ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4041/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4041/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

instanțe.

Prin sentința civilă

nr. 221 din 1 noiembrie 2010 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios

administrativ și fiscal, a admis, în parte contestația formulată de reclamanta

contestatoare SC F. SA Fălticeni, în contradictoriu cu intimata Direcția

Generală a Finanțelor Publice, a anulat în parte decizia de impunere din 19

iunie 2009 și decizia din 10 septembrie 2009 emise de intimată, pentru suma de

16.851 RON reprezentând impozit pe profit și 7.960 RON majorări de întârziere

ca și pentru suma de 208.086 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată și

149.888 RON majorări de întârziere, și a obligat intimata să plătească

contestatoarei cheltuieli de judecată în sumă de 2.800 RON.

Pentru a hotărî astfel

instanța de fond a reținut următoarele considerațiuni:

Prin decizia de impunere

din 19 iunie 2009 emisă de intimată, în sarcina contestatoarei au fost stabilite

următoarele obligații fiscale suplimentare: (i) taxă pe valoare adăugată în sumă

de 317.147 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 188.996 RON; (ii) impozit

pe profit în sumă de 19.064 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 9.534

RON; (iii) vărsămintele de la persoanele juridice, pentru persoanele cu handicap

neîncadrate în sumă de 19.900 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de

10.230 RON.

Împotriva acestei decizii

de impunere contestatoarea a formulat contestație la organul emitent, contestație

respinsă prin decizia din 10 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor

Publice a județului Suceava.

În cererea adresată instanței

contestatoarea contestă numai stabilirea primelor două categorii de obligații suplimentare

sus arătate.

Cu referire la obligarea

sa la plata taxei pe valoare adăugată în sumă de 317.147 RON cu majorările de întârziere

aferente, reclamanta a arătat că aceste sume reprezintă livrări la export realizate

prin intermediari către societăți din Statele Unite ale Americii, operațiuni ce

sunt scutite de taxă pe valoare adăugată. A indicat că nu datorează nici plata impozitului

pe profit în sumă de 19.064 RON cu majorări de întârziere aferente, întrucât acesta

a rezultat urmare aprecierii de către organul fiscal a lucrărilor de reparații,

care sunt cheltuieli direct legate de activitatea de producție, drept investiții,

considerat astfel ca fiind cheltuieli de modernizare a mijloacelor fixe amortizabile.

Din cuprinsul raportului

de expertiză contabilă întocmit în cauză a rezultat că în perioada septembrie 2006-martie

2009, contestatoarea a efectuat operațiuni de vânzare către parteneri interni și

externi, în baza unor contracte de export în comision și a unor contracte de colaborare

având ca obiect producerea de fire care au fost încorporate de diverse firme din

țară în țesături și confecții care au fost apoi exportate către clienții externi.

Din verificarea documentelor

contabile puse la dispoziția expertului, în raportul de expertiză s-a reținut faptul

că contestatoarea a făcut dovada livrărilor la export, efectuate prin comision,

în perioada septembrie-decembrie 2006, așa încât scutirea de TVA este justificată.

Pentru perioada ianuarie

2007-martie 2009 operațiunile comerciale au avut la bază contractul de comision

din 24 ianuarie 2006, încheiat cu comisionarul SC T.K.I. SRL Cluj și contractul

încheiat cu SC H.S. SRL Fălticeni, la data de 08 ianuarie 2007 (în baza acestui

contract au fost efectuate atât operațiuni de export în comision cât și livrări

de fire pentru a fi încorporate în produse destinate exportului).

Contestatoarea a livrat

celor două societăți cu care avea încheiate contractele de mai sus fibre pentru

care a emis 27 de facturi în valoare totală de 240.680 RON.

Cum contestatoarea a apreciat,

în mod greșit, că scutirea de TVA este aplicabilă livrărilor de bunuri la export

efectuate în comision în perioada analizată, prin raportul de expertiză s-a calculat

TVA suplimentar în sumă de 45.730 RON aferent celor 27 facturi interne în valoare

totală de 240.680 RON.

