoriu de recurs) formulat într-un Dosar (x/33/2012*) cu obiect identic celui de față afirmă că "în opinia noastră soluția legala în situația dată era aceea că după ce instanța fondului a apreciat că actele administrativ-fiscale încheiate cu refuzul dreptului de deducere sunt nelegale, să oblige organele fiscale să refacă actele de inspecție fiscală cu respectarea dreptului de deducere..."

C. Motive care justifică casarea sentinței, cu consecința anulării în parte a actelor administrativ-fiscale contestate (în măsura în care și instanța de recurs va opta pentru o soluție de admitere în parte a actelor administrativ-fiscale contestate, apreciază că se impune reducerea obligațiilor fiscale într-un cuantum mai mare decât cel stabilit de către prima instanță):

a. Nerespectarea normelor cu privire la extinderea perioadei supuse inspecției fiscale rezultă din încălcarea prevederilor art. 98 alin. (3) din fostul C. proc. fisc. , referitor la perioada supusă activității de inspecție fiscală (cei 3 ani anteriori anului în care debutează activitatea de inspecție fiscală și, prin excepție, 5 ani, dacă după începerea inspecției fiscale se identifică cel puțin unul din cazurile descrise de către art. 98 alin. (3) lit. a) - c) din fostul C. proc. fisc. și există un referat în sensul extinderii perioadei supuse inspecției fiscale care să fie însușit de către conducătorul activității de inspecție fiscală).

În speța, referatul cu propunerea de extindere a perioadei vizată de către inspecția fiscală nu a fost comunicat reclamantului și, de asemenea, din consultarea avizului de inspecție fiscală nr. x/8 noiembrie 2012, nu se indică, nici formal, care din cazurile descrise de către art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. s-ar regăsi în speță, ceea ce așa cum arată și conducerea ANAF, reprezintă un caz de nemotivare a avizului, cu consecința nulității extinderii perioadei supuse inspecției fiscale, deoarece nu se face dovada întrunirii condițiilor impuse de către art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală

b. Proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii rezultă din cuprinsul hotărârii din cauza Salomie și Oltean, unde s-a statuat că pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie însă să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. De altfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene menționează la art. 51 și 52 din hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean că, exigența proporționalității este comună sancțiunilor penale și majorărilor de întârziere de natură fiscală (Secția de contencios administrativ și fiscal a instanței supreme s-a pronunțat și în sensul anulării în întregime a obligațiilor fiscale accesorii - deciziile pronunțate în Dosarele nr. x/2012 și y/2012*).

II. Pârâta DGRFP Cluj a susținut nelegalitatea sentinței atacate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel Cluj, iar în subsidiar, procedând la rejudecarea cauzei, să fie respinsă, în tot, acțiunea reclamantului, cu exonerarea acesteia de la plata cheltuielilor de judecată.

A arătat că, în ceea ce privește considerentele pentru care instanța a îmbrățișat valorile TVA prezentate în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză prin raportare la metoda de calcul folosită pentru determinarea cuantumului taxei colectate aferentă tranzacțiilor efectuate, această dispoziție cuprinsă în dispozitivul hotărârii, nu cuprinde în considerentele acesteia niciun motiv pe care se sprijină. Pe de altă parte, expertul nu a fost investit cu un obiectiv care să-i permită a efectua un calcul al taxei pe valoarea adăugată printr-o altă metodă decât cea utilizată de organul de inspecție fiscală.

Preluarea, de către instanță, doar în dispozitivul hotărârii, a concluziilor expertizei în ceea ce privește stabilirea cuantumului taxei pe valoarea adăugată prin aplicarea procedeului sutei mărite (în măsura în care organul fiscal nu a stabilit TVA prin acest procedeu și nici expertul nu a fost investit printr-un obiectiv încuviințat de instanță să purceadă la refacerea calculului sub acest aspect) face ca hotărârea să fie, pe de o parte, nemotivată sub acest aspect și, pe de altă parte neîntemeiată, deoarece concluziile expertizei care exced obiectivelor încuviințate urmează a fi înlăturate.

Pe de alta parte, organul de control a procedat la calcularea TVA colectat în concordanță cu dispozițiile Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, decizie care era în vigoare la data controlului.

