ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1531/2016

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată la data de 14 decembrie 2011 și înregistrată sub nr. 1193/39/2011 pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „DGFP Suceava”), a solicitat: - desființarea Deciziei nr. 89 din 5 septembrie 2011 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 72944 din 15 martie 2010, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 72944 din 15 martie 2010, întocmite de Activitatea de Inspecție Fiscală Suceava, pentru suma totală de 509.257 RON (reprezentând: 356.115 RON TVA și 153.142 RON majorări de întârziere aferente TVA) și, pe cale de consecință, - admiterea contestației și anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 72944 din 15 martie 2010, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 72944 din 15 martie 2010, întocmite de Activitatea de Inspecție Fiscală Suceava, pentru suma totală de 509.257 RON; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 295 din 3 octombrie 2012, Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea reclamantului A., formulată în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava.

Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanțe și hotărârea pronunțată de instanța de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 295 din 3 octombrie 2012 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamantul A.. Prin Decizia nr. 1752 din 3 aprilie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de A. împotriva Sentinței nr. 295 din 3 octombrie 2012 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza, spre rejudecare, la aceeași instanță.

Hotărârea instanței de fond, în rejudecare Prin Sentința civilă nr. 233 din 2 decembrie 2015, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a anulat Decizia nr. 89 din 5 septembrie 2011 emisă de către DGFP Suceava, a anulat Decizia de impunere nr. 72944 din 15 martie 2010 emisă de DGFP Suceava și a dispus obligarea pârâtei la plata sumei de 6.046 RON, cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de rejudecare a reținut, în esență, următoarele: Cauza a fost trimisă spre rejudecare întrucât instanța de casare a apreciat că legislația incidentă la data efectuării tranzacțiilor prevedea obligația de plată a TVA și obligația de înregistrare a reclamantului ca persoană impozabilă. Totodată, instanța de casare a pus în vedere instanței de rejudecare să stabilească baza de impozitare a TVA în raport de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin. Cu prilejul rejudecării, s-a dispus efectuarea unei expertize prin care să se stabilească baza de impozitare a TVA. Pe parcursul soluționării cauzei, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a pronunțat o nouă hotărâre, în cauza C-183/14 - Salomie și Oltean, pe care instanța de fond o consideră ca schimbând fundamental modul de abordare a speței, dovedindu-se că autoritatea fiscală a încălcat și alte dispoziții ale dreptului comunitar. Astfel, în cuprinsul cererii de chemare în judecată, reclamantul a invocat faptul că autoritatea fiscală trebuia să deducă și TVA-ul pe care l-a plătit cu ocazia cheltuielilor făcute cu construcțiile vândute și să aplice majorările doar la TVA-ul de plată. Într-adevăr, așa cum rezultă din actele administrativ-fiscale contestate, în urma verificării efectuate, s-a constatat că, la data de 28 noiembrie 2007, persoana fizică a depășit plafonul de scutire de 35.000 euro, dar nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, astfel că organele de inspecție au procedat la înregistrarea acestuia în baza de date a plătitorilor de TVA. Organele de inspecție au stabilit că persoana fizică avea obligația să colecteze TVA în sumă de 356.115 RON, prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei impozabile în sumă de 1.874.289 RON, pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 31 octombrie 2009. Autoritatea fiscală nu a dedus TVA-ul achitat în amonte de reclamant (TVA-ul aferent achizițiilor făcute în vederea efectuării operațiunilor considerate impozabile) punând în sarcina acestuia TVA-ul colectat, fără a-l scădea pe cel deductibil. Având în vedere pct. 2 al dispozitivului Hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Salomie și Oltean și prevederile pct. 62 alin. (2) lit. a) și alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, instanța de fond în rejudecare a reținut că legislația internă condiționa dreptul de deducere de înregistrarea în scopuri de TVA și de depunerea decontului. În considerarea aspectelor reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean (pct. 56 - 59), instanța de fond a reținut că, în speță, așa cum reiese din dosarul cauzei, cerințele de fond privind acordarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte erau îndeplinite, reclamantul fiind considerat persoană impozabilă în scopuri de TVA. În aceste de condiții, așa cum a reținut Curtea de Justiție a Uniunii Europene, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către persoana impozabilă depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii (pct. 64 din Hotărârea pronunțată în cauza Salomie). Autoritatea fiscală a încălcat dreptul european și din perspectiva jurisprudenței CJUE în cauza Tulică și Plavoșin, cât privește stabilirea valorii TVA colectată, așa cum s-a reținut în Decizia de casare nr. 1752 din 3 aprilie 2014. Aceste încălcări cumulate nu pot duce decât la anularea actului administrativ întrucât viciile sunt atât de numeroase și grave încât e imposibilă menținerea acestuia. Aceasta cu atât mai mult cu cât jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materia deducerii TVA (pentru aspectele din Salomie și Oltean) este constantă de mulți ani, autoritatea fiscală ignorând-o în continuare. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și dispozițiile dreptului comunitar se impun nu numai instanțelor de judecată, ci și autorităților administrative. Refuzul deducerii din oficiu a TVA-ului achitat în amonte și punerea în sarcina reclamantului a întregului TVA achitat de beneficiarul final al operațiunilor economice, constituie un motiv de nulitate, impunerea fiscală fiind efectuată cu încălcarea dispozițiilor dreptului comunitar.

Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava Împotriva Sentinței civile nr. 233 din 2 decembrie 2015 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, solicitând, în principal, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, modificarea sentinței recurate în sensul admiterii numai în parte a cererii, respectiv anulării în parte a actelor administrativ-fiscale contestate. În motivarea recursului arată că organele fiscale au stabilit, conform actului de impunere contestat, că intimatul -reclamant a depășit plafonul de scutire de 35.000 euro la data de 28 noiembrie 2007, având obligația ca, în termen de 10 zile de la data atingerii plafonului de scutire, să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, devenind, astfel, plătitor de TVA începând cu 01 ianuarie 2008. Contribuabilul nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termenul legal, așa încât a fost înregistrat din oficiu în evidența plătitorilor de TVA, stabilindu-se total TVA datorată în sumă de 356.115 RON, calculată prin aplicarea cotei de 19% asupra volumului tranzacțiilor efectuate după data depășirii plafonului, la care s-au adăugat majorările de întârziere. Instanța de fond a reținut că autoritatea fiscală nu a dedus TVA-ul aferent achizițiilor făcute de contribuabil în vederea efectuării operațiunilor considerate impozabile și a anulat actele administrativ-fiscale pentru acest motiv, raportându-se la hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-183/14, Salomie și Oltean. Instanța de fond nu a luat în seamă concluziile expertizei realizate în cauză, care reflectă situația de fapt a contribuabilului, raportat la fișa sintetică din 2 februarie 2015 editată de organul fiscal. Astfel, nu a avut în vedere că suma de 117.230 RON (menționată în fișa sintetică) reprezintă TVA de rambursat. Suma a fost înregistrată în fișă în baza decontului de TVA nr. 9630 din 25 martie 2010, prin care reclamantul și-a exercitat dreptul de deducere, ulterior efectuării inspecției fiscale, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (6) pct. 62 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Expertul a reținut corect că, în evidența fiscală, suma reprezentând TVA de rambursat este dedusă din valoarea debitului suplimentar stabilit prin decizia de impunere contestată, în conformitate cu art. 147 1 C. fisc. În concluzie, instanța de fond a reținut greșit, cu ignorarea concluziilor expertului, împrejurarea că reclamantului nu i s-a acordat dreptul deducere a TVA. În aceste condiții, soluția de anulare în totalitate a deciziei de impunere este nelegală. Motivele de recurs sunt încadrabile în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ.

