ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1479/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 6695/86/2012, reclamanta SC D. și P. SA, prin administrator judiciar M. IPURL Suceava, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Suceava, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să dispună: - desființarea deciziei nr. 115 din 25 noiembrie 2011 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 7-SV 1433 din 31 august 2011 privind suma de 1.973.938 RON reprezentând: 73.816 RON impozit pe profit, 431.008 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.469.114 RON majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată; - admiterea contestației și anularea deciziei de impunere nr. SV 1433 din 31 august 2011 emisă de pârâtă privind suma de 1.973.938 RON; - suspendarea executării deciziei de impunere menționate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 5016 din 13 septembrie 2012 pronunțată de Tribunalul Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus admiterea excepției de necompetență materială a instanței și declinarea competenței de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Suceava, în temeiul art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. La Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, cauza a fost înregistrată la data de 2 octombrie 2012, sub nr. 6695/86/2012.

La termenul de judecată din 15 octombrie 2013, având în vedere concluziile raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză, reclamanta și-a precizat acțiunea, în sensul că solicită desființarea deciziei nr. 115 din 25 noiembrie 2011 emisă de pârâtă, admiterea contestației, modificarea în parte a deciziei de impunere contestată, în sensul înlăturării obligației de plată a sumei de 1.469.114 RON reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 24 din 4 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea precizată, formulată de reclamanta SC D. și P. SA Suceava, prin administrator judiciar M. IPURL Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (urmare a transmisiunii calității procesuale pasive conform O.U.G. nr. 74/2013), au fost anulate decizia nr. 115 din 25 noiembrie 2011 și decizia de impunere nr. F-SV-1433 din 31 august 2011 emise de D.G.F.P. Suceava, în ceea ce privește majorările de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată calculate pentru perioada 25 ianuarie 2007 - 26 aprilie 2011 și a fost obligată pârâta la plata sumei de 9.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Disputa juridică vizează suma de 1.469.114 RON reprezentând majorări și penalități de întârziere la plata TVA, calculate de pârâtă pentru perioada 25 ianuarie 2007 - 25 noiembrie 2010, ca urmare a neîntocmirii în termenul prevăzut de lege a facturilor pentru lucrările efectuate în perioada august-septembrie 2007 și ianuarie - decembrie 2008. Pentru aceste lucrări, reclamanta a emis facturile din 20 noiembrie 2010 în valoare de 6.908.603 RON și din 23 iunie 2010 în valoare de 155.238 RON. În cauză sunt aplicabile prevederile art. 134, 134 1 și 155 C. fisc., prevederile pct. 19.1 și 19.4 din contractele încheiate cu Direcția Județeană de Drumuri și Poduri Suceava, precum și art. 3 alin. (3) și art. 5 din contractul încheiat cu Primăria comunei Udești.

Coroborând dispozițiile legale cu clauzele contractuale menționate, prima instanță a reținut că faptul generator al taxei nu a putut avea loc în condițiile invocate de autoritatea fiscală pentru suficientul motiv că achizitorul nu a acceptat situațiile de lucrări întocmite de executant, aspecte care rezultă din raportul de expertiză dispus în cauză, împrejurările de fapt constatate de expert nefiind contrazise de alte probe administrate în cauză. În consecință, instanța a reținut că obligația prestatorului de a emite facturile pentru lucrările efectuate în termenele indicate de organul fiscal nu are bază legală.

Totodată, considerând că situația dedusă judecății are o fizionomie aparte, care nu se bucură de o reglementare legală, prima instanță, făcând referire la susținerile subsidiare ale organului fiscal, a apreciat că taxa pe valoare adăugată trebuie considerată exigibilă în raport de cele reținute prin sentința nr. 7328 din 30 noiembrie 2011 pronunțată de Tribunalul Iași, care situează faptul generator al taxei la data de 01 martie 2010, așadar, de la data de 26 aprilie 2010, prima zi după expirarea termenului de depunere a decontului TVA aferent lunii martie 2010. În consecință, instanța a apreciat ca fiind rezonabil să rețină că factura pentru plata lucrărilor efectuate trebuie emisă cel mai târziu la data la care s-a solicitat plata pe cale judiciară și că faptul generator al taxei este reprezentat de data introducerii acțiunii pentru plata lucrărilor efectuate pentru beneficiarul Direcția Județeană de Drumuri și Poduri Suceava, astfel că actele administrative contestate se impun a fi anulate în privința majorărilor de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată calculate pentru perioada 25 ianuarie 2007 - 26 aprilie 2010. 3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 24 din 4 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