Mai mult, niciuna dintre hotărârile CJUE reținute de instanță în ceea ce privește încălcarea principiului proporționalității nu își găsește aplicabilitate în speță.

Faptul că organul fiscal a fost încunoștințat semestrial, urmare a obligațiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici despre amploarea tranzacțiilor efectuate de reclamant nu înseamnă că, conduita acestuia, de a nu-și declara și achita la termen obligațiile de plată, ar fi lipsită de vinovăție. Penalitățile de întârziere au fost calculate de organul fiscal nu pentru că reclamantul nu s-a declarat plătitor de TVA, ci pentru că nu și-a achitat la scadență taxa pe valoarea adăugată.

Intimata-pârâtă AJFP Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantul A., ca nefondat, formulând următoarele apărări:

Motivele invocate de recurentul reclamant în susținerea solicitării de casare cu trimitere spre rejudecare sunt neîntemeiate, pentru că nu este necesară completarea probațiunii nici cu privire la cererea de efectuare a unei adrese către organul fiscal prin care să fie comunicată o evidență completă a datelor cu caracter personal utilizate de echipa de inspecție fiscală în cadrul inspecției și nici cu privire la refacerea raportului de expertiză fiscală administrat în cauză.

La dosarul cauzei, în fata primei instanțe, au fost depuse toate actele care au stat la baza inspecției fiscale prin Adresa nr. x/2013 înregistrată la data de 11 octombrie 2013, toate datele cu caracter general și personal de care s-a folosit organul de inspecție fiscală în timpul controlului regăsindu-se în conținutul raportului de inspecție fiscală, care, la rândul sau, are la bază chiar contractele de vânzare-cumpărare în care acesta este parte.

Așa cum rezultă din conținutul Adresei nr. x din 8 septembrie 2009 a Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF, înregistrată la sub nr. x din 8 septembrie 2009, sub denumirea de "circulară tranzacții imobiliare" prin care se fac precizări privind aplicarea măsurilor aprobate de ANAF vizând acțiunea de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare, dar și completările la aceasta, inserate în Adresa cu nr. x din 9 noiembrie 2009 a Direcției Generale de Coordonare a Inspecției Fiscale, informațiile care trebuiau solicitate de inspecția fiscală în demersul său privind efectuarea activității de inspecție fiscală, contrar susținerilor reclamantului, nu se referă la culegerea de date cu caracter personal, deși atât disp. art. 60 și următoarele din O.G. nr. 92/2003 cât și disp. art. 5 din Legea nr. 677/2001 pentru protecția persoanelor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal, ar permite culegerea de astfel de date în scopul îndeplinirii obligațiilor prevăzute de lege în desfășurarea atribuțiilor de inspecție fiscală.

În ceea ce privește solicitarea recurentului reclamant de a se transmite cauza spre rejudecare pentru refacerea raportului de expertiză fiscală, în sensul că expertul să stabilească dreptul de deducere a TVA pentru întreaga perioadă în care acesta a desfășurat activitatea economic, consideră ca prin admiterea unui astfel de obiectiv s-ar acorda expertului atribute care, potrivit legii, aparțin doar organelor fiscale sau instanței de judecată.

Sunt, de asemenea, neîntemeiate toate motivele care vizează nulitatea inspecției fiscale și a actelor administrative fiscale pentru lipsa competentei materiale a organului fiscal în efectuarea inspecției fiscale deoarece recurentul reclamant a fost supus unei inspecții fiscale potrivit competenței teritoriale dată de actele normative în vigoare la data începerii demersurilor privind declanșarea efectuării acesteia (art. 32 alin. (1), art. 33 alin. (1), art. 99 din O.G. nr. 92/2003 precum și art. 4 alin. (2), pct. 2 3 din H.G. nr. 109/2009).