Apărările intimatului Prin întâmpinare, intimatul-reclamant A. a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În susținerea excepției nulității recursului arată că cererea de recurs nu conține motivele de nelegalitate sau netemeinicie a hotărârii atacate, pârâta recurentă înțelegând să reitereze apărările invocate în fața instanței de fond. Pe fondul recursului, arată că instanța de fond a reținut corect încălcarea de către autoritatea fiscală a dispozițiilor dreptului european, încălcare ce nu putea conduce decât la anularea actelor administrative. Dreptul contribuabilului de a deduce TVA exista și la momentul efectuării controlului administrativ fiscal, neavând importanță data la care s-a depus decontul de TVA. Conform jurisprudenței CJUE, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA care nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Or, autoritatea fiscală nu a respectat acest drept fundamental al intimatului-reclamant, deși acesta deținea documente care atestau plata unui TVA în cuantum de 117.230 RON, astfel cum rezultă chiar din fișa sintetică la care se referă cererea de recurs. La aceasta se adaugă nelegala stabilire a bazei de impozitare în privința reclamantului, în contextul în care acesta nu a avut un drept exclusiv de proprietate asupra bunurilor înstrăinate, parte din livrările de bunuri avute în vedere de inspecția fiscală fiind realizate împreună cu alți vânzători, respectiv cu soția B. și cu soții C. și D. Au fost încălcate astfel dispozițiile art. 85 C. fisc., care stabilesc că venitul obținut se atribuie proporțional cu cotele părți deținute de proprietari. În ultimul rând, organul fiscal în mod greșit a refuzat determinarea taxei potrivit procedeului sutei mărite, cu încălcarea dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 C. fisc., încălcare de asemenea reținută de prima instanță ca element de nelegalitate ce determină anularea actelor administrativ fiscale. Intimatul de referă și la neverificarea de către organul fiscal a condițiilor de aplicare a cotei reduse de TVA de 5%, respectiv neîndrumarea contribuabilului pentru asigurarea dreptului său la aplicarea cotei reduse de TVA, precum și la împrejurarea că soții CD., într-un litigiu similar, au obținut o hotărâre favorabilă intrată în puterea de lucru judecat. Trimiterea la această hotărâre se face nu numai cu titlu de practică judiciară, ci și în contextul invocării principiului securității juridice. De asemenea, intimatul reia motivele de nulitate a actelor administrativ-fiscale invocate în cererea introductivă, prin care a arătat că mansardele nu sunt construcții noi de sine stătătoare, ci părți ale unor clădiri vechi, vânzarea lor nefiind taxabilă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. Arată și că, printr-un calcul matematic simplu, rezultă că valoarea TVA stabilită de organul fiscal este de trei ori mai mare decât cea reală, de 182.026 RON. În recurs nu s-au administrat probe noi.

Analizând recursul prin prisma criticilor invocate și a actelor și lucrărilor dosarului, Înalta Curte reține următoarele: 7.1. Excepția nulității recursului invocată de intimatul-reclamant este nefondată. Astfel, intimatul-reclamant se referă la neindicarea de către recurenta-pârâtă a motivelor de nelegalitate sau netemeinicie a hotărârii atacate, aspect care contravine vădit conținutului cererii de recurs. Intimatul susține fără fundament că pârâta-recurentă s-ar fi rezumat să reia apărările invocate în fața instanței de fond, în condițiile în care cererea de recurs se referă expres la nelegalitatea/netemeinicia hotărârii atacate, respectiv la greșita anulare a actelor administrativ-fiscale pentru motivul neacordării contribuabilului a dreptului de deducere. Recurenta invocă, pe de o parte, că neacordarea dreptului de deducere nu conduce la anularea în întregime a actului administrativ-fiscal de impunere, ci numai la o eventuală anulare parțială, iar pe de altă parte, arată că dreptul de deducere a fost acordat contribuabilului reclamant, împrejurare care rezultă din conținutul raportului de expertiză judiciară întocmit cu ocazia rejudecării cauzei. Pentru aceste motive, având în vedere că recursul a fost motivat, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, constatând că nu se impune sancțiunea prevăzută de art. 306 alin. (1) C. proc. civ. 7.2 Analizând pe fond recursul declarat, Înalta Curte îl constată fondat în limitele și pentru argumentele care vor fi arătate în continuare. Sentința nr. 233 din 2 decembrie 2015 recurată, pronunțată de Curtea de Apel Suceava este cea de a doua hotărâre pronunțată în fond, după casarea Sentinței nr. 295 din 3 octombrie 2012 a aceleiași instanțe prin Decizia nr. 1752 din 3 aprilie 2014 a ÎCCJ-SCAF. Dintre motivele de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale (recte, Decizia de impunere nr. 72944 din 15 martie 2011 și Decizia de soluționare a contestației nr. 89 din 5 septembrie 2011) invocate prin cererea introductivă de către reclamant, au fost înlăturate în mod irevocabil prin Decizia de casare nr. 1752/2014 a ÎCCJ-SCAF motivele prin care s-a invocat: a) inexistența obligațiilor de plată a TVA și de înregistrare ca persoană impozabilă a reclamantului (care a obținut venituri cu caracter de continuitate din vânzarea de locuințe construite prin mansardarea unor blocuri de locuit) și b) încadrarea operațiunilor considerând mansardele drept părți ale imobilelor care nu mai sunt noi, respectiv aplicarea scutirii prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. În conformitate cu dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., instanța de fond era obligată să respecte dezlegările date de instanța de recurs acestor probleme de drept și să procedeze la rejudecarea cererii prin prisma motivelor referitoare la greșita stabilire a bazei impozabile (sub două aspecte, și anume: stabilirea TVA colectată după regula de calcul a sutei micșorate și neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru operațiunile din amonte) și nedatorarea accesoriilor (în sprijinul căreia s-a invocat realizarea operațiunilor de vânzare imobile la vedere și obligația organului fiscal de a înregistra din oficiu contribuabilul ca plătitor de TVA). Instanța de fond s-a conformat deciziei de casare, dispunând o expertiză judiciară care a avut ca obiectiv determinarea bazei impozabile. Însă, în mod greșit, a anulat în tot actele administrativ-fiscale, reținând că TVA colectată a fost determinată, cu încălcarea dreptului european, prin aplicarea procedeului sutei micșorate, adică prin adăugarea taxei la prețul de vânzare în cadrul fiecărei tranzacții și că reclamantului, de asemenea cu încălcarea dreptului european, nu i s-a recunoscut dreptul de deducere pentru TVA achitată în cadrul operațiunilor din amonte, adică TVA datorată nu a fost stabilită ca diferență între TVA care trebuia colectată și TVA de dedus. Instanța de fond a ajuns greșit la concluzia că cele două cauze de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale anterior menționate ar conduce la anularea în întregime a actelor administrativ fiscale. Ca principiu de drept, nulitatea actului administrativ este sancțiunea care intervine pentru încălcarea unor condiții de fond sau de formă ale actului, fiind mijlocul juridic prin care se restabilește legalitatea încălcată la încheierea actului. Drept consecință, efectele nulității se produc în raport cu încălcarea constatată, urmând a fi înlăturate numai acele efecte ale actului care contravin scopului edictării dispozițiilor legale încălcate, menținându-se celelalte efecte ale actului administrativ, respectiv cele care nu contravin legii. Cât privește neacordarea dreptului de deducere, prima instanță a reținut corect că, în concordanță cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 și în conformitate cu dreptul unional interpretat într-o jurisprudență bogată anterioară a CJUE (a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31), principiul fundamental al neutralității TVA impune ca dreptul de deducere a taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În hotărârea din 9 iunie 2015, CJUE a statuat următoarele: 59. În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40). 60. Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, și Hotărârea Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punctul 32). 61. De aici rezultă în special că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 51). În speță, organul fiscal a acordat reclamantului dreptul de deducere pentru suma de 117.230 RON ulterior emiterii actului de impunere, respectiv după înregistrarea reclamantului în scopuri de TVA, și depunerea decontului de TVA (cerințe de formă impuse de legea națională, prin art. 152 alin. (6) C. fisc. și pct. 62 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal). Prin urmare, însuși organul fiscal a stabilit că cerințele de fond pentru acordarea dreptului de deducere sunt îndeplinite de reclamant (respectiv, deținerea facturilor fiscale și efectuarea cheltuielilor în scopul operațiunilor taxabile), situație în care se impunea acordarea dreptului de deducere în cadrul operațiunii de stabilire a TVA datorată, ca diferență între TVA ce trebuia colectată și TVA de dedus, cu respectarea principiului în materie de TVA menționat în art. 145 C. fisc., conform căruia dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Acordarea dreptului de deducere în cadrul operațiunii de stabilire a TVA datorată are efecte și asupra calculului accesoriilor aferente obligațiilor principale de plată. Cât privește recalcularea TVA potrivit regulii sutei mărite, vânzările imobilelor au avut loc pe prețul determinat, stipulat în fiecare contract de vânzare-cumpărare. Vânzătorul nu mai are posibilitatea, în temeiul dreptului național, să adauge la prețul stipulat un supliment, corespunzător taxei aplicabile operațiunii, pe care să îl recupereze de la dobânditorul bunului. Prin