ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3709/2015

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 01.11.2011, sub nr. x/39/2011, reclamanta S.C. G. S.A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a Județului Suceava ca, pe calea acțiunii în contencios administrativ, în temeiul art. 8, art. 10, art. 11, art. 10 alin. (1) lit. "c", art. 15 din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare, să se dispună anularea în parte a actelor administrativ fiscale, respectiv a Deciziei de impunere nr. 75288 (F-SV-1124) din 29.06.2011 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și anexele aferente; a Deciziei nr. 7588 (F-SV1125) din 29.06.2011 privind nemodificarea bazei de impunere; a Raportului de Inspecție fiscală nr. 75288 (F-SV-701) din 29.06.2011; a Dispoziției nr. 75258 din 29 iunie 2011 privind măsurile obligatorii stabilite de organele de inspecție fiscală ale Direcției Generale a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de Inspecție Fiscală. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, în urma Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29 iunie 2011 a fost emisă Decizia de impunere nr. 75288 din 29.06.2011 privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală prin care a fost înlăturată TVA deductibilă pentru perioada 01.10.2006 - 30.06.2010 în sumă de 250.093 RON, Decizia nr. 75288 din 29 iunie 2011 privind nemodificarea bazei de impunere și Dispoziția nr. 75258 din 29 iunie 2011 privind măsurile obligatorii stabilite de organele de inspecție fiscală prin care s-a dispus reconsiderarea pierderii fiscale, prin calificarea unor cheltuieli aferente realizării veniturilor societății ca nedeductibile, în sumă cumulată de 3.600.194 RON. A mai precizat reclamanta că a formulat contestație împotriva tuturor acestor acte administrativ fiscale în termen legal la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, dar nu a primit răspuns în termen de 45 zile de la transmiterea contestației formulate pe cale administrativă. Prin sentința civilă nr. 410 din 30 noiembrie 2011 Curtea de apel și-a declinat competența în favoarea secției de contencios administrativ a Tribunalului Suceava, care, la rândul său, prin sentința civilă nr. 6452 din 9 noiembrie 2012 și-a declinat competența în favoarea instanței mai întâi învestite, declanșând conflictul negativ de competență. Prin Decizia nr. 6088 din 10 septembrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a tranșat chestiunea competenței materiale în favoarea curții de apel, reținând că în raport de cuantumul total al sumelor contestate, reprezentând impozite, taxe, contribuții, datorie vamală, precum și al diminuării pierderii fiscale, devin incidente prevederile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora, atunci când debitele de natura celor indicate depășesc 500.000 RON, este competentă să soluționeze cauza curtea de apel.

Hotărârea Curții de apel Prin sentința civilă nr. 46 din data de 23 februarie 2015, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei de interes în ceea ce privește cererea de anulare a deciziei de nemodificare a bazei de impunere, pe care o respinge ca lipsită de interes și, pe fond, a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Totodată, a obligat pe reclamantă să plătească suma de 5.035 RON reprezentând diferența neachitată din onorariul aprobat expertului contabil A.. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut, în ceea ce privește excepția lipsei de interes a cererii de anulare a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. 