Cu privire la exportul

de fire încorporate în produsele finite destinate exportului, instanța reține că

operațiunile comerciale au fost efectuate în temeiul contractului de colaborare

încheiat la data de 03 ianuarie 2006 între SC F. SA, firma P.W.T. din SUA și SC

T.K.I. SRL, contractul de colaborare din data de 08 ianuarie 2007 dintre SC F. SA,

firma H.B. din SUA și SC H.S. SRL și contractul de colaborare din data de 03

ianuarie 2007 dintre SC F. SA, firma P.W.T. din SUA și SC T.K.I. SRL.

În perioada septembrie-decembrie

2006 contestatoarea a livrat către SC T.K.I. SRL Cluj o cantitate de 7.029,3 kg

fire, în vederea prelucrării, pentru care a emis un număr de 13 facturi în valoare

de 138.607 RON (anexa 10 la raportul de expertiză) la care s-a aplicat scutirea

de TVA și pentru care s-a justificat integral cantitatea de fire facturate (prin

aplicarea normelor de consum a societăților care au întocmit formalitățile de export).

Ulterior, produsele obținute din firele livrate de contestatoare au fost exportate

cumpărătorului P.W.T. din SUA, conform contractului de export din 03 ianuarie 2006.

În aceeași perioadă, contestatoarea

a livrat, spre prelucrare, și către SC H.S. SRL o cantitate de 4.172,6 kg pentru

care a emis 9 facturi în valoare de 45.745 RON la care s-a aplicat scutirea de TVA.

Expertul a identificat două facturi, cea din 15 septembrie 2006 și cea din 19

septembrie 2006, în valoare de 6.667 RON pentru care nu s-a putut justifica faptul

că produsele au fost destinate exportului. Pentru aceste facturi, expertul a calculat

TVA în sumă de 1.267 RON.

S-a mai reținut că, contestatoarea

a livrat către SC T.K.I. SRL Cluj o cantitate de 45.032,68 kg fire, în vederea prelucrării

și încorporării în produsul final, pentru care a emis un număr de 44 facturi în

valoare de 689.562 RON la care s-a aplicat scutirea de TVA. Ulterior, produsele

obținute din firele livrate de contestator au fost exportate către partenerul din

SUA. Aceste facturi erau scutite de TVA, făcându-se dovada prin aplicarea normelor

de consum încorporării lor integrale în produsele finite exportate.

De asemenea, contestatoarea

a livrat, spre prelucrare, o cantitate de 12.592,84 kg fire și către SC H.S.

SRL, emițând un număr de 22 facturi în valoare de 195.407 RON la care se aplică

scutirea de TVA întrucât s-a justificat cantitatea de fibre înglobate în produsele

finite exportate.

Tot în această perioadă,

expertul a identificat și o serie de facturi pentru care nu s-a putut justifica,

prin aplicarea normelor de consum, înglobarea firelor în produsele finite exportate,

respectiv 14 facturi în valoare de 171.223 RON emise către SC T.K.I. SRL și un număr

de 18 facturi în valoare de 155.434 emise către SC H.S. SRL, și pentru care nu se

poate aplica scutirea de TVA. Ca urmare SC F. SA Fălticeni trebuia să factureze

cu TVA aceste livrări. Pentru aceste livrări s-a calculat TVA în sumă de 62.064

RON.

Expertul de specialitate

a stabilit argumentat că în perioada ce a făcut obiectul controlului, SC F. SA Fălticeni

avea obligația să factureze și să vireze către bugetul de stat TVA suplimentar în

sumă de 109.061 RON și nu în sumă de 317.147 RON, cum s-a prevăzut în decizia de

impunere nr. 892 din 19 iunie 2009. Majorările de întârziere aferente TVA-ul suplimentar

pe care contestatoarea ar fi trebuit să îl achite bugetului de stat sunt de 39.108

RON.