Ordinul nr. 357/2009 reglementează organizarea internă a ANAF și a structurilor sale deconcentrate, pentru a cărui aplicare nu este necesară publicarea sa în Monitorul Oficial al României spre a fi adus la cunoștința publicului (potrivit Deciziei ICCJ nr. 3525 din 2 iulie 2010 din Dosarul x/2010). Prin dispozițiile legale publicate în Monitorul Oficial al României contribuabilii au fost informați de faptul că inspecția fiscală se va exercita de către ANAF și că aceasta instituție, prin ordin al președintelui său va stabili competența de exercitare a inspecției, (informații suficiente pentru un contribuabil care urmează să fie verificat) fiind prea puțin important cine anume efectuează inspecția fiscală, mai ales dacă echipa de inspecție fiscală se legitimează potrivit legii.

În ceea ce privește nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului pe timpul desfășurării controlului, a susținut că reclamantul a fost încunoștintat despre începerea controlului, despre perioada supusă verificării, despre dispozițiile legale pe care se fundamentează activitatea de inspecție, acesta având posibilitatea de a formula cereri și de a depune acte care să fie avute în vedere cu ocazia controlului (avizul de inspecție fiscală nr. x din 19 martie 2012 pentru perioada 1 ianuarie 2009 - 1 decembrie 2011 a fost transmis prin postă recurentului reclamant în data de 21 martie 2012, acesta semnând confirmarea de primire urmând ca inspecția fiscală să înceapă la data de 9 aprilie 2012).

Deoarece erau îndeplinite condițiile art. 98 alin. (3) din C. proc. fisc. s-a întocmit și aprobat Referatul din data de 8 noiembrie 2012 și a fost extinsă inspecția fiscală și pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2008, avizul de inspecție fiscală fiind înmânat contribuabilului la data de 8 noiembrie 2012.

Intimatul-reclamant A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în principal, anularea recursului promovat de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj ca fiind nemotivat; și, în subsidiar, respingerea recursului ca fiind nefondat, pentru următoarele motive:

Cu privire la anularea recursului, în raport de art. 489 C. proc. civ., apreciază că acesta nu respectă cerințele minime de motivare stabilite de legiuitor; pentru că deși sunt indicate ca temei legal dispozițiile art. 483, 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, motivele prezentate în cuprinsul recursului conțin doar critici de netemeinicie sau simple nemulțumiri ale organului fiscal față de modul în care a decurs judecata în fața instanței de fond (în acest sens, a invocat Decizia nr. 3730 din 9 octombrie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție)

În ceea ce privește susținerile recurentei referitoare la expertiza administrată în cauză (critici care vizează însușirea de către instanța de fond a concluziilor cuprinse în raportul de expertiză) aceste chestiuni țin de aprecierea probelor și valorificarea unei probe fără a fi un motiv de nelegalitate a hotărârii judecătorești, mai ales în situația în care nu s-a administrat o altă probă care să contrazică starea de fapt care reiese din proba valorificată, astfel că acest motiv nu se încadrează în niciunul dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ. și drept urmare se impune a fi respins.

Cu privire la problema dreptului de deducere a TVA aferent achizițiilor, apreciază că aceste susțineri nu pot primite fiind simple speculații, întrucât organul fiscal putea verifica în ce măsură decontul se referea la aceleași facturi analizate prin raportul de expertiză, din moment ce în fișa analitică atașată raportului de expertiză sunt individualizate facturile după numărul acestora.

Referitor la modul de aplicare a principiului proporționalității, instanța a înlăturat în mod legal obligația de plată a penalităților de întârziere stabilită în sarcina sa; ba mai mult, după cum a arătat în cuprinsul recursului, consideră că instanța trebuia să procedeze și la diminuarea cuantumului dobânzilor de întârziere, în baza jurisprudenței la care a făcut trimitere (Hotărârea din 9 iulie 2015, cauza C-183/14, afacerea Salomie și Oltean; Hotărârea din 24 februarie 1994, afacerea Bendenoun c. Franței).

Totodată, s-ar putea avea de asemenea în vedere faptul că persoanele fizice nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale și nu au săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condițiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă.

De asemenea, și jurisprudența secției de contencios administrativ și fiscal a instanței supreme este îndreptată în sensul anulării în întregime a obligațiilor fiscale accesorii (deciziile din Dosarele nr. x/2012 și y/2012*).