75288 F-SV1125 din 29 iunie 2011, că din moment ce actul confirmă baza de impunere declarată, constatându-se că obligațiile fiscale la care se referă au fost corect calculate, rezultă că societatea reclamantă nu ar obține nici un folos practic, personal și direct, prin exercițiul dreptului la acțiune, excepția urmând a fi admisă. Pe fond, Curtea de apel a constatat că în urma inspecției fiscale avizate la data de 07.10.2010 dispusă cu privire la activitatea S.C. G. S.A. în perioada 01.10.2006 - 30.06.2010 a fost emisă decizia de impunere nr. 1124 F-SV1125 din 29 iunie 2011 prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată la bugetul general consolidat în sumă totală 80 429 RON din care 47 518 RON TVA și 32 911 RON majorări de întârziere, precum și dispoziția privind măsurile obligatorii stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 75258 din 29 iunie 2011 prin care s-a stabilit obligația de depunere de declarații rectificative pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2010 și 01.10.2010 - 31.12.2010 pentru diminuarea pierderii fiscale de recuperat pentru anii precedenți cu suma de 789 008,29 RON, precum și diminuarea cheltuielilor deductibile pentru anul 2010 cu suma de 1 851 724 RON și majorarea veniturilor impozabile cu suma totală de 959 460,73 RON. Societatea a urmat procedura prevăzută la art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003, contestația administrativă fiind respinsă prin decizia nr. 177 din 04 aprilie 2012 pentru unele aspecte ca neîntemeiată, pentru altele ca nemotivată. În ceea ce privește suma de 80 429 RON stabilită prin suplimentarea bazei impozabile, din care 47 518 RON TVA și 32 911 RON majorări de întârziere, instanța de fond a constatat următoarele: Referitor la TVA în sumă de 8 206 RON considerată nedeductibilă deoarece S.C. B. S.A. nu este persoană impozabilă plătitoare de TVA, a fost avută în vedere anexa 3 la Raportul de inspecție fiscală unde sunt enumerate 33 de facturi fiscale emise de S.C. B. S.A. în perioada octombrie 2006 - martie 2010 în condițiile în care în privința acesteia s-a anulat înregistrarea în scopuri TVA de la data de 31.12.2004. Față de legea aplicabilă perioadei de referință, se constată că pentru a fi considerate documente justificative în vederea deducerii TVA facturile fiscale trebuiau să fie emise de o persoană impozabilă plătitoare de TVA și să cuprindă, printre altele, mențiunile indicate la art. 155 alin. (5) lit. c) din Legea nr. 571/2003. În speță, cele 33 de facturi fiscale înlăturate ca documente justificative cuprind date inexacte, fiind emise de un furnizor căruia i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, așa încât dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată nu este justificat. Contrar opiniei expertului, intrarea în vigoare a art. 112 din Legea nr. 571/2003 la 01.07.2012 nu prezintă relevanță în cauză, fiind o precizare explicită a unei soluții legislative aplicabile și până atunci conform art. 153 raportat la art. 155 din Legea nr. 571/2003. Însă, deși nu se poate pretinde contribuabililor să cerceteze în detaliu situația furnizorilor lor, o diligență medie este necesară pentru evitarea tentativelor de fraudă în materia TVA, drept care având în vedere că nu este vorba de o tranzacție izolată, ci de derularea sistematică a 33 de operațiuni comerciale într-un interval de aproape 4 ani de zile, instanța de fond a apreciat că reclamanta, fiind conștientă de condițiile în care se recunoaște dreptul la deducere, putea și trebuia să cunoască faptul că S.C. B. S.A. nu era înregistrată ca plătitoare de TVA din 2004. Referitor la TVA în sumă de 13.492 RON care nu a fost declarată prin decontul TVA aferent lunii noiembrie 2006, expertul desemnat în cauză a confirmat faptul că în luna noiembrie 2006 reclamanta nu a declarat o creanță fiscală principală în sumă de 13.492 RON, corespunzătoare unei baze de impozitare de 71 011 RON, TVA de plată înregistrată în evidența contabilă a societății fiind mai mare cu suma de 13.492 RON față de cea declarată în decontul de taxă. Rezultă astfel că reclamanta nu a colectat TVA în sumă de 13.492 RON datorat conform art. 150 alin. (1) raportat la art. 147<SUP>1</SUP> din Legea nr. 571/2003 și cum nu s-a procedat la corectarea decontului în condițiile art. 156<SUP>2</SUP> din Legea nr. 571/2003, iar expertul, în limitele competenței sale, nu confirmă regularizarea situației fiscale instanța de fond a constatat că nu este vorba de o eroare în sensul Ordinul MFP nr. 3055/2009 și taxa în sumă de 13.492 RON nu a fost colectată, fiind datorată de societate. Referitor la TVA în sumă de 21.174 RON calculată ca urmare a anulării operațiunii de ajustare a bazei impozabile cu privire la veniturile aferente prestărilor de servicii efectuate în baza unor documente de călătorie care