Referitor la impozitul

pe venit suplimentar, potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat

în cauză prima instanță a reținut că, parte din cheltuielile menționate de intimată

în raportul de inspecție fiscală din data de 19 iunie 2009 reprezintă cheltuieli

de reparație și întreținere legate de activitatea de producție, respectiv suma de

105.319 RON. Aceste cheltuieli pot fi incluse pe costul perioadei în care au fost

efectuate. Nu pot fi incluse, însă, pe costul perioadei în care au fost efectuate

cheltuielile în sumă de 13.833 RON, reprezentând contravaloarea tâmplăriei aluminiu

și PVC care reprezintă cheltuieli de modernizare și, ca urmare, intră în categoria

imobilizărilor corporale.

Impozitul pe profit suplimentar

calculat de expert este de 2.213 RON iar majorările de întârziere aferente acestei

sume sunt în cuantum de 1.574 RON.

înfățișate de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului

Suceava

Împotriva hotărârii instanței

de fond recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice

a Județului Suceava a

declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Susținând că sentința

primei instanțe este nelegală și netemeinică, fiind dată cu interpretarea greșită

a dispozițiilor legale, recurenta a dezvoltat prin motivele de recurs, următoarele

critici:

- expertiza legală a fost

întocmită fără a se fi dispus citarea părților, așadar fără respectarea drepturilor

recurentei, ceea ce demonstrează văditul caracter părtinitor al raportului ce reflectă

numai punctul de vedere al societății reclamante;

-instanța de fond a interpretat

greșit prevederile art. 143 alin. (1) lit. e) din C. fisc., extrapolând aplicabilitatea

acestora în sensul că scutirea de TVA se aplică la produsul finit exportat de SC

F. SA Fălticeni, în condițiile în care prin contractele de colaborare încheiate

cu SC T.K.I. SRL și SC H.S. SRL era prevăzută livrarea de materii prime, respectiv

fire de in, cânepă sau amestec al acestora, astfel că pentru produsele finite indicate

în declarațiile vamale de export societatea nu poate beneficia de scutire la plata

TVA, sens în care sunt și Ordinele Ministerului Finanțelor Publice nr. 1846/2003

și nr. 2222/2006;

-reluând situația de fapt

și prezentarea celor 40 de facturi fiscale verificate de organele de control în

perioada septembrie 2006-decembrie 2006, recurenta a dezvoltat susținerile cuprinse

în actele de inspecție fiscală cu referire la contractele societății reclamante

și facturile privind pe SC T.K.I. SRL Cluj, SC H.S. SRL Fălticeni, H.B. din SUA,

în contextul indicării și a conținutului prevederilor legale incidente din C.

fisc. (art. 143 alin. (1) lit. a) - i), alin. (2) alin. (3) și art. 144) precum

și a prevederilor Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1846/2003;

- cu referire la impozitul

pe profit stabilit suplimentar recurenta, făcând din nou ample referiri la conținutul

actelor de inspecție fiscală, a arătat că nu au fost evidențiate în mod corespunzător

și prin conturile de imobilizări corporale, cheltuielile de exploatare în sumă de

105.319 RON, textele legale incidente arătând că sunt considerate mijloace fixe

amortizabile cheltuielile ulterioare întrucât pentru clădiri și construcții, lucrările

de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort și ambient,

or documentele depuse la dosar nu demonstrează că societatea a efectuat lucrări

de reparații și de întreținere.

instanței de control judiciar

Recursul nu este fondat.

Examinând sentința atacată

precum și actele și lucrările dosarului în raport de criticile formulate, ce pot

fi circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

și față de prevederile legale incidente din materia supusă verificării, Înalta Curte

reține că nu subzistă în cauză nici un motiv de nelegalitate de natură a atrage

fie modificarea fie casarea hotărârii primei instanțe, în considerarea celor în

continuare arătate.

