ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3343/2011

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea introdusă pe rolul Curții de Apel Suceava, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC T. SA Suceava, a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.F.P. a Județului Suceava - Activitatea de Inspecție Fiscală următoarele: -constatarea nulității absolute parțiale a Raportului de inspecție fiscală generală din 10 iulie 2009 (anexa 1) încheiat în data de 06 iulie 2009 la SC T. SA Suceava - și anume capitolul III , pct. 3.2, constatarea nulității absolute a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 2); -constatarea nulității absolute a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 3) și a tuturor actelor subsecvente, inspecția fiscală fiind efectuată de un organ necompetent.

În subsidiar, a solicitat: -anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală generală din 10 iulie 2009 (anexa 1) încheiat în data de 06 iulie 2009 la SC T. SA Suceava - respectiv capitolul III, pct. 3.2; - anularea în totalitate a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 2) și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 3) și a tuturor actelor subsecvente, actele de control fiind nelegale și netemeinice. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat următoarele: În perioada 09 martie 2009-16 martie 2009, 23 martie 2009-27 martie 2009 și 02 iulie 2009-3 iulie 2009, D.G.F.P.

Suceava a efectuat un control la SC T. SA având drept obiectiv verificarea modului de calcul, evidențiere, declarare și virare în cuantumul și la termenele prevăzute de lege a impozitelor, taxelor, fondurilor și contribuțiilor sociale datorate bugetului de stat consolidat, perioada verificată fiind 01 ianuarie 2007-31 decembrie 2008 pentru impozitul pe profit și 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2008 pentru celelalte impozite, taxe, fonduri și contribuții sociale datorate bugetului de stat consolidat. Controlul a fost finalizat prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală generală din 10 iulie 2009 (anexa 1) încheiat în data de 06 iulie 2009, care la capitolul III subpct. 3.2. schimbând fără nici un temei caracterul sumelor primite de SC T. SA cu titlu de subvenții pentru investiții și considerându-le avansuri, stabilește faptul că societatea are de plată TVA suplimentar aferent perioadei controlate de 4.671.388 ROL și majorări de întârziere de 3.400.256 ROL.

Totodată, în urma acestui Raport de inspecție (anexa 1) a fost întocmită Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 2) și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 06 iulie 2009 (anexa 3) prin care s-a stabilit că SC T. SA datorează sumele anterior menționate (TVA în cuantum de 4.671.388 ROL și majorări de întârziere în cuantum de 3.400.256 ROL). Împotriva acestor acte de control SC T. SA a formulat, în termen legal, contestație în temeiul art. 205 și 207 C. proc. fisc., înregistrată în data de 07 august 2009 atât la Registratura generală A.N.A.F. sub din 07 august 2009 (anexa 4) cât și la sediul organului emitent D.G.F.P.

Suceava din 07 august 2009 (anexa 5). De asemenea, reclamanta a formulat și cerere de suspendare a executării actelor de control atacate, formându-se pe rolul Curții de Apel Suceava Dosarul nr. 965/39/2009, dosar în care prin sentința nr. 155 din 14 august 2009 s-a admis cererea de suspendare a executării (anexa 6). În ceea ce privește necompetența organului de control, a arătat că în conformitate cu dispozițiile art. 99 din C. proc. fisc., inspecția fiscală trebuie să fie realizată doar de organele competente, competenta fiind stabilită atât prin C. proc. fisc. cât și prin alte acte emise de președintele A.N.A.F.. Cu privire la nelegalitatea și netemeinicia actelor de control, a arătat că: Organul fiscal a încălcat în mod flagrant în cadrul controlului dispozițiile art. 105 alin. (3) și art. 98 alin. (2) C. proc.

fisc.. Organul de control și-a fundamentat actele de control și măsurile dispuse pe schimbarea fără nici un temei legal, a destinației sumelor primite de către SC T. SA din subvenții pentru investiții în avansuri, pe defalcarea sumelor primite în sume pentru investiții în domeniul public și sume pentru investiții în domeniul privat și pe considerentul că beneficiarul sumelor primite de la bugetul de stat era unitatea administrativ-teritorială, respectiv Municipiul Suceava și nu SC T. SA. Astfel, fără a face o analiză temeinica a actelor normative enunțate în Raportul de inspecție ; fiscală (O.U.G. nr. 48/2004 și a actelor normative de punere in aplicare H.G. nr. 326/2005, H.G. nr. 915/2006, H.G.

nr. 1368/2006, H.G. nr. 172/2007, H.G. nr. 409/2007, H.G. nr. 896/2007), organul de control trage concluzia că beneficiari ai sumelor acordate în baza O.U.G. nr. 48/2004 sunt unitățile administrativ teritoriale. Această susținere este nefondată, având în vedere că O.U.G.

nr. 48/2004 (anexa 13) aprobată prin Legea nr. 430/2004 (anexa 14) prevede la art. 2 alin. (1) că „ Sumele disponibilizate conform art. 1 se utilizează pentru retehnologizarea, modernizarea și dezvoltarea sistemelor centralizate de producere și distribuție a energiei termice, în vederea atingerii parametrilor optimi pentru reducerea costurilor de producție(...)" iar la art. 2 alin. (2) se prevede că „Aceste sume se acordă numai în condiții justificate, pe baza de studii de fezabilitate prezentate de către operatorii producători și/sau distribuitori de energie termică în sistem centralizat, însușite de autoritățile administrației publice locale și avizate de către Ministerul Administrație și Internelor", de unde rezultă clar că beneficiari ai acestor sume sunt operatorii din sistem, organele administrației publice locale nefiind altceva decât simpli intermediari în primirea de la bugetul de stat și virarea acestor sume către operatorul delegat - SC T. SA.

De altfel, din același act normativ O.U.G. nr. 48/2004 rezultă fără echivoc faptul că sumele ce veneau de la Bugetul de Stat nu erau utilizate de autoritatea publică locală după voința sa, ci aveau o destinație specială și anume investiții ale operatorului din sistem. Mai mult, potrivit prevederilor art. 15 din contractul de concesiune, „Concesionarul este obligat să realizeze investițiile necesare, în condițiile de finanțare prevăzute în prezentul contract, pentru menținerea în funcțiune a rețelelor de termoficare și a punctelor termice. Investițiile și etapizarea realizării acestora sunt cele precizate orientativ în capitolul IV din Studiul de oportunitate pentru concesionarea rețelelor magistrale și a punctelor termice din municipiul Suceava, studiu aprobat de concedent și care constituie Anexa 4 la prezentul contract.

Executarea lucrărilor de investiții se va face cu acordul concedentului". Un alt motiv pentru care consideră aceasta schimbare a destinației sumelor neîntemeiata, este că, beneficiar al investițiilor nu poate fi decât SC T. SA în calitatea sa de concesionar/operator delegat al activităților de producere, transport, distribuție energie termica - societate care efectuează operațiuni taxabile. Un alt motiv pentru care nu poate fi luată în considerare o astfel de interpretare și anume că SC T. SA a acționat în calitate de mandatar/intermediar al Consiliului Local este și faptul că în cazul în care aceasta ar fi fost situația, atunci Consiliul Local nu ar fi putut desemna drept mandatar/intermediar al său SC T. SA în efectuarea lucrărilor de investiții fără respectarea procedurilor legale ce guvernează achizițiile publice.

A mai arătat reclamanta că, consideră total nelegală și netemeinică decizia organului de control prin care s-a schimbat destinația sumelor primite de SC T. SA din subvenții în avansuri, precum și opinia că SC T. SA a acționat în calitate de intermediar/mandatar al Consiliului Local nefiind aplicabile dispozițiile art. 129 alin. (2) din C. fisc. și presupune că singura motivație pentru care organul fiscal a încercat să schimbe aceasta destinație este faptul că în cazul în care sumele ar fi fost considerate așa cum și sunt adică subvenții, ar fi fost aplicabile dispozițiile art. 137 alin. (1) lit a) din C. fisc. care coroborat cu dispozițiile alin. (18) pct. 1 și 2 din H.G. nr. 44/2004 (norme de aplicare a C. fisc.) stabilesc că subvențiile primite de SC T. SA nu sunt legate direct de preț, nefiind îndeplinite cumulativ condițiile alin. (18) pct. 1 lit. a) și b) din H.G.

nr. 44/2004 (suma subvenției nu depindea de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate, ci era acordată pentru proiecte de investiții), astfel că pe cale de consecință aceste subvenții nu intrau în baza impozabilă și deci nu erau purtătoare de TVA. A mai precizat că este de notorietate în municipiul Suceava că SC T. SA este la momentul formulării prezentei cereri implicată într-un proces de privatizare prin vânzarea de către acționarul unic Municipiul Suceava reprezentat prin Consiliul Local Suceava a întregii participații deținute în cadrul acestei societăți. În cadrul acestui proces de privatizare a fost deja desfășurata o etapă, în sensul publicării unui anunț de vânzare în data de 10 aprilie 2009 (anexa 20), în urma căruia nu s-a prezentat nici un potențial investitor, în principal din cauza unor probleme legate de activele societății și posibil din cauza condițiilor impuse prin caietul de sarcini și documentele de licitație.

în aceasta prima faza, pe lângă prețul solicitat pentru acțiunile SC T. SA, potențialul cumpărător trebuia să se oblige la investiții atât în retehnologizarea societății cât și pentru respectarea obligațiilor de mediu și foarte important se obliga la oferirea unui preț al gigacaloriei pentru populație cât mai mic. Prin controlul efectuat și prin masurile dispuse, nu se ajunge decât la o creștere a obligațiilor de plata ale societății și pe cale de consecința a obligațiilor pe care trebuie să și le asume potențialul investitor. Prin întâmpinarea formulată, pârâta D.G.F.P.

Suceava, în nume propriu cât și în calitate de mandatar al Ministerului Finanțelor Publice și A.N.A.F., a invocat excepția de necompetență a Curții de Apel Suceava cu privire la cererea de constatare a nulității Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 06 iulie 2009, având în vedere că această dispoziție de măsuri nu vizează stabilirea obligațiilor fiscale ale reclamantei, întrucât nu are caracterul unui titlu de creanță și nu reprezintă un act administrativ fiscal asimilat deciziei de impunere.

Cu privire la solicitarea constatării nulității absolute a Raportului de inspecție fiscală generală din 10 iulie 2009 încheiat în data de 06 iulie 2009, a Dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala din 06 iulie 2009, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 06 iulie 2009, motivat de faptul ca inspecția a fost efectuata de un organ necompetent, pârâta a arătat că inspecția fiscala a fost efectuata de D.G.F.P. Suceava - Activitatea de inspecție fiscala, în baza adresei din 03 martie 2009 emisa de A.N.A.F. - Direcția Generala de Inspecție Fiscala, prin care s-a delegat competenta pentru efectuarea controlului în baza art. 3 din Ordinul Președintelui A.N.A.F.

nr. 2311/2007. În această adresă se menționează că organul fiscal competent, respectiv Direcția generală de administrarea marilor contribuabili, a fost informată în acest sens. De asemenea, nelegală este și susținerea societății întemeiată pe dispozițiile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 752/2006 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscala pentru persoane fizice și juridice. Pe fondul cauzei, pârâta a solicitat respingea acțiunii ca nefondată, arătând că societatea reclamantă avea obligația să emită facturi cu TVA până la 31 decembrie 2008 către Primăria Suceava și pentru suma de 24.586.251 ROL, stabilită ca diferența între totalul alocațiilor bugetare și a altor surse publice în valoare de 44.910.247 ROL și totalul sumei facturate in anul 2008, respectiv 20.323.996 ROL.

Pârâta; A.N.A.F. prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată. Referitor la afirmația reclamantei că inspecția fiscală a fost efectuată de un organ necompetent, a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiata arătând că inspecția fiscală a fost efectuată de D.G.F.P. a județului Suceava - Activitatea de inspecție fiscală, în baza adresei din 03 martie 2009 emisă de Direcția generală de inspecție fiscală din cadrul A.N.A.F., prin care s-a delegat competența pentru efectuarea controlului, în baza art. 3 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007, privind condițiile de delegare a competentei de efectuare a inspecției fiscale a altui organ de inspecție fiscală.

Legat de fondul cauzei, a precizat că problema supusa soluționării este, dacă sumele încasate de reclamantă în perioada 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2008 reprezintă avansuri pentru care aceasta era obligată să colecteze TVA la momentul încasării sau sunt subvenții pentru investiții scutite de TVA, în condițiile în care, în calitate de operator și gestionar al serviciului public de termoficare, s-a comportat ca un cumpărător revânzător de servicii, deducând TVA achitată prestatorilor pentru lucrările de investiții în termoficare facturate de aceștia . În perioada 2005-2008, pentru investiții pe domeniul public, reclamanta a primit suma totală de 44.910.247 ROL, cu care a achitat lucrările efectuate de antreprenori.

Sumele primite de la Primăria Suceava au fost înregistrate de către reclamantă în contul „Subvenții pentru investiții" iar, în contul „imobilizări corporale în curs de execuție" a fost înregistrată valoarea investiției în curs la rețelele termice, punctele termice și contorizarea sistemului de distribuție a energiei termice pe domeniul public al Primăriei Suceava.

În urma inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta a acționat în calitate de cumpărător revânzător de servicii din punct de vedere al TVA și au stabilit că sumele încasate de reclamanta reprezintă avansuri pentru plata facturilor emise de constructori pentru lucrările de investiții efectuate pe domeniul public, ce trebuiau înregistrate în contul „Clienți - creditori" și nu în contul „Subvenții pentru investiții", pentru care reclamanta avea obligația de a emite facturi cu TVA până la sfârșitul lunii în care s-a primit avansul conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, valabile pană la 31 decembrie 2006, și până la data de 15 a lunii următoare, conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 valabile după 01 ianuarie 2007. Curtea de Apel Suceava, prin sentința nr. 139 pronunțată în data de 7 iunie 2010, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC T. SA Suceava, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.

și D.G.F.P. a Județului Suceava și, în consecință: - a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală generală încheiat la SC T. SA Suceava la data de 06.07.2009 și înregistrat la sediul D.G.F.P. a județului Suceava sub nr. 74837 din 10.07.2009, respectiv punctul 3.2 din Capitolul III. -a anulat Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 74712 din 06 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. a județului Suceava. -a anulat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 978 din 06 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. a județului Suceava pentru suma totală de plată de 6.919.185 ROL reprezentând 4.006.873 ROL TVA și 2.912.312 ROL majorări de întârziere.

- a anulat în parte decizia nr. 429 din 04 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, respectiv pct. 2 de respingere a contestației reclamantei formulate împotriva deciziei de impunere nr. 978 din 06 iulie 2009 pentru suma totală de plată de 6.919.185 ROL. Prin aceeași sentință a lua act că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată. Pentru a se pronunța această hotărâre, în esență, instanța a reținut, următoarele: În ceea ce privește cererea de constatare a nulității absolute parțiale a raportului de inspecție fiscală generală din 10 iulie 2009, a deciziei de impunere din 06 iulie 2009 și a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 06 iulie 2009 instanța a constat că nu este nu este fondată.

În conformitate cu dispozițiile art. 99 din O.G. nr. 92/2003 - C. proc. fisc. „Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin A.N.A.F. sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat. În cauză, prin Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007 competența de efectuare a inspecției fiscale care aparține, conform art. 99 alin. (2) C. proc. fisc. Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, a fost delegată D.G.F.P., conform alin. (3) din același text normativ.

Referitor la cererile de anulare parțială a raportului de inspecție fiscală generală din 10 iulie 2009, a deciziei de impunere din 06 iulie 2009 și a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 06 iulie 2009 precum și anularea parțială a deciziei nr. 429 din 04 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F. - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, instanța a constat următoarele: Încălcarea dispozițiilor art. 105 alin. (3) și ale art. 98 alin. (2) C. proc. fisc. cu privire la sumele stabilite suplimentar constând în TVA și majorări aferente pentru perioada octombrie - decembrie 2005 a fost sancționată prin decizia din 04 decembrie 2009 emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

prin desființarea deciziei de impunere din 06 iulie 2009. S-a reținut în decizia din 04 decembrie 2009 faptul că prin raportul de inspecție fiscală din 12 aprilie 2006 încheiat la data de 31 martie 2006 perioada supusă verificării pentru TVA a fost 01 august 2004 - 31 decembrie 2005. Or deși nu aveau date suplimentare necunoscute inspecției fiscale la data efectuării verificării anterioare, prin raportul de inspecție fiscală generală din 10 iulie 2009 a fost reverificată perioada octombrie - decembrie 2005, cu încălcarea dispozițiilor art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. Astfel, instanța nu a dispus anularea punctului 1 din decizia nr. 429 din 04 decembrie 2009 emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

și nici a deciziei de impunere din 06 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. a jud. Suceava în ceea ce privește suma de 1.152.459 ROL reprezentând taxă pe valoare adăugată în sumă de 664.515 ROL și majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 487.944 ROL. În ceea ce privește suma de 6.919.185 ROL reprezentând taxa pe valoare adăugată în sumă de 4.006.873 ROL și majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 2.912.312 ROL, pentru sumele încasate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008, instanța a constat că reclamanta SC T. SA Suceava este concesionarul serviciilor publice de termoficare conform contractului de concesiune din 14 decembrie 1999 și a Legii serviciului public de alimentare cu energie termică nr. 325/2006.