beneficiau de subvenție de transport, refuzate la plată pentru că nu îndeplineau condițiile de decontare, instanța de fond a reținut că reclamanta nu contestă prestarea serviciilor de transport și nici refuzul de decontare a contravalorii serviciilor prestate, argumentând exclusiv caracterul inadmisibil și contrar oricărui principiu fiscal a faptului de a fi obligată la plata TVA pentru venituri inexistente. Însă, art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 stabilește că baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită pentru livrări de bunuri și prestări de servicii din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Totodată, art. 138 din Legea nr. 571/2003 prevede exhaustiv situațiile de ajustare a bazei de impozitare, dintre care niciuna nu se referă la imposibilitatea de încasare a veniturilor pentru serviciile prestate din cauza refuzării decontării acestora pentru neregularitățile documentelor de călătorie, astfel cum a procedat reclamanta când a stornat veniturile respective pentru a se sustrage de la plata TVA și a impozitului pe profit. Faptul că prin neglijența prepușilor săi societatea a prestat servicii de transport pentru care i s-a refuzat decontarea nu o absolvă de obligația de a colecta TVA, reclamanta făcând confuzie între existența creanțelor și imposibilitatea executării lor prin plată. De altfel, în etapa soluționării contestației, societatea a prezentat tabele cu rețineri privind sumele imputate conducătorilor auto care nu au verificat legalitatea documentelor de călătorie, fiind evident că organele de conducere au conștientizat că s-au prestat servicii producătoare de venituri care în mod culpabil nu pot fi încasate. Așa fiind, reclamanta datorează taxa pe valoare adăugată pentru serviciile de transport a căror contravaloare a fost refuzată la decontare pentru nereguli identificate cu privire la documentele de călătorie, după cum se prevede explicit la art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003. Referitor la TVA în sumă de 1 684 RON aferent facturii de stornare în valoare de 8.861 RON care nu a fost prezentată cu ocazia controlului, deși societatea arată că anexează copie conformă cu originalul, instanța nu a identificat-o la dosar, drept care suma respectivă va fi tratată, cum a procedat și organul fiscal, ca sumă stornată în urma respingerii la decontare, fiind datorată de societate potrivit celor motivate anterior. Referitor la TVA în sumă de 2.962 RON din care 1934 RON TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor de protocol în perioada 2007-2009 și 1028 RON TVA nedeductibilă pentru operațiuni ce s-au desfășurat în afara țării, deși contestă global întreaga creanță stabilită în sarcina sa, reclamanta nu a adus nici un argument de nelegalitate, soluția de respingere a acestui punct din contestație ca nemotivat fiind corectă. De altfel, sumele sunt datorate din moment ce în urma lucrărilor de expertizare pentru anii 2007-2009, a rezultat o bază de calcul negativă pentru determinarea fondului de protocol deductibil, rezultând o valoare 0 de deductibilitate conform art. 21 alin. (3) lit. a) cu trimitere art. 128 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003, iar taxa pe valoare adăugată pentru operațiunile impozabile desfășurate în Italia nu este deductibilă conform art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Cu privire la măsurile obligatorii stabilite de organele de inspecție fiscală din 29 iunie 2011 prin care s-a stabilit depunerea de declarații rectificative pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2010 și 01.10.2010 - 31.12.2010 pentru diminuarea pierderii fiscale de recuperat pentru anii precedenți cu suma de 789.008,29 RON, iar pentru anul 2010 diminuarea cheltuielilor deductibile cu suma de 1.851.724 RON și majorarea veniturilor impozabile cu suma de 959.460,73 RON compusă din 916.936,35 RON și 42.524,38 RON, instanța de fond a constatat următoarele: În ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 711.227 RON constând în cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport în perioada octombrie 2006 - mai 2008, în perioada respectivă reclamanta a dedus cheltuieli cu amortizarea pentru 5 autobuze prevalându-se de două contracte de leasing financiar încheiate cu S.C. C. S.R.L., punându-se problema legalității operațiunii, în condițiile în care S.C. C. S.R.L. nu avea calitatea de proprietar al autovehiculelor, ci de utilizator în virtutea unui contract de leasing financiar pe care îl încheiase la rândul său cu D. S.A. În virtutea contractelor de leasing încheiate cu S.C. C. S.R.L., reclamanta a început să înregistreze pentru cele 5 mijloace de transport amortizarea lunară. Prin adresa înregistrată sub nr. 6.5692 din 31 ianuarie 2008, S.C. C. S.R.L. a invitat pe reclamantă ca în temeiul contractelor având ca obiect "închirierea" celor 5 autobuze achiziționate în leasing de la D. să se pregătească "pentru semnarea contractelor de concesiune directă cu D.". La data de 05.05.2008 între D. S.A., în calitate de finanțator, S.C. C. S.R.L., în calitate de utilizator, și S.C. G. S.A., în calitate de nou utilizator, s-a încheiat contractul de novație și cesiune de drepturi a contractului de leasing financiar nr. LS01-CL17167/2132/2006-13517 din 21.04.2006 având ca obiect cele 5 autobuze. Organele fiscale au considerat că societatea poate să deducă cheltuieli de amortizarea numai după data încheierii contractului de novație și cesiune de drepturi încheiat cu D. S.A., pentru perioada anterioară cheltuielile cu amortizarea nefiind deductibile. Instanța de fond a reținut că pentru a se putea deduce cheltuielile cu amortizarea, contribuabilul trebuie să prezinte un contract de leasing încheiat conform art. 1 din O.G. nr. 51/1997 care, în plus, trebuie să îndeplinească și una dintre condițiile de la art. 7 alin. (1) pct. 7 lit. a)-e) din Legea nr. 571/2003. Or, S.C.C. S.R.L. nu avea calitatea de proprietar al mijloacelor de transport închiriate în leasing de la D. S.A. și nu putea să încheie la rândul său contracte de leasing financiar cu S.C. G. S.A., astfel încât reclamanta a dedus în mod nelegal amortizarea în perioada octombrie 2006 - mai 2008, iar măsura luată de organele de control privind diminuarea pierderii fiscale cu suma de 711 227,29 RON calculată în anexa 2 a Raportului de inspecție fiscală este corectă. Argumentul invocat de reclamantă potrivit căruia prin acest procedeu acționarul majoritar a înțeles să acorde un ajutor în funcționarea și activitatea societății prin darea spre folosință a 5 autocare noi este neîntemeiat din moment ce scopul pretins putea fi atins prin încheierea de raporturi contractuale, directe sau chiar mediate prin novație și cesiune de drepturi, dar înainte de a începe deducerea amortizării celor 5 mijloace fixe. Recurgând la subterfugiul încheierii contractelor de leasing subsecvente, S.C. C. S.R.L. și S.C. G. S.A. au creat premisele unei duble deduceri a amortizării sau, cel puțin, a unei deduceri mai mari decât cea de care ar fi beneficiat S.C. G. S.A. dacă operațiunea era corect încadrată. Sub acest din urmă aspect, Curtea de apel a subliniat că din moment ce reclamanta nu s-a apărat solicitând reîncadrarea operațiunii și nici organul fiscal nu a considerat necesar să aplice prevederile art. 11 alin. (1) teza 1 din Legea nr. 571/2003, instanța nu poate decât să se pronunțe cu privire la obiectul sesizării, constatând, conform celor arătate anterior, că societatea și-a exercitat dreptul de deducere a amortizării cu nerespectarea prevederilor legale incidente. În ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON constând în valoare neamortizată aferentă investiției sediu birouri și, spălătorie auto, instanța de fond a constat următoarele: La data de 31.10.2006, reclamantei i s-a eliberat autorizația de construire nr. 829 din 31 octombrie 2006 pentru clădire showroom cu parter și mezanin și anexa atelier service și spălătorie auto. Investiția a fost realizată de S.C. E. S.A., construcțiile executate pentru reclamantă fiind recepționate la 05.02.2008 de reprezentanții S.C. D. S.A., societate despre care se afirmă că a achitat și contravaloarea lucrărilor facturate de S.C. E. S.A. Instanța de fond a constatat că S.C. E. S.A. a realizat o clădire showroom cu anexa atelier service și spălătorie auto proprietatea S.C. G. S.A. conform regulilor accesiunii, investiție achitată de