Instanța de fond, analizând

probele administrate în cauză, cu referire specială la expertiza contabilă, a admis

în parte acțiunea reclamantei-intimate și în consecință a anulat în parte decizia

de impunere nr. 892 din 19 iunie 2009 și decizia nr. 93 din 10 septembrie 2009,

emise de recurenta-pârâtă respectiv numai pentru sumele de 16.851 RON reprezentând

impozit pe profit, plus 7.960 RON majorări de întârziere aferente și de 208.086

RON reprezentând TVA și 149.888 RON majorări de întârziere aferente.

Actele administrativ fiscale

contestate, respectiv raportul de inspecție fiscală din 19 iunie 2009, decizia de

impunere nr. 892 din 19 iunie 2009 și decizia nr. 93 din 10 septembrie 2009, privind

soluționarea contestației formulată de SC F. SA au stabilit că această din urmă

societate datorează bugetului de stat cu titlu de obligații fiscale suplimentare

suma totală de 564.871 RON, reprezentând:

-19.064 RON impozit pe

profit și 9.534 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

-317.147 RON TVA plus

188.996 RON majorări de întârziere aferente TVA, și

-10.900 RON vărsăminte

de la persoane juridice pentru persoane cu handicap neîncadrate plus 10.230 RON

majorări de întârziere aferente, cu precizarea că această din urmă categorie de

sume nu a fost contestată în cauza de față.

3.2. Înalta Curte apreciază

că nu sunt fondate criticile formulate de recurenta-pârâtă, circumscrise primului

motiv de recurs înfățișat, vizând efectuarea expertizei contabile cu nesocotirea

dreptului la apărare al ambelor părți derivând din necitarea și neconsultarea acestora

de către expertul de specialitate .

Actele și lucrările dosarului

atestă că la termenul de judecată din 22 martie 2010 judecătorul fondului, în prezența

ambelor părți, legal reprezentate, a pus în discuție și a decis cu privire la necesitatea

efectuării unei expertize contabile apreciată ca pertinentă și concludentă cauzei.

Reclamanta-intimată a arătat că lasă la aprecierea instanței administrarea unei

astfel de probe, în vreme ce reprezentanta intimatei s-a opus administrării probei.

Ambelor părți li s-a solicitat

depunerea la dosar a obiectivelor ce urmează a fi avute în vedere de expert, până

la termenul de judecată fixat, recurenta-pârâtă refuzând însă să valorifice și să-și

exercite dreptul expres menționat în acest sens.

Totodată, ulterior depunerii

la dosar a raportului de expertiză, la data de 13 iulie 2010, instanța de fond a

comunicat o copie pârâtei-recurente, cu rugămintea de a formula eventuale obiecțiuni

până la data de 27 septembrie 2010,care au și fost depuse și cărora expertul contabil

le-a răspuns amplu și argumentat, simultan cu analizarea obiecțiunilor depuse și

de către reclamanta intimată.

Expertul contabil, făcând

referiri punctuale și la Normele CECCAR a menționat că a respectat întocmai normele

profesionale cu privire la materialul documentar pe care se impunea să-l studieze

și a indicat motivat că nu subzistă critica recurentei formulată și cu acel prilej,

în sensul caracterului părtinitor la raportului întocmit.

Raportat la toate cele

înfățișate, Înalta Curte apreciază că nici unul din drepturile recurentei în legătură

cu întocmirea raportului de expertiză contabilă nu a fost încălcat, în condițiile

în care, în cauză, au fost întocmai respectate de prima instanță prevederile

art. 201-214 C. proc. civ. referitoare la administrarea probei cu expertiza.

3.2. Nefondate sunt și

criticile recurentei-pârâte vizând modalitatea în care prima instanță, primind și

achiesând la concluziile expertului contabil, a soluționat contestația reclamantei

privitoare la plățile suplimentare stabilite cu titlu de TVA și majorări de întârziere

aferente (317.147 RON plus 188.996 RON), în sensul că actele administrativ fiscale,

sub acest aspect au fost anulate numai în parte, respectiv pentru sumele de 208.086

RON TVA și 149.888 RON majorări de întârziere aferente.

Înalta Curte apreciază

că susținerile recurentei-pârâte cuprinse în motivele de recurs dezvoltate pe acest

aspect, prin care sunt de altfel reluate preponderent afirmațiile cuprinse atât

în actele de control cât și prin întâmpinările formulate cu ocazia judecății în

fond, nu pot fi primite în condițiile în care instanța de fond a aplicat și a motivat

argumentat incidența în cauză a prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a)-i) și

art. 144 alin. (1) C. fisc..

Menționând că în perioada

septembrie - decembrie 2006 în care contestatoarea a efectuat operațiuni de vânzare

către partenerii interni și externi, în baza unor contracte de export în comision

și a unor contracte de colaborare având ca obiect producerea de fire de in, cânepă

sau amestec, fiind în derulare contractele de comision din 3 ianuarie 2006 încheiat

cu comisionarul SC T.K.I. SRL Cluj și contractul de comision încheiat cu SC

H.S. SRL, erau în vigoare Instrucțiunile de aplicare a scutirilor de taxă pe valoare

adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare pentru transportul internațional

și pentru operațiuni legate de traficul internațional de bunuri, prevăzut la

art. 143 alin. (1) și art. 144 alin. (1) din C. fisc., aprobat prin Ordinul nr.

1846/2003 al Ministerului Finanțelor Publice, judecătorul fondului a explicat aplicarea

acestor din urmă prevederi la situația concretă a cauzei, respectiv la conținutul

operațiunilor derulate.

Interpretarea dată de

judecătorul fondului este susținută și de constatările expertului contabil, potrivit

cu care exportul în comision realizat în perioada septembrie-decembrie 2006 a avut

la bată contractul de comision încheiat cu comisionarul SC T.K.I. SRL, în cuprinsul

căruia s-a prevăzut expres că firele livrate vor fi expediate de către comisionar

la export și că se va înscrie pe DVE-uri reclamanta ca producător, în acest mod

fiind justificată neînscrierea pe factura internă către comisionar a TVA-ului, expertul

reținând că s-a făcut și dovada livrărilor la export.

Așa fiind, Înalta Curte

apreciază că în mod corect prima instanță a apreciat incidența în cauză a prevederilor

art. 144 alin. (1) C. fisc., aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice

nr. 1846/2003, potrivit cu care „sunt scutite de TVA, conform art. 143 alin. (1)

lit. a) C. fisc., livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării

de către furnizor sau de către altă persoană în contul său”.

În plus este de arătat

că în art. 4 al aceluiași Ordin nr. 1846/2003, cu referire la art. 143 alin. (1)

și (144) alin. (1) C. fisc., se menționează că în situația în care beneficiarul

stabilit în străinătate în vederea obținerii unui produs final, contractează livrări

de bunuri și/sau prestări de servicii cu fiecare unitate care concură la realizarea

produsului final, scutirea de taxă pe valoarea adăugată se aplică de fiecare unitate

în baza art. 143 alin. (1) lit. a), c) și p) Legea nr. 571/2003.

Nefondate sunt și toate

celelalte critici ale recurentei pe aspectul scutirii de TVA parțiale, astfel cum

s-a reținut vizând și celelalte perioade și contracte analizate și supuse expertizei,

corespunzător intervalului ianuarie 2007-martie 2009, întrucât instanța de fond

examinând defalcat operațiunile comerciale derulate ca și contractele de comision

și/sau de colaborare încheiate de societatea reclamantă a statuat că acestea s-au

efectuat și probat corespunzător prevederilor legale incidente, atunci în vigoare,

respectiv Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute

la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 141

1

Legea

nr. 571/2003, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2222/2006,

ulterior modificate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2421/2007 (art.

6 din aceste instrucțiuni).

În acest sens, contