ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2614/2016

Asupra  recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava – Secția contencios administrativ și fiscal la data de 24.05.2012, înregistrată sub nr. 6695/86/2012, reclamanta S.C. „A” S.A. Suceava  - prin administrator judiciar „B” SPRL Suceava a chemat în judecată pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

1) desființarea deciziei nr. 115/25.11.2011 emisă de pârâtă prin care s-a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. F – S.V. 1433/31.08.2011 înregistrată la activitatea de inspecție fiscală sub nr. 77070/05.09.2011 privind suma de 1.973.938 lei reprezentând: 73.816 impozit pe profit, 431.008 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.469.114 lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, ca neîntemeiată;

2) admiterea contestației și anularea deciziei de impunere nr. F – S.V.1433/31.08.2011 emisă de pârâtă și înregistrată la activitatea de inspecție fiscală sub nr. 77070/05.09.2011 privind suma de 1.973.938 lei;

3) suspendarea executării deciziei de impunere sus menționată până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei acțiuni;

4) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii, contestatoarea a arătat că în mod nelegal au reținut organele de control că societatea avea obligația înregistrării veniturilor din vânzarea serviciilor prestate la data întocmirii situațiilor de lucrări în loc de data acceptării acestora de către beneficiar.

Prin sentința nr. 5016 din 13 septembrie 2012, Tribunalul Suceava – Secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Suceava  - Secția de contencios administrativ și fiscal în soluționarea cererii și a declinat competența de soluționare în favoarea Curții de Apel Suceava, având în vedere cuantumul obligațiilor fiscale individualizate prin actul administrativ contestat raportat la dispozițiile art. 10 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Suceava la data de 1.10.2012 sub același număr de dosar 6695/86/2012.

Cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. F – SV 1433/31.08.2011 a fost soluționată prin sentința nr. 100 din 26 februarie 2013, în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Prin sentința nr. 24 din 4 februarie 2014, Curtea de Apel Suceava – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal – a admis, în parte, acțiunea precizată, având ca obiect „contestație act fiscal”, formulată de reclamanta S.C. „A” SA Suceava, prin administrator judiciar „B” SPRL Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ce sediul procesual la sediul Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava; a anulat  Decizia nr. 115 din 25.11.2011 emisă de D.G.F.P. Suceava și Decizia de impunere nr. F-SV-1433/31.08.2011 în ce privește majorările de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată calculate pentru perioada 25.01.2007 - 26.04.2010; a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 9000 lei cheltuieli de judecată

Prin decizia nr. 1479 din 31 martie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal – a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, împotriva sentinței nr. 24 din 4 februarie 2014 a Curții de Apel Suceava – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal -, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel Suceava la data de 12.06.2015 sub același număr de dosar 6695/86/2012.

Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 29 din 22 februarie 2016, în rejudecare, Curtea de Apel Suceava – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal a admis în parte acțiunea în contencios administrativ (după casarea cu trimitere spre rejudecare) formulată de  reclamanta S.C. „A” SA SUCEAVA prin administrator judiciar „B” SPRL Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a anulat Decizia nr. 115/25.11.2011 și Decizia de impunere nr. F-SV-1433/31.08.2011 în ceea ce privește suma de 580.844 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 6000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță, în rejudecare, a reținut că sunt incidente în cauză dispozițiile art. 315 Cod de procedură civilă, privind obligativitatea statuărilor în drept efectuate de instanța de recurs, cu ocazia rejudecării cauzei după casare. Astfel, prin Decizia nr. 1479/31.03.2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că există două momente temporale diferite la care a survenit faptul generator al TVA în speță: pe de o parte, pentru situațiile de lucrări care au făcut obiectul analizei sentinței nr. 7378/30.11.2011 pronunțată de Tribunalul Suceava, data la care aceste situații au fost acceptate, și, pe de altă parte, pentru celelalte situații de lucrări pentru care nu a existat confirmare din partea beneficiarului, faptul generator al taxei are a fi considerat ca survenit la data de 01.03.2010, cum, de altfel, a reținut și Curtea în hotărârea de primă instanță desființată. De asemenea, astfel cum s-a arăta în cuprinsul sentinței nr. 24/04.02.2014 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, aspect necontestat de reclamantă, criticile formulate în cauză privesc suma de 1.469.114 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente plății TVA.

Pentru a cuantifica în mod concret impactul acestor statuări asupra deciziilor în discuție s-a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză contabilă (filele 38-56 dosar). Expertul desemnat în cauză a precizat că, prin aplicarea amintitului algoritm, majorările de întârziere aferente plății TVA ce pot fi imputate reclamantei sunt în cuantum de 888.270 lei. În consecință, suma de 580.844 lei (reprezentând diferența dintre sumele anterior menționate), apare ca fiind stabilită în mod eronat în sarcina petentei. Prin urmare, instanța de fond a admis în parte acțiunea și a anulat deciziile contestate cu privire la suma de 580.844 lei.

În ceea ce privește solicitarea de obligare a intimatei la plata cheltuielilor de judecată, s-a reținut de instanța de fond că petenta a făcut dovada efectuării unor astfel de cheltuieli, pe parcursul tuturor ciclurilor procesuale, în cuantum total de 17.896,60 lei, reprezentând taxe de timbru, onorariu expert și onorariu avocat. Prin urmare, având în vedere soluția de admitere în parte a cererii, și luând în considerare dispozițiile art. 274 și 276 Cod de procedură civilă, prima instanță a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe au  formulat recursuri ambele părți litigante.

Prin recursul său, reclamanta SC „ „A” SA SUCEAVA – prin administrator judiciar „B” IPURL SUCEAVA  a susținut că sentința de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, invocând, ca și motiv de recurs, dispozițiile art. 304 pct. 9 C.pr.civ.

Susține recurenta – reclamantă, în cadrul recursului că, deși instanța de fond a reținut în mod corect în considerentele sentinței recurate statuările în drept ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, efectuate prin Decizia nr. 1479/31.03.2015 că există două momente temporale diferite la care a survenit faptul generator al TVA în speță: pe de o parte, pentru situațiile de lucrări care au făcut obiectul analizei sentinței nr.7378/30.11.2011 pronunțată de Tribunalul Suceava, dată la care aceste situații au fost acceptate și pe de altă parte, pentru celelalte situații de lucrări pentru care a existat confirmarea din partea beneficiarului, faptul generator al taxei are a fi considerat ca a survenit Ia data de 01.03.2010, nu a dat eficiență acestor statuări, aplicând în mod greșit dispozițiile art.134, I341, 1342 alin.2 și 141 alin. 1 și 2 din Codul Fiscal.

Conform art.155 alin.l din Codul Fiscal, valabil în perioada verificată pentru care s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere, „(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/ prestare fără drept de deducere a taxei conform art.141 alin.(l) și(2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în ea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă ...".

Faptul generator al taxei pe valoarea adăugată este definit de art.134 din Codul Fiscal unde se prevede că pentru prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, faptul generator intervine la data la care sunt emise situațiile de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Referitor la această ultimă precizare, susține recurenta – reclamantă că instanța de fond nu a ținut cont de prevederile contractuale prevăzute în contractele încheiate de „A” SA Suceava cu Direcția Județeană „A” din cadrul Consiliului Județean Suceava (art.17.2; 17.3; 19.1 și 19.4) privind data și modalitatea acceptării lucrărilor de către beneficiar. în prevederile contractuale sus-menționate se precizează că acceptarea lucrărilor se va face de comisia de recepție convocată de beneficiarul lucrărilor (achizitor), iar plata se va face în 10 zile de la acceptarea facturii completată pe baza situațiilor de lucrări întocmite de executant, verificate și acceptate de achizitor.

Or,  în  speță,  situațiile  de  lucrări   nu   au   fost  acceptate  de  către achizitor, ci au fost doar „confirmate" de aceasta, așa cum rezultă din considerentele sentinței nr.7328/30.11.2011 a Tribunalului Suceava, pronunțată în dosarul nr.2257/86/2010 (f. 130 - 157 dosar fond din primul ciclu procesual), „confirmarea" nefiind sinonimă cu „acceptarea" lucrărilor de către comisia de recepție convocată de achizitor, care în speță nu s-a făcut, dovadă că pentru plata lucrărilor executate s-a promovat acțiune în justiție împotriva achizitorului în dosarul nr.2257/86/2010 al Tribunalului Suceava, soluționat prin sentința nr.7328/30.11.2011.

Ca urmare, susține în continuare recurenta – reclamantă, în mod nelegal a reținut prima instanță, că pentru situațiile de lucrări cuprinse în anexa 4 la Raportul de inspecție fiscală din data de 31.08.2011 a existat „aprobarea" din partea beneficiarului, deoarece aceste situații de lucrări au fost doar „confirmate" din partea beneficiarului și nu și aprobate de comisia de recepție a beneficiarului, așa cum s-a stipulat în clauzele contractuale dintre reclamantă, în calitate de executant și beneficiar, în calitate de achizitor și cum s-a reținut și în suplimentul la raportul de expertiză contabilă efectuat după casarea cu trimitere (f.38 - 56 dosar fond după casare).

Pentru considerentele expuse, în mod nelegal a reținut prima instanță că doar pentru suma de 580.844 lei, faptul generator a survenit la data de 01.03.2010, în loc de suma de 1.469.114 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente plății TVA.

Mai susține recurenta – reclamantă că sentința de fond este nelegală și sub aspectul soluționării cererii privind plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, deși a reținut că reclamanta a justificat în total suma de 17.896, 60 lei reprezentând taxă de timbru, onorariu expert și onorariu avocat, nu a motivat cum a decis să acorde doar suma de 6.000 lei cu acest titlu, în condițiile în care doar onorariile experților achitate de reclamantă, în ambele cicluri procesuale au fost în sumă de 9.647 lei, din care în al doilea ciclu procesual onorariu expert fost de 5.647 lei, decont ce a fost admis de instanță integral.

În speță, apreciază recurenta – reclamantă că a făcut dovada culpei procesuale a pârâtei, încât instanța de fond trebuia să acorde integral cheltuielile de judecată pe care le-a justificat, având în vedere că nu a cenzurat deconturile depuse de experți după depunerea raportului de expertiză și a suplimentului la acest raport, micșorarea onorariului de expert ulterior aprobării decontului prin reducerea cheltuielilor de judecata fiind nelegală.

Pentru motivele expuse, solicită recurenta - reclamantă admiterea recursului, modificarea sentinței nr.29 din 22.01.2016 a Curții de Apel Suceava și în rejudecare, admiterea în parte a contestației, anularea Deciziei nr.115/25.11.2011 și a Deciziei de impunere nr.F-SV 1433/31.08.2011 în ceea ce privește suma de 1.469.114 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente plății TVA și obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în suma de 17.896, 60 lei din ambele cicluri procesuale.

In temeiul art.274 cod proc.civilă solicită obligarea intimatei-pârte la plata cheltuielilor de judecată din recurs.

În drept, recursul recurentei – reclamante a fost întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C.pr.civ. din 1865 aplicabil în prezenta cauză.

Prin recursul său, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE SUCEAVA a susținut că sentința  recurata este în parte nelegala si netemeinica, având în vedere următoarele considerente:

Apreciază recurenta – pârâtă că, în mod greșit, soluționând cauza dedusa judecații, instanța de fond a admis în parte acțiunea, exonerând reclamanta de plata sumei de 580.844 lei reprezentând majorările de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

In susținerea nelegalitatii soluției pronunțate, recurenta – pârâtă aduce următoarele argumente:

Prin Decizia nr. 1479 din 31.03.2015 pronunțata de Înalta Curte de Casație si Justiei in dosar nr. 6695/86/2012, a fost admis recursul declarat de instituția noastră , a casat sentința nr. 24 din 04.02.2014 pronunțata de Curtea de Apel Suceava in primul ciclu procesual si a trimis cauza spre rejudecare.

In conformitate cu prevederile art. 315 alin. 1 din vechiul Cod de Procedura Civil, instanța de recurs a dispus faptul ca in rejudecare se va tine cont de faptul ca exista doua momente temporale diferite la care a survenit faptul generator al taxei pe valoare adăugata, respectiv: pentru situațiile de lucrări care au făcut obiectul analizei sentinței nr. 7378 din 30.11.2011 pronunțata de Tribunalul Suceava, data la care aceste situații au fost acceptate, iar pentru celelalte situații de lucrări pentru care nu a existat confirmare din partea beneficiarului, faptul generator al taxei se va considera ca a survenit la data de 01.03.2010.

Considerându-se necesar a se cuantifica impactul acestor statuari asupra actelor administrativ-fiscal contestate, judecătorul fondului a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiza, ale cărui concluzii in mod greșit au fost insusite integral de instanța.

Art. 315 alin. 1 din vechiul Cod de procedura civila reglementează in mod expres obligativitatea statuarilor de drept efectuate de instanța de recurs. Însă, concluzionând cu privire la Obiectivul nr. 4(pagina 9 din supliment), experții contabili stabilesc:" Contrar Deciziei nr. 1479 din 31.03.2015 a ICCJ, in opinia experților contabili, conform documentelor analizate existente la dosarul cauzei sau puse la dispoziție de către părți, reclamanta a emis in termen facturile aferente situațiilor de lucrări."

Susține recurenta – pârâtă că aceste concluzii se refera la facturile SV SCDP nr. 94/23.06.2010 in valoare de 184.733 lei(inclusiv TVA) către Primăria Comunei X si SV SCDP nr. 324/30.11.2010 în valoare de 8.221.237,11 lei (inclusiv TVA) către Direcția Județeană de Drumuri si Poduri Suceava.