S.C. D. S.A. care, deși nu se putea prevala de vreun drept real legal constituit asupra acestora, i-a vândut construcțiile reclamantei în aceeași zi în care a încheiat cu aceasta și contractul de vânzare-cumpărare prin care reclamanta îi vindea construcțiile și terenul aferent, S.C. G. S.A. facturând la 8 zile valoarea la același preț a construcțiilor și în plus valoarea terenului, toate operațiunile cu TVA scutită. Rezultă astfel că S.C. G. S.A. și-a înscris drept cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil valoarea facturii prin care cumpără construcțiile a căror proprietară era din punct de vedere civil, fiind evident că tranzacția nu are conținut economic, constituind un artificiu pentru eludarea dispozițiilor legale privind deducerea cheltuielilor. Expertul desemnat în cauză deși reține că la baza operațiunilor înregistrate în conturile de venituri și cheltuieli nu stă o tranzacție imobiliară reală, ci o reglare între cele două părți afiliate fără a se identifica natura economică a tranzacției, concluzionează în favoarea reclamantei precizând că, deși nu confirmă natura operațiunii patrimoniale, influența fiscală a operațiunii este nulă. Curtea de apel a apreciat însă că nu poate confirma această soluție din moment ce S.C. G. S.A. a dedus integral valoarea facturată de S.C. D. S.A. ca și cheltuieli efectuate în vederea realizării de venituri impozabile, deși, pe de o parte, tranzacția a avut caracter formal, iar, pe de altă parte, în mod normal putea să își deducă numai amortizarea în condițiile art. 24 din Legea nr. 571/2003. Rezultă astfel că în mod corect organul fiscal a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON aferentă investiției, ce reprezintă o valoare neamortizată conform dispozițiilor fiscale. S.C. G. S.A. justifică operațiunile invocând finanțarea primită de la S.C. D. S.A., ca societate ce face parte din același grup de firme a asociatului majoritar, fără a descrie într-o manieră coerentă procedeul juridic de acordare a finanțării și modalitatea în care s-a făcut reglarea între cele două societăți, în condițiile în care S.C. D. S.A. este o persoană juridică a cărei capacitate de folosință este circumscrisă obiectului de activitate și al cărei scop este realizarea de profit. Mai mult, chiar dacă s-ar primi aceste argumente, S.C. D. S.A. putea să refactureze lucrările către S.C. G. S.A., iar reclamanta avea posibilitatea de a deduce numai cheltuielile cu amortizarea conform art. 24 alin. (1), (2), (6), (7) și 11 din Legea nr. 571/2003. În ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 916.936 RON constând în diferența de reevaluare aferentă terenului în suprafață de 1877,16 mp se constată că S.C. G. S.A. a procedat în luna ianuarie 2009 la reevaluarea terenurilor din patrimoniu și a înregistrat în contul 105 "diferențe din reevaluare" suma totală de 15. 419. 044 RON din care 916.936,35 RON reprezintă diferența de reevaluare aferentă terenului în suprafață de 1877,16 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 19 aprilie 2010 către S.C. D. S.A. cu prețul de 381.833,11 RON. Cum potrivit art. 22 alin. (5) și (51) din Legea nr. 571/2003 și pct. 571 și 572 din H.G. nr. 44/2004 surplusul rezultat în urma reevaluării constituie element similar veniturilor, rezultă că S.C. G. S.A. trebuia să impoziteze suma de 916 936 RON la scăderea din gestiune, fiind corectă măsura organului fiscal de a dispune diminuarea pierderii fiscale cu valoarea aferentă. În ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 120 306,82 RON constând în venituri impozabile aferente perioadei 2006 - 2009 și 01.01.2010 - 30.06.2010 care nu au fost înregistrate de societate, Curtea de apel a reținut că, deși a contestat global măsurile dispuse cu privire la diminuarea pierderii fiscale, reclamanta nu a adus nici un argument de nelegalitate sub acest aspect, soluția de respingere a acestui punct din contestație ca nemotivat fiind corectă. De altfel, potrivit acelorași considerente expuse la analiza impunerii TVA, reclamanta a ajustat în mod nelegal baza de impozitare corespunzător veniturilor respinse la decontare, fiind corectă măsura întregirii veniturilor impozabile cu suma de 120.306,82 RON.

Recursul declarat de G. S.A Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs reclamanta, invocând dispozițiile art. 304 pct. 5, 7 și 9 și art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ. și art. 6 din Convenția pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale. Recurenta a susținut că: - motivarea sentinței nu cuprinde o analiză efectivă a argumentelor reclamantei, instanța limitându-se la a prelua întocmai argumentele organelor fiscale; - contestația administrativă nu a fost soluționată în termenul legal de 45 zile, ci abia pe parcursul judecării cauzei, fiind emisă Decizia nr. 117 din 4 aprilie 2012 a cărei anulare s-a solicitat; instanța a admis excepția lipsei de interes față de această solicitare, ceea ce este inadmisibil; - s-a ignorat jurisprudența CJUE (hotărârile din cauzele Gabalfrisa, Nidera, Toth Gabor, Axel Kittel), dar și expertiza efectuată în cauză, care conchid în sensul că nu poate fi privat cumpărătorul de dreptul de deducere a TVA atunci când este de bună credință și prezintă o factură întocmită conform legii; - instanța nu a avut în vedere că suma de 13.492 RON reprezentând TVA este o simplă eroare nesemnificativă, provenind dintr-o neconcordanță între jurnalele de cumpărări și TVA înscrisă în dosarul de TVA al lunii noiembrie 2006; - diminuarea pierderii fiscale cu suma de 711.227 RON a fost eronat confirmată, în condițiile în care există o diferență de regim juridic între leasingul operațional și cel financiar, iar art. 25 alin. (1) și (2) din C. fisc. stabilește că în cazul celui din urmă (cazul contractelor încheiate de recurentă) utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar; - referitor la executarea lucrărilor de construcție de către D. S.R.L. Sibiu și vânzarea acestora conform facturii din 19 aprilie 2010, recurenta contestă interpretarea pe care instanța a dat-o tranzacției, susținând, în acord cu expertiza de specialitate, că influența fiscală a operațiunii este nulă, fiind impusă nejustificat o diminuare a pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON; mai susține că viziunea instanței este în dezacord cu principiile de interpretare a contractelor consacrate de C. civ., în special cu acela care dă prioritate voinței reale a părților.

Apărările intimaților Atât Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava au formulat concluzii scrise, prin care au solicitat respingerea recursului. Intimatele au susținut că hotărârea instanței de fond este corespunzător motivată, instanța relevând punctual motivele pentru care a înlăturat criticile aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale. Intimatele au combătut și celelalte motive de recurs, expunându-și cu privire la fiecare argumentele în sensul celor arătate în considerentele sentinței. În privința contractelor de leasing financiar, intimatele au mai arătat că analiza recurentei nu ține seama de ansamblul reglementărilor, mai ales de prevederile art. 7 alin. (1) pct. 7 lit. a)-e) din C. fisc., care confirmă punctul de vedere al organelor fiscale. De asemenea, referitor la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON, intimatele au susținut că operațiunile derulate de recurentă cu partenerul său contractual au fost corect interpretate, fiind evident caracterul pur formal al acestora.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor intimatelor, cât și sub toate aspectele, în temeiul art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia. Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită să se pronunțe asupra legalității actelor fiscale indicate la pct. 1 din decizie, anterior emiterii deciziei de soluționare a contestației administrative. Prin încheierea din 5.03.2012, Tribunalul Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus suspendarea soluționării pricinii până la finalizarea procedurii administrative. Ulterior, după emiterea Deciziei nr. 177 din 4 aprilie 2012 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, cauza a fost repusă pe rol iar reclamanta și-a completat petitul acțiunii introductive cu o cerere de anulare a acestei decizii, fiind antrenată procesual și ANAF. Contrar susținerilor recurentei, curtea de apel nu a admis excepția lipsei de interes în raport cu această decizie, corect supusă controlului judiciar potrivit art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., ci în raport cu decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 75288F-SV1125 din 29 iunie 2011, după cum se arată cu claritate în cuprinsul considerentelor și al dispozitivului. De altfel, în acest sens fusese invocată excepția procesuală prin întâmpinarea formulată de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava. Și în ceea ce privește fondul raportului juridic fiscal, concluziile Curții de apel sunt la adăpost de orice critică pentru că reflectă interpretarea și aplicarea judicioasă a cadrului normativ la situația de fapt ce rezultă din înscrisul administrate. Motivul de recurs prin care se invocă existența unor carențe în argumentarea soluției, pornește de la ideea obligativității examinării exhaustive a tuturor aspectelor invocate de reclamantă în acțiune. Acest punct de vedere nu poate fi primit, fiind contrar jurisprudenței și doctrinei procesual civile relevante. CEDO a statuat constant în jurisprudența sa - de ex. în hotărârile pronunțate în cauzele Albina (2005) și Gheorghe (2007) contra României - că instanța de judecată nu încalcă dreptul la un proces echitabil (art. 6 § 1 Convenție) atunci când analizează grupat susținerile părții, răspunzând printr-un considerent comun ori când, în raport de complexitatea și întinderea problemelor supuse dezlegării, își ajustează corespunzător analiza, esențial fiind ca observațiile și argumentele părții să fie efectiv examinate iar nu escamotate prin invocarea unor principii abstracte. Sentința atacată este motivată cu respectarea dispozițiilor art. 261 pct. 5 din C. proc. civ., expunerea rezumativă a considerentelor de la pct. 2 al acestei decizii fiind o dovadă elocventă. Împrejurarea că instanța a preluat unele argumente ale organelor fiscale, chiar ad litteram nu este, în sine, o neregulă procedurală aptă să atragă casarea, câtă vreme, în urma propriei analize a ajuns la concluzia că acestea sunt corecte. De asemenea, însușirea filtrată a concluziilor expertizei de specialitate efectuate de A., se explică prin aceea că instanța de judecată este suverană în aprecierea mijloacelor de probă, important fiind ca înlăturarea concluziilor specialistului să nu fie arbitrară. Or, de fiecare dată când s-a îndepărtat de concluziile expertizei, instanța de fond și-a argumentat soluția. Referitor la declararea ca nedeductibilă a TVA aferente celor 33 facturi fiscale emise de S.C. B. S.A. în perioada octombrie 2006-martie 2010, Înalta Curte constată că recurenta nu poate invoca buna sa credință, câtă vreme facturile partenerului contractual nu cuprindeau mențiunile de la art. 155 alin. (5) lit. c) din