Societatea desfășoară un program de investiții în baza art. 25 alin. (3) din contractul de concesiune din 14 decembrie 1999, program care cuprinde: investiții la rețelele termice, punctele termice și contorizarea sistemului de distribuție a energiei termice pe domeniul public al Primăriei Suceava, investiții la utilajele tehnologice din cadrul SC T. SA. Programul de investiții s-a desfășurat având ca surse de finanțare surse proprii și alocații bugetare: bugetul local și autoritatea Română pentru Conservarea Energiei. Pentru sumele primite pentru investiții în cadrul SC T. SA Suceava (domeniul privat) societatea a înregistrat venituri din subvenții la nivelul amortizării pe măsura punerii în funcțiune a investițiilor.

Fondurile s-au alocat în temeiul O.U.G. nr. 48/2004 pentru adoptarea unor măsuri privind furnizarea energiei termice populației, pentru încălzirea locuinței și prepararea apei calde de consum, prin sisteme publice centralizate de alimentare cu energie termică, aprobată prin Legea nr. 430/2004. În total, prin H.G. nr. 326/2005, H.G. nr. 433/2006, H.G. nr. 915/2006, H.G. nr. 1368/2006, H.G. nr. 172/2007, H.G. nr. 409/2007 și H.G. nr. 896/2007 s-a alocat pentru mun. Suceava suma totală de 63.296.119 ROL. Din această sumă reclamanta a utilizat pentru investiții pe domeniul public suma de 42.247.246,97 ROL. Pentru investiții în cadrul SC T. SA Suceava; în domeniul privat, s-a utilizat suma de 21.048.872,03 ROL.

În anul 2008 s-au utilizat fonduri puse la dispoziție de Consiliul Local Suceava în valoare de 1.000.000 ROL și de Autoritatea Română pentru Conservarea Energiei în valoare de 1.663.000 ROL. Cu sumele care reprezintă alocații bugetare și alte surse publice pentru investiții efectuate pe domeniul public în valoare de 44.910.247 ROL s-au achitat lucrările efectuate de antreprenori. Organele de inspecție fiscală, pe de altă parte, au stabilit că, în realitate, sumele încasate de la Primăria Suceava pentru investiții efectuate pe domeniul public reprezintă avansuri pentru plata facturilor emise de constructori și trebuiau înregistrate în contul „clienți-creditori" și nu în contul „subvenții pentru investiții" pentru care societatea avea obligația de a emite facturi cu TVA în conformitate cu dispozițiile art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 - C. fisc..

Astfel, organele de inspecție fiscală au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentar în valoare de 4.671.388 ROL pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 3.400.256 ROL din care, după soluționarea contestației reclamantei, a rămas de achitat 4.006.873 ROL TVA stabilită suplimentar și 2.912.312 ROL majorări de întârziere. Instanța a constatat că, în mod corect, reclamanta a înregistrat sumele primite de la Primăria Suceava, în conformitate cu dispozițiile art. 2 din O.U.G. nr. 48/2004, în contul „subvenții pentru investiții". Dispozițiile art. 2 din O.U.G.

nr. 48/2004 stabilesc că „Sumele disponibile conform art. 1 se utilizează pentru retehnologizarea, modernizarea și dezvoltarea sistemelor centralizate de producere și distribuire a energiei termice în vederea atingerii parametrilor optimi pentru reducerea costurilor de producție, astfel încât să fie posibilă eliminarea treptată a subvențiilor pentru energia termică livrată populației, precum și pentru rambursarea împrumuturilor contractate în același scop și plata dobânzilor, comisioanelor și a altor costuri aferente acestora." De asemenea alin. (3) din același text normativ statuează că „Aceste sume se acordă numai în condiții justificate, pe bază de studii de fezabilitate prezentate de către operatorii producători și/sau distribuitori de energie termică în sistem centralizat, însușite de autoritățile administrației publice locale și avizate de către Ministerul Administrației și Internelor." Interpretând gramatical și logic dispozițiile legale citate rezultă că aceste subvenții se acordă operatorilor producători și/sau distribuitori de energie termică fără a distinge dacă acești operatori sunt instituții publice sau societăți comerciale.