Aceasta concluzie este în fapt motivul care a condus la exonerarea reclamantei de plata sumei de 580.844 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata și, raportat la soluția pronunțata, se constată astfel o încălcare a îndrumărilor obligatorii a instanței de recurs, cu atât mai mult cu cat cenzurarea concluziilor experților contabili este atributul exclusiv al judecătorului, in speța fiind vorba despre o chestiune de drept care fusese tranșata cu autoritate de lucru judecat in primul ciclu procesual.

Apreciază recurenta – pârâtă că soluția pronunțata este nelegala si sub aspectul cheltuielilor de judecata in cuantum de 6000 lei.

Astfel după cum a statuat si Curtea Europeana a Drepturilor Omului în jurisprudenta sa, se poate afirma ca si in dreptul intern partea care a câștigat procesul nu va putea obține rambursarea unor cheltuieli( in temeiul art. 274 Cod procedura civila) decât în măsura în care se constata realitatea, necesitatea si caracterul lor rezonabil. In cheltuielile de judecata se cuprind acele sume de bani care in mod real, necesar si rezonabil au fost plătite de partea care a câștigat procesul in timpul si in legătura cu acel litigiu.

Având in vedere faptul ca onorariul părtii care a câștigat procesul trebuie suportat de partea care a pierdut în raport de valoarea pricinii si munca efectiv îndeplinita (atât de expertul contabil, cat si de avocat), rezulta fără echivoc faptul ca valoarea cheltuielilor de judecata este supradimensionata, motiv pentru care solicitam diminuarea acestora.

In contextul celor arătate, solicită recurenta - pârâtă admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii formulata de SC A SA Suceava prin lichidator in ceea ce privește suma de 580.844 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata.

De asemenea, solicită a se avea în vedere aspectele invocate în susținerea cererii de diminuare a cheltuielilor de judecata.

În cauză nu s-au formulat întâmpinări de către părți.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse și raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, Înalta Curte apreciază pentru următoarele considerente că ambele recursuri sun nefondate în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art.304 pct.9 Cod procedură civilă.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă nu este fondat, în cauză instanța de fond apreciind corect dispozițiile art.134, 134

1

, 134

2

(2) și 141(1) și (2) Cod fiscal, apreciind că doar pentru suma de 580.844 lei faptul generator al acceptării din partea beneficiarului a survenit la data de 1.03.2010.

În consecință, în mod corect s-a apreciat în raport de suplimentul de expertiză contabilă și de îndrumările din Decizia  de casare nr.1479 din 31.03.2015 că majorările de întârziere aferente plății TVA datorat de reclamantă sunt în cuantum de 888.270 lei, dispunându-se corect anularea în parte pentru suma de 580.844 lei conform suplimentului raportat de expertiză – fila 48 dos.fond.

Recursul declarat de autoritatea pârâtă este apreciat de Curte ca nefondat în cauză neputându-se reține faptul că soluția de admitere în parte a acțiunii nu respectă dezlegarea dată de instanța de recurs prin Decizia nr.1479/31.03.2015 și obligatorie conform art.315(1) Cod procedură civilă.

Instanța de recurs a dispus faptul că în rejudecare se va ține cont de faptul că există în cauză două momente temporale diferite la care a semnat faptul generator al TVA respectiv: pentru situațiile de lucrări care au făcut obiectul analizei sentința nr.7378 din 30.XI.2011 pronunțată de  Tribunalul Suceava, data la care aceste situații au fost acceptate, iar pentru celelalte situații de lucrări pentru care nu a existat confirmarea din partea beneficiarului, faptul generator al taxei se va considera că a survenit la data de 1.03.2010.

În mod corect în raport de aceste îndrumări, fiind necesar a se stabili în concret suma datorată de către reclamantă  s-a dispus efectuarea unui supliment de expertiză contabilă având ca obiectiv stabilit în raport de îndrumările obligatorii ale instanței de recurs.

Nu se poate reține că soluția este nelegală pe motiv că instanța de fond a admis în parte acțiunea, având în vedere în mod corect concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

În ceea ce privește critica privind cuantumul cheltuielilor de judecată acordate în baza art.274(1) Cod procedură civilă în valoare de 6000 lei, Curtea îl apreciază ca fiind rezonabil în raport de obiectul și de complexitatea cauzei aflată în rejudecare și de munca prestată de avocat.

Nu se poate reține o culpă a instanței pentru neaplicarea dispozițiilor art.274(3) Cod procedură civilă.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art.312(1) și (2) Cod procedură civilă va respinge recursurile ca nefondate menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursurile declarate de  reclamanta S.C. „A”  S.A. Suceava prin administrator judiciar  „B” SPRL Suceava și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași  - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva Sentinței nr. 29 din 22 februarie 2016 a Curții de Apel Suceava – Secția Contencios Administrativ și Fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 18 octombrie 2016.