C. fisc., respectiv lipsea codul de înregistrare în scopuri de TVA prevăzut la art. 153 din același cod, întrucât îi fusese anulată înregistrarea încă din 31.12.2004. Prima instanță a punctat că în discuție nu este o tranzacție izolată, ci facturile menționate demonstrează raporturi contractuale sistematice și de lungă durată, astfel că o diligență medie a recurentei era obligatorie, cunoscând condițiile legale în care se recunoaște dreptul de deducere. Întreaga jurisprudență a CJUE în materia Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, de care se prevalează recurenta, este în sensul că nu se pot reproșa unui contribuabil (persoană impozabilă) neregulile furnizorului său cu condiția să nu fi știut sau, să nu fi putut să cunoască faptul că operațiunea respectivă a fost legată de o fraudă privind TVA. Or, cum s-a arătat, cu o diligență rezonabilă recurenta ar fi putut cunoaște situația legală a emitentului facturilor. În privința TVA în sumă de 13.492 RON, expertiza a confirmat că în luna noiembrie 2006 recurenta nu a declarat-o, deși era cuprinsă în TVA de plată înregistrată în contabilitatea societății. Curtea de apel a motivat că această împrejurare nu este o simplă eroare în sensul Ordinul MFP nr. 3055/2009, fără consecințe fiscale, câtă vreme societatea nu a procedat la corectarea decontului respectiv iar expertul a constatat că diferența nu a fost cuprinsă nici în deconturile ulterioare, la rândurile de regularizări. Referitor la cheltuielile cu amortizarea mijloacelor de transport, înregistrate de recurentă în temeiul contractelor de leasing financiar din 17 mai 2006 și din 27 mai 2006, recurenta susține că și-a exercitat în mod legal dreptul de deducere, diferența de optică în raport cu instanța de fond și organele fiscale decurgând din ignorarea naturii juridice a celor două contracte. Este real că în temeiul art. 25 alin. (1) din C. fisc., în cazul leasingului financiar, utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, având dreptul de a calcula și deduce amortizarea. Însă, conform pct. 72 din Normele metodologice de aplicare ale art. 25, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, încadrarea operațiunilor de leasing se realizează avându-se în vedere prevederile art. 7 alin. (1) pct. 7 și 8 din C. fisc. și clauzele contractului de leasing. Curtea de apel a observat că ambele contracte au fost încheiate cu S.C. C. S.R.L., care, la rândul său avea calitatea de utilizator în contractele de leasing pentru aceleași bunuri (autobuze) încheiate cu D. S.A. și, mai mult, prin contracte (pct. 2.1.) s-a stipulat expres ca "proprietar să rămână S.C. C. SRL". Ca urmare, până la momentul încheierii contractului de novație și cesiune de drepturi a contractului de leasing financiar: 5.05.2008, singura persoană impozabilă care putea să-și deducă cheltuielile aferente amortizării era S.C. C. S.R.L., iar nu recurenta. În fine, nici în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.851.724 RON, constând în valoarea neamortizată a investiției "sediu birouri și spălătorie auto" nu poate fi primit punctul de vedere exprimat de recurentă. Recurenta combate raționamentul primei instanțe afirmând, în esență, că relevă o abordare rigidă a operațiunilor juridice derulate, care ignoră voința reală a părților contractante. Recurenta nu prezintă însă o explicație plauzibilă pentru împrejurarea că, practic, S.C. D. S.A. i-a facturat contravaloarea investiției indicate care era proprietatea recurentei, conform extrasului de carte funciară, coroborat cu autorizația de construire și art. 494 C. civ. (accesiune imobiliară artificială) iar ulterior, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 19 aprilie 2010, recurenta îi revinde aceleași construcții și terenul aferent iar peste 8 zile facturează valoarea la același preț a construcțiilor și în plus a terenurilor, toate operațiunile fiind scutite de TVA. Ca efect, recurenta și-a înscris drept cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil, valoarea facturii prin care cumpără construcțiile a căror proprietară era din punct de vedere civil, deși în mod legal, în condițiile art. 24 din C. fisc., putea deduce numai amortizarea, fiind corectă concluzia primei instanțe că tranzacția nu are un conținut economic. Sintetizând, Înalta Curte constată că actele fiscale au fost emise cu respectarea principiilor prevăzute de art. 6 și 7 din C. proc. fisc., nefiind identificate elemente care să contureze exercitarea dreptului de apreciere de către organele fiscale cu depășirea marjei legale de care dispun, fiind judicioasă soluția fondului de respingere a acțiunii. Ca atare, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge recursul de față, ca nefondat.