Cu privire la cel de-al treilea motiv de nelegalitate invocat de către organul fiscal, s-a arătat că aceeași soluție a susținut-o și reclamantul, cu precizarea că instanța avea posibilitatea de a înlătura penalitățile, majorările de întârziere, anulând parțial actele atacate. O anulare parțială nu echivalează cu refacerea unui act administrativ de către instanță, prin urmare soluția instanței de fond este una legală.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 decembrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin Încheierea din data de 8 februarie 2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. și a fixat termen de judecată în ședință publică a recursurilor.

Aspecte de fapt și de drept relevante

Instanța de contencios administrativ a fost sesizată de către reclamantul A. cu acțiunea în anulare formulată împotriva DGRFP Cluj, având ca obiect anularea deciziei date în soluționarea contestației nr. 96 din 28 februarie 2013, anularea deciziei de impunere nr. x și a raportului de inspecție cu același număr, ambele din data de 20 noiembrie 2012.

Prima instanță a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamant, reținând, în esență, următoarele:

În urma controlului ce a avut ca obiectiv modul de înregistrare în evidențele fiscale și contabile a activității desfășurate privind tranzacțiile imobiliare precum și modul de declarare, determinare și virare TVA aferent activităților organele de control fiscal au reținut că împreună cu alte persoane (asociați), reclamantul a efectuat tranzacții imobiliare începând din august 2008 ce au depășit plafonul de scutire TVA și respectiv au desfășurat activități economice cu caracter de continuitate - constând în vânzarea de apartamente - pentru care avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA, de a colecta și vira TVA. Față de cele reținute în considerarea că valorificarea repetată a unui număr de 132 apartamente este o activitate continuă și reprezintă o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu dispozițiile fiscale s-a stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale de plătit și majorări aferente sens în care au fost emise acte de impunere .

Actele dosarului relevă că reclamantul în perioada 2008 și următoarea a procedat la înstrăinarea unor imobile (mai exact a încheiat un număr mare de tranzacții) astfel că, în această situație nu se poate contesta caracterul repetat, de continuitate al activității, ceea ce atrage aplicabilitatea jurisprudenței Curții de Justiție Europene - cauzele conexate 180/10 - Hotărârea din 15 septembrie 2011, prin care s-a statuat că dacă persoana ia măsuri active prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau prestator de servicii această persoană trebuie considerată că exercită o activitate economică, aspect care poate fi dedus și din cauza Salomie și Oltean.

Reclamantul are și calitatea de persoană impozabilă așa cum rezultă din dispozițiile art. 153 din Legea nr. 571/2007, și pentru că în perioada supusă verificării a efectuat tranzacții ce au depășit plafonul cerut de normele fiscale, avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA potrivit art. 152 alin. (3) din Lege, în termen de 10 zile de la depășirea plafonului, obligație care nu a fost îndeplinită.

Neînregistrarea ca persoană în scopuri de TVA nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, în raport de jurisprudența recentă - cauza Salomie și Oltean - și, ca atare, pârâta era obligată să analizeze în substanță dacă erau îndeplinite condițiile de fond pentru ca reclamantul să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiții reglementate la dispozițiile Codul fiscal și nu să refuze, de plano, exercitarea acestui drept pentru neîndeplinirea unei condiții de formă respectiv că nu a depus cerere sau decont.

Prin expertiză s-a concluzionat că raportat la documentele verificate, TVA colectat este de 670.565 RON, TVA deductibil în suma de 107.052 RON, iar TVA datorat în sumă de 653.513 RON, Curtea achiesând la punctului de vedere exprimat de expert întrucât în condițiile normelor fiscale deducerea se face în baza documentelor justificative iar cheltuielile sunt considerate deductibile dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri/operațiuni taxabile. Or, parte din acte respectiv facturi au evidențiat achiziții, consumuri (gaze, electricitate) care nu au legătură cu activitatea sau ulterioare vânzărilor.

Cât privește majorările/accesoriile s-a reținut că, în raport de art. 119 C. fisc. , reclamantul datorează accesorii la debitul datorat ca sancțiune în contextul conduitei culpabile, însă nu se poate omite că autoritatea are obligația de a controla, calcula și colecta taxe, după cum rezultă și din jurisprudența CJUE, în cauza C-107/10, Enel Maritsa și în cauza C 144/14, din 9 iulie 2015.

Deși în cauză a existat o informare în condiții declarative iar amploarea tranzacțiilor a fost făcută cunoscută autorităților fiscale, controlul a fost declanșat după trecerea unui termen nu tocmai scurt dacă se are în vedere perioada de la care a fost depășit plafonul; or, în atare situație nu poate fi reținută doar o conduită culpabilă a reclamantului pentru a fi sancționat, câtă nu au fost luate măsuri într-un termen rezonabil de autoritate; astfel că echitabil, proporțional, este să se rețină doar suma de 467.688,90 RON accesorii de întârziere aferente taxei datorate (în acest sens, fiind și cele statuate în jurisprudența CJUE - C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa, cauza C-255/14 - Chmielewski, C-210/91 Comisia Europeană vs. Grecia, C-286/82 și 26/83 Luisi și Carbone împotriva Ministere del Tesoro, Cauza 203/80)

Și, în fine, deși s-a susținut că organele fiscale nu aveau competența de a efectua controlul și că actele atacate sunt lovite de nulitate nu pot fi reținute aceste alegații, în condițiile în care o atare activitate este atributul compartimentelor din cadrul direcției iar o cerință cerută actului, potrivit art. 46 Codul fiscal, nu se relevă a fi fost neîndeplinită.

Nici susținerile vizând apărarea nu pot fi primite întrucât posibilitatea de a fi ascultat și a se apăra a fost asigurată prin demersul inițiat în fața instanței, iar necunoașterea legii nu poate constitui motiv de exonerare a obligației. De asemenea, nici restul susținerilor nu pot fi primite deoarece actul fiscal este motivat; în materie fiscală termenul nu este cel comun de trei ani, ci de cinci ani; legea fiscală prevede obligativitatea înregistrării în condițiile depășirii plafonului ca persoana impozabilă cât și obligația plății taxei pe valoarea adăugată pentru livrări/vânzări prin mijloace similare celor adoptate de comercianți, iar livrările vizează perioada ianuarie 2008 - decembrie 2010. Pe de altă parte, norma referitoare la termenul de control nu stabilește care ar fi sancțiunea aplicabilă în astfel de cazuri, fiind vorba despre un termen de recomandare.

Examinând sentința atacată, prin motivelor de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

I. În ceea ce privește recursul formulat de recurentul reclamant, prin prisma motivelor de nelegalitate invocate de acesta, raportat și la justificarea soluțiilor propuse de către acesta cu privire la calea de atac exercitată, Înalta Curte reține următoarele:

1.1. Argumentul potrivit căruia s-ar impune casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea completării probațiunii având în vedere că în mod nejustificat prima instanță a refuzat solicitările recurentului în acest scop, deși a adus în atenția instanței hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerea Bara și alții, invocând aspectul că în cazul reclamantului subzistă indicii serioase că organele de inspecție fiscală nu au respectat legislația cu privire la protecția datelor cu caracter personal (pagina nr. 1 din raportul de inspecție fiscală, unde chiar organul fiscal admite că a primit informați de la terți - notarii publici), este neîntemeiat.

Aceasta, întrucât reclamantul a susținut utilitatea și pertinența probei solicitate (efectuarea unei adrese către organul fiscal, prin care să fie comunicată o evidență completă a datelor cu caracter personal utilizate de către organele de control în cadrul inspecției fiscale și modalitatea în aceasta a respectat prevederile Directivei 95/46/CE), în raport de statuările instanței europene - prin invocarea hotărârii pronunțate în cauza Smaranda Bara și alții împotriva Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, Casei Naționale de Asigurări de Sănătate și Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) - fără însă ca temeiul cererii de probațiune să fie indicat drept una dintre cauzele care ar atrage nulitatea actelor administrativ fiscale atacate.

Mai exact, prin indicarea acestui motiv de nulitate al actelor fiscale contestate, în cursul cercetării judecătorești - la termenul din 9 decembrie 2015 - Înalta Curte apreciază că reclamantul, prin acest demers procesual, și cu nesocotirea dispozițiilor art. 204 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd, că cererea introductivă poate fi modificată (și reclamantul poate propune noi dovezi) numai până la primul termen la care acesta este legal citat, este decăzut din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată și, implicit, să schimbe cauza juridică a acțiunii, prin arătarea altor temeiuri juridice care să conducă la anularea actelor administrativ fiscale atacate.