A mai constat instanța că în conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2004 - C. fisc. „Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni; "Dispozițiile art. 18 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

stabilesc și care anume subvenții sunt direct legate de preț și anume cele care „îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) suma subvenției să depindă de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate; b) suma subvenției să poată fi determinată înainte de desfășurarea activității" iar cele ale alin. (2) exclud din baza de impozitare subvențiile acordate pentru investiții. Față de cele arătate, rezultă că subvențiile primite de reclamantă pentru realizarea de; investiții, indiferent că sunt pe domeniul public sau privat al unității administrativ teritoriale, nu sunt purtătoare de TVA așa încât, în mod greșit a fost reținut în raportul de inspecție fiscală, în secțiunea 3.2 din cap. III, că reclamanta avea obligația să întocmească facturi cu TVA pentru aceste sume și să colecteze TVA de la Primăria Suceava.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. a Județului Suceava, susținând că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente: -instanța de fond a depășit atribuțiile puterii judecătorești, dispunând cu încălcarea art. 209 alin. (2) C. proc. fisc., anularea dispoziției din 6 iulie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală. Potrivit art. de lege menționat, contestațiile formulate împotriva altor acte administrativ-fiscale se adresează organului emitent al actului, iar în speță un asemenea organ este D.G.F.P.

Suceava; sumele încasate de intimata-reclamantă în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008 reprezintă avansuri pentru care aceasta era obligată să colecteze TVA la momentul încasării, iar nu subvenții pentru investiții scutite de TVA, cum în mod greșit a stabilit instanța de fond, față de împrejurarea că societatea, în calitate de operator și gestionar al serviciului public de termoficare, s-a comportat ca un cumpărător revânzător de servicii, deducând TVA achitată prestatorilor pentru lucrările de investiții în termoficare facturate de aceștia. În acest sens, instanța a încălcat dispozițiile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 și pct. 8 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora comisionarul care acționează în numele și în contul comitentului-cumpărător devine, din punctul de vedere al TVA, un cumpărător-revânzător dacă primește de la vânzător o factură întocmită pe numele său și emite o factură cumpărătorului.

Recurentele și-au încadrat motivele de recurs, din punct de vedere procedural, în prevederile art. 304 pct. 4 și pct. 9 C. proc. civ.. Analizând actele și lucrările dosarului de fond, precum și motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt întemeiate, pentru următoarele considerente: Astfel, potrivit art. 209 alin. (2) C. proc. fisc., contestațiile formulate împotriva altor acte administrativ-fiscale se soluționează de către organele fiscale emitente. În speță, instanța de fond s-a pronunțat în mod greșit asupra dispoziției din 6 iulie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, A.N.A.F. dispunând, în mod legal, transmiterea contestației la D.G.F.P.

a Județului Suceava, deoarece această dispoziție nu are caracterul unui titlu de creanță fiscală și nu reprezintă un act administrativ-fiscal asimilat deciziei de impunere. În acest sens pct. 5.2. din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 prevede următoarele: „alte acte administrativ-fiscale pot fi: dispoziția de măsuri, decizia privind stabilirea răspunderii reglementată de art. 28 C. proc. fisc., republicat, notele de compensare, înștiințări de plată, procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului”. Prin urmare, acest prim motiv de recurs formulat de recurente este întemeiat, deoarece instanța nu era competentă să se pronunțe pe fondul măsurilor dispuse de organele de inspecție fiscală, mai înainte ca organul emitent al actului să soluționeze contestația reclamantei.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, acesta este, de asemenea, întemeiat, sumele încasate de intimata-reclamantă în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008 reprezentând avansuri pentru care aceasta era obligată să colecteze TVA. În acest sens Înalta Curte reține că prin H.G. nr. 462/2006 - Programul „Termoficare 2006-2009. Calitate și eficiență” autoritatea administrativă locală a încredințat realizarea investițiilor prevăzute în acel program către intimata-reclamantă (operatorul sistemului centralizat ce are ca acționar Consiliul Local al Municipiului Suceava). Intimata reclamanta desfășoară un program de investiții în baza art. 25 alin. (3) din contractul de concesiune, program care cuprinde investiții la rețele termice, puncte termice și contorizarea sistemului de distribuție a energiei termice pe domeniul public al Primăriei Suceava; investiții la utilajele tehnologice din cadrul reclamantei.