urmare, prima instanță a aplicat corect principiul neutralității fiscale. Conform hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin, directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. Dreptul național pe care organul fiscal l-a aplicat în stabilirea bazei impozabile trebuie interpretat conform Directivei menționate. Cele două motive afectează însă numai parțial legalitatea actelor administrative, conducând la anularea lor parțială, în măsura în care sarcina fiscală a fost impusă cu neacordarea dreptului de deducere și cu nerespectarea modului de calcul al TVA conform sutei mărite. În rest, se impune menținerea actelor administrativ-fiscale care au fost încheiate în acord cu normele legale incidente, intimatul-reclamant având calitatea de persoană impozabilă, iar operațiunile derulate, avute în vedere de inspecția fiscală, intrând în categoria celor impozabile în materie de TVA, în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) - (2) coroborate cu cele ale art. 126 alin. (1) C. fisc., precum și cu normele de aplicare ale Codului Fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare pentru perioada de referință. Aplicând regula de calcul a sutei mărite (conform căreia prețul tranzacționat în cadrul fiecărei vânzări include TVA), rezultă TVA colectată de 299.256 RON, din care se scade 117.230 RON TVA deductibilă, rezultând TVA de plată în sumă de 182.026 RON. Cât privește susținerile intimatului-reclamant în sensul că accesoriile aferente obligației principale de plată a TVA ar fi nedatorate (pe motiv că operațiunile de vânzare imobile s-au realizat la vedere, existând obligația organului fiscal de a-l înregistra din oficiu ca plătitor de TVA), acestea sunt nefondate. Intimatului-reclamant îi revenea obligația de a se înregistra ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, conform art. 153 C. fisc., precum și obligația de plată a taxei pentru operațiunile desfășurate, conform art. 150 C. fisc., exigibilitatea taxei stabilindu-se în conformitate cu prevederile coroborate ale art. 134 și 157 C. fisc., în funcție de datele faptelor generatoare de livrări, și anume transferurile de drept de proprietate asupra imobilelor. Ca plătitor de TVA, reclamantul avea obligația de respectare a datelor de exigibilitate a taxei. Stabilirea ei de către organul fiscal, în cadrul controlului, a avut loc în conformitate cu prevederile normelor metodologice de aplicare a art. 152 C. fisc., adică pentru perioada cuprinsă între data la care reclamantul ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de taxă și data identificării nerespectării prevederilor legale, calculul accesoriilor având în vedere scadențele succesive ale obligațiilor de plată. Celelalte argumente din întâmpinarea la recurs nu pot fi analizate în cadrul prezentului recurs întrucât depășesc limitele rejudecării în urma casării primei hotărâri pronunțate în fond și chiar, în anumite cazuri, limitele cererii introductive (prin care nu s-au invocat aspecte referitoare la nelegalitatea actului de impunere prin prisma stabilirii bazei de impozitare fără a se ține seama de dreptul de coproprietate asupra unora dintre locuințele vândute sau la aplicarea cotei reduse de TVA de 5%). Trimiterea la hotărârea irevocabilă pronunțată de Curtea de apel Suceava în cazul Poeană (Decizia nr. 6621/2012) rămâne nerelevantă în cauză. Deși intimatul-reclamant se găsește, din perspectiva impunerii, într-o situație similară cu cea a terțului menționat, raporturile juridice sunt distincte. Anularea actelor administrativ-fiscale privitoare la terț, pentru anumite neregularități reținute prin Decizia nr. 6621/2012 nu produce nici un efect în cauza de față. În concluzie, prezenta soluție de menținere în parte a actelor administrativ-fiscale nu contravine principiului securității juridice, ci dimpotrivă îl confirmă, respectând dezlegarea dată raportului juridic prin decizia de casare nr. 1752/2014 a ÎCCJ-SCAF, obligatorie. 7.3 Pentru aceste motive, în temeiul art. 312 alin. (2) și (3) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., va admite recursul declarat de pârâtă și va modifica în parte sentința atacată în sensul admiterii în parte a cererii și anulării în parte a Deciziei nr. 89 din 5 septembrie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 72944 din 15 martie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Suceava, pentru ceea ce depășește suma de 182.026 RON, reprezentând TVA suplimentară de plată, la acest debit urmând a fi calculate accesoriile datorate pentru aceeași perioadă pentru care au fost calculate inițial. Având în vedere admiterea în parte a cererii, raportat la dispozițiile art. 274 și 276 C. proc. civ., va modifica și dispozițiile sentinței referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, în sensul obligării pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași la plata către reclamantul A. a sumei de 3.023 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.