Pe de altă parte, Înalta Curte reține, în acord cu jurisprudența anterioară, că "cele statuate de CJUE prin hotărârea invocată nu constituie un caz de nulitate a actelor administrativ fiscale contestate, întrucât ... rațiunea înștiințării reglementată de art. 10, 11 din Directiva 95/46 CE a Parlamentului European și a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date este aceea de a prezerva datele cu caracter personal ale persoanei în discuție și de a-i asigura accesul la datele prelucrate și dreptul de opoziție prevăzute de art. 12 și 14 din aceeași directivă.

Astfel, potrivit art. 1 alin. (1) din directivă, care reglementează obiectul acesteia, statele membre asigură, în conformitate cu prezenta directivă, protejarea drepturilor și libertăților fundamentale ale persoanei și, în special, a dreptului la viața privată în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal.

Instanța de control judiciar reține că, în cazul încălcării unui drept personal, reclamantul are deschisă calea unei acțiuni în despăgubiri pentru repararea prejudiciului pe care pretinde că l-a suferit prin folosirea de către organele fiscale a datelor sale cu caracter personal obținute de la diferite instituții." (ÎCCJ, secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2775 din 25 octombrie 2016).

1.2. Celălalt motiv de casare, cu trimitere, avut în vedere de către reclamant în cuprinsul cererii de recurs x din perspectiva necesității refacerii raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, întrucât ar fi contrar celor statuate în cauza Salomie și Oltean - este, însă, întemeiat pentru următoarele motive:

Obligațiile fiscale stabilite prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 20 noiembrie 2012, în sarcina reclamantului, în urma inspecției fiscale efectuate în anul 2012, au fost cuprinse în Decizia de impunere nr. x din 20 noiembrie 2012, fiind compuse din principal - TVA, în cuantum de 1.058.289 RON și accesorii - dobânzi/majorări de întârziere, în cuantum de 727.241 RON, penalități de întârziere, în cuantum de 158.744 RON. În sarcina reclamantului s-a reținut de către organele fiscale că, prin vânzările de apartamente realizate în perioada 2008 - 2010, acesta a desfășurat o "activitate economică" și este "persoană impozabilă" din punct de vedere al TVA, motiv pentru care s-a decis înregistrarea acestuia în scopuri de TVA, cu efect retroactiv.

Potrivit expertizei contabile efectuate în cauză, s-a reținut că reclamantul, în asociere cu alte persoane, a realizat în perioada 19 iunie 2008 - 29 iunie 2010 un număr de 133 tranzacții financiare, acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, potrivit cărora:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

În același sens sunt și prevederile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal..."

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, art. 125

1

alin. (1) pct. 18 C. fisc. prevede că persoana impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.

Această împrejurare - a calității de persoană impozabilă a reclamantului - nu este, de altfel, contestată de către părțile litigante, în aceeași măsură în care, nici obligația de înregistrare a acestuia în scopuri de TVA nu este negată de părți.

Expertiza contabilă, răspunzând primului obiectiv a stabilit că plafonul de scutire TVA a fost atins la data de 8 august 2008 și că, deci, solicitarea înregistrării trebuia să se facă până la 1 septembrie 2008, în raport de prevederile art. 152 alin. (1), (2), (5) și (6) din C. fisc. ; iar în ceea ce privește calitatea de plătitor de TVA a reclamantului, aceasta a fost dobândită la 1 octombrie 2008 .

În consecință, este de netăgăduit că tranzacțiile derulate de reclamant intră în sfera operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA acestea fiind definite în textul art. 126 alin. (1) C. fisc. trebuind să îndeplinească, cumulativ, următoarele condiții:

"a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Pe de altă parte, în cursul aceleiași expertize, se arată că activitatea economică se consideră începută - în cazul reclamantului - din momentul obținerii certificatelor de urbanism, respectiv data de 18 iulie 2007 și 26 iulie 2007 .

Referitor la cel de-al doilea obiectiv al expertizei, s-a stabilit că TVA datorat se consideră a fi cel aferent tranzacțiilor ulterioare datei de 18 iulie 2007 și 26 iulie 2007; iar TVA deductibil, este cel corespunzător perioadei dintre momentul înregistrării ca plătitor de TVA și data de 29 iunie 2010, cu excluderea TVA-ului aferent unor categorii de cheltuieli: cele emise anterior emiterii certificatelor de urbanism, în intervalul 14 aprilie 2006 - 28 februarie 2007 (Anexa nr. 3); cele care nu au legătură cu activitatea economică (Anexa nr. 4); avansurile achitate furnizorilor (Anexa nr. 5) și, în fine, cele cuprinse între data emiterii certificatului de urbanism și 1 octombrie 2008, când reclamantul devine plătitor de TVA (Anexa nr. 6).

Prin urmare, în ceea ce privește modul de stabilire al bazei de impunere, a taxei pe valoare adăugată de colectat, și cea deductibilă și, implicit al accesoriilor acesteia, Înalta Curte apreciază că, sub acest aspect, hotărârea atacată este nelegală, pentru următoarele considerente:

Prima instanță în mod eronat a stabilit că reclamanta nu are calitate de persoană impozabilă în sfera TVA pentru activitatea desfășurată pe parcursul anului 2007, mai precis de la data emiterii primului certificat de urbanism - la data de 18 iulie 2007 - prin interpretarea eronată a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile articolului 9 alin. (1) din Directiva 2006/112.

Rezultă așadar că, manifestarea de voință neechivocă a reclamantului, în sensul inițierii unei asemenea activități, a fost exercitată, pentru prima dată prin solicitarea certificatelor de urbanism și, în strânsă legătură cu acest prim moment, s-a derulat ulterior edificarea și înstrăinarea unui număr de 132 tranzacții constând în vânzarea de apartament, astfel că apare ca evident faptul că o asemenea activitate a avut ca scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale.

Caracterul de continuitate al activității reclamantului rezultă, fără putință de tăgadă, din demersurile pregătitoare construirii - prin solicitarea emiterii de certificate de urbanism - urmate de edificarea imobilelor și ulterior, numărul mare de tranzacții cu același obiect - vânzarea de apartamente - într-o perioadă scurtă de timp, scopul urmărit fiind obținerea unor profituri constante.

Rezultă deci că perioada de referință pentru care trebuiau stabilite reclamantului obligațiile fiscale de natura taxei pe valoare adăugată, era cea începând cu momentul considerării acestuia ca persoană impozabilă, cuprinsă între data emiterii primului certificat de urbanism - 18 iulie 2007 - și 29 iunie 2010, și nicidecum data de 1 octombrie 2018, când acesta îndeplinea calitatea de plătitor de TVA, în raport de art. 152 alin. (6) raportat la art. 153 din C. fisc.

În aceste condiții, baza impozabilă, circumscrisă TVA, așa cum este definită de art. 125

1

alin. (1) pct. 6 din C. fisc. , este cea aferentă perioadei 18 iulie 2007 - 29 iunie 2010; și pe cale de consecință, în raport de aceasta se impun a fi stabilită atât TVA de colectat și accesoriile acesteia, cât și TVA deductibil, urmând ca, în ceea ce privește dreptul de deducere să fie avute în vedere la calculul acestuia și cheltuielile aferente perioadei 18 iulie 2007 - 1 octombrie 2008 (cuprinse în Anexa nr. 6 la Raportul de expertiză - dosar fond, vol. VIII).

Prima precizare care se impune este aceea că, referitor la dreptul de deducere, în hotărârea din cauza Salomie și Oltean, C - 183/14, Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) a subliniat la pct. 2, că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate."

În același sens s-a pronunțat, de altfel, și instanța supremă, stabilind că "principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerințele din fond de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile." (ÎCCJ, secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 803 din 18 martie 2016, Dosar nr. x/2013).

Cea de-a doua precizare, vizează principiul proporționalității, în definirea căruia CJUE a statuat că "măsurile administrative și penalitățile nu treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să nu devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."