a declarat recurs în termen legal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, susținând că este nelegală și netemeinică, pentru următoarele motive: În mod eronat prima instanță a reținut că faptul generator al taxei nu a avut loc în condițiile invocate de autoritatea fiscală pentru suficientul motiv că achizitorul nu a acceptat situațiile de lucrări întocmite de executant, reținând în acest sens și concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză. În mod greșit instanța și-a însușit integral concluziile expertizei judiciare, fără a proceda la o analiză a susținerilor pârâtei, în raport de celelalte mijloace de probă administrate în cauză, respectiv înscrisurile depuse la dosar, atitudine ce nu poate fi acceptată, întrucât este de natură să afecteze drepturile procedurale ale uneia dintre părțile litigante.

Astfel, concluziile raportului de expertiză referitoare la neacceptarea de către beneficiari a situațiilor de lucrări au fost contrazise de pârâtă cu sentința nr. 7328 din 30 noiembrie 2011, pronunțată de Tribunalul Iași în Dosarul nr. 2257/86/2010, rămasă irevocabilă. Conform acestei hotărâri judecătorești, pentru cele mai multe dintre lucrările executate au fost întocmite situațiile de lucrări în perioada august-septembrie 2007, ianuarie - decembrie 2008, pe măsura efectuării lor, împrejurare reținută și de organul de control prin actul administrativ-fiscal contestat. Fiind analizate relațiile contractuale dintre reclamantă și Direcția Județeană de Drumuri și Poduri Suceava, respectiv Primăria comunei Udești, prin aceeași hotărâre judecătorească s-a constatat existența proceselor verbale de recepție calitativă și a situațiilor de lucrări confirmate de beneficiari.

Doar în privința a 5 drumuri sau porțiuni de drum nu a existat confirmarea beneficiarului lucrărilor. Prin urmare, în mod greșit instanța a respins obiecțiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză, deși au fost invocate tocmai aceste chestiuni de natură a clarifica obiectul litigiului, existând posibilitatea legală de a solicita refacerea raportului de expertiză.

Având în vedere că situațiile de lucrări au fost acceptate de beneficiari, data acceptării lor reprezentând faptul generator al taxei pe valoare adăugată, în mod greșit prima instanță a constatat nelegalitatea majorărilor de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată pentru perioada 25 ianuarie 2007-26 aprilie 2010. În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii sub aspectul majorărilor de întârziere aferentei taxei pe valoare adăugată pentru perioada 25 ianuarie 2007-26 aprilie 2010. În drept, au fost invocate dispozițiile art. 304 pct. 9, art. 304 1 art. 312 alin. (3) C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză Intimata SC D. și P. SA Suceava a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, respingerea recursului ca fiind declarat de o persoană fără calitate procesuală, iar, în subsidiar, pentru lipsa calității de reprezentant a Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava. Pe fond, a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată. În susținerea poziției sale procesuale, intimata a arătat că în mod temeinic și legal prima instanță a reținut că nu datorează majorările de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată pentru perioada 25 ianuarie 2007-26 aprilie 2010, deoarece a emis în termen legal facturile de încasare a prețului pentru situațiile de lucrări executate în baza contractelor încheiate cu beneficiarii acestora, Direcția Județeană de Drumuri și Poduri Suceava, din subordinea Consiliului Județean Suceava, și comuna Udești, județul Suceava.

S-a făcut dovada în cauză că cele două unități contractante nu au acceptat situațiile de lucrări întocmite de intimata-reclamantă, în calitate de executant, astfel că au fost chemate în judecată în Dosarele nr. 2257/86/2010, soluționat prin sentința nr. 7328 din 30 noiembrie 2011, respectiv, Dosarul nr. 2061/86/2011, soluționat prin ordonanța nr. 2910 din 20 aprilie 2011. Având în vedere prevederile contractuale, precum și sentința civilă nr. 7328 din 30 noiembrie 2011 a Tribunalului Suceava, irevocabilă, care a statuat faptul generator al taxei la data de 01 martie 2010, față de care până la data de 25 aprilie 2010 trebuia depus decontul TVA aferent lunii martie 2010, în mod legal și temeinic a reținut prima instanță că nu sunt datorate majorările de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată calculate pentru perioada 25 ianuarie 2007 - 26 aprilie 2010. II.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în sensul și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Prin acțiunea în contencios administrativ supusă judecății, astfel cum a fost precizată, reclamanta SC D. și P. SA a supus controlului de legalitate actele administrativ-fiscale emise de autoritatea pârâtă, în privința obligațiilor fiscale accesorii în valoare de 1.469.114 RON aferente taxei pe valoarea adăugată considerată de organul fiscal ca fiind colectată cu întârziere.

Conform art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., exigibilitatea plății taxei pe valoare adăugată reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, dată care determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere. Art. 134 1 alin. (4) din același act normativ precizează că, pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste lucrări sunt acceptate de beneficiar. Potrivit art. 155 alin. (1), persoana impozabilă care efectuează o prestare de servicii trebuie să emită o factură către beneficiar, cel târziu în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă.

În speța supusă judecății, pentru a determina dacă facturile pentru încasarea contravalorii lucrărilor executate au fost emise de reclamantă cu respectarea termenului prevăzut de art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și dacă taxa pe valoare adăugată a fost colectată în termen legal, a fost încuviințată efectuarea unei expertize de specialitate ale cărei constatări au fost validate de prima instanță prin hotărârea pronunțată. În privința acestui raport de expertiză, pârâta a formulat obiecțiuni legate de răspunsul expertului la obiectivele nr. 2, 4 și 6, prevalându-se de cele statuate prin sentința civilă nr. 7378 din 30 noiembrie 2011, irevocabilă, pronunțată de Tribunalul Suceava în Dosarul nr. 2257/86/2011.

Prin această hotărâre irevocabilă, instanța a reținut că majoritatea situațiilor de lucrări emise de reclamantă au fost confirmate de beneficiar și că doar pentru 5 situații de lucrări această confirmare nu există. În considerentele aceleiași hotărâri au fost menționate expres atât situațiile de lucrări confirmate de beneficiar, cât și situațiile de lucrări pentru care această confirmare nu există. În aceste condiții, având în vedere concluziile expertului în sensul că niciuna dintre situațiile de lucrări nu a fost acceptată de beneficiar, în mod eronat prima instanță a respins obiecțiunile formulate de pârâtă, cu motivarea că nu sunt aspecte de clarificat de către expert. Totodată, în mod eronat instanța a reținut prin sentința recurată faptul că împrejurările de fapt constatate de expert nu au fost contrazise de alte probe administrate în cauză.

Or, tocmai constatările cuprinse în hotărârea judecătorească irevocabilă reprezentată de sentința civilă nr. 7378 din 30 noiembrie 2011, de care ambele părți s-au prevalat și pe care prima instanță și-a întemeiat hotărârea, sunt de natură să pună sub semnul întrebării constatările și concluziile expertizei judiciare, relativ la obiectivele nr. 2, 4 și 6 ale acesteia. Prin urmare, în vederea unei juste soluționări a cauzei se impunea ca instanța să încuviințeze obiecțiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză și să dispună ca expertul să răspundă la obiectivele nr. 2, 4 și 6 încuviințate de instanță, cu luarea în considerare a situațiilor de lucrări cuprinse în anexa 4 la raportul de inspecție fiscală din data de 31 august 2011 pentru care s-a reținut în sentința civilă nr. 7378 din 30 noiembrie 2011 că a existat confirmarea din partea beneficiarului.

Pentru aceste situații de lucrări este eronat a se considera că faptul generator al taxei pe valoare adăugată a intervenit la data de 01 martie 2010, cum s-a reținut prin sentința recurată, de vreme ce art. 134 1 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. stipulează expres că, pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, faptul generator intervine la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar. În privința situațiilor de lucrări pentru care nu a existat conformarea beneficiarului potrivit sentinței civile nr. 7378 din 30 noiembrie 2011 și care sunt cuprinse în anexa 4 la raportul de inspecție fiscală din data de 31 august 2011, se impune ca expertul să determine cuantumul obligațiilor fiscale accesorii aferente taxei pe valoare adăugată prin raportare la data de 1 martie 2010, reținută de prima instanță ca fiind data când a intervenit faptul generator al taxei.

Sub acest aspect, se observă că, deși concluziile recurentei sunt în sensul respingerii acțiunii reclamantei în privința majorărilor de întârziere pentru perioada 25 ianuarie 2007 - 26 aprilie 2010, substanța criticilor aduse hotărârii primei instanțe vizează exclusiv situațiile de lucrări pentru care s-a reținut prin sentința civilă nr. 7378 din 30 noiembrie 2011 că a existat confirmarea din partea beneficiarului. În concluzie, pentru toate considerentele expuse, având în vedere prevederile art. 314 C. proc. civ., dar și faptul că împrejurări esențiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanță, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1)-(3) C. proc.

civ., Înalta Curte va depune admiterea recursului declarat de pârâtă, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței nr. 24 din 4 februarie 2014 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată. Trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 31 martie 2015.