Pentru realizarea unor obiective de investiții, intimata-reclamantă a utilizat atât surse proprii, cât și surse atrase, respectiv alocații de la bugetul de stat și/sau local și sume repartizate de la Autoritatea Română pentru conservarea Energiei. Investițiile se referă la bunuri de natura patrimoniului public și constau fie în realizarea unor obiective noi, fie în modernizarea celor existente, concesionate de companie de la consiliul local. La finalizarea investițiilor, acestea intră în proprietatea autorităților locale și concomitent se transmit în concesiune companiei de termoficare, în vederea desfășurării activității economice. În perioada 2005-2008, pentru investiții pe domeniul public, intimata-reclamantă a primit suma totală de 44.910.247 ROL, cu care a achitat lucrările efectuate de antreprenori.

Sumele primite de la Primăria Suceava au fost înregistrate, în mod greșit, de către intimata-reclamantă în contul „Subvenții pentru investiții", iar, în contul „imobilizări corporale în curs de execuție", a fost înregistrată valoarea investiției în curs la rețelele termice, punctele termice și contorizarea sistemului de distribuție a energiei termice pe domeniul public al Primăriei Suceava.

În urma inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata reclamantă a acționat în calitate de cumpărător revânzător de servicii din punct de vedere al TVA și au stabilit că sumele încasate de aceasta reprezintă avansuri pentru plata facturilor emise de constructori pentru lucrările de investiții efectuate pe domeniul public, ce trebuiau înregistrate în contul „Clienți-creditori" și nu în contul „Subvenții pentru investiții", pentru care intimata-reclamantă avea obligația de a emite facturi cu TVA până la sfârșitul lunii în care s-a primit avansul conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, valabile pana la 31 decembrie 2006, și până la data de 15 a lunii următoare, conform prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 valabile după 01 ianuarie 2007. Față de situația de fapt stabilită, instanța de fond ar fi trebuit să facă aplicarea art. 129 alin. (2) lit. e) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu aplicare până la 31 decembrie 2006, respectiv: „(2) Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: e) intermedierea efectuată de comisionari, care acționează în numele și în contul comitentului, atunci când intervin intr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii; (5) Persoana impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, în legătură cu o prestare de servicii,

se consideră că a primit și a prestat ea însăși acele servicii.” Potrivit prevederilor pct. 8 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 privind C. fisc.

cu aplicare până la 31 decembrie 2006: "(3) Emiterea unei facturi în numele sau de către orice comisionar care acționează în numele și în contul comitentului vânzător, în momentul vânzării către cumpărător, este suficientă pentru a-l transforma în cumpărător revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum este prevăzut la pct. 5. De asemenea, comisionarul care acționează în numele și în contul comitentului cumpărător devine din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata un cumpărător revânzător, dacă primește de la vânzător o factură întocmită pe numele său." Față de aceste prevederi legale rezultă că în drept comisionarul care acționează în numele și în contul comitentului cumpărător devine din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată un cumpărător revânzător dacă primește de la vânzător o factură întocmită pe numele său.

Prim urmare, relația între SC T. SA și municipiul Suceava privind sumele utilizate de reclamantă pentru plata facturilor antreprenorilor care au efectuat lucrările de investiții la rețeaua de termoficare a municipiului Suceava este o relație între două persoane juridice, în care SC T. SA are calitatea de intermediar, beneficiara alocărilor bugetare fiind unitatea administrativ-teritorială - potrivit H.G. nr. 915/2006 și H.G. nr. 1386/ 2006 (acte normative care prevăd acordarea acestor fonduri). Pentru considerentele menționate Înalta Curte constată că, în mod greșit, instanța de fond a admis în parte acțiunea reclamantei-intimate, iar în baza art. 312 alin. (1), (2) și (3) C. proc. civ. recursul urmează a fi admis, dispunându-se modificarea sentinței în sensul respingerii în tot a acțiunii ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de A.N.A.F. și de D.G.F.P. Suceava împotriva sentinței nr. 139 din 7 iunie 2010 a Curții de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 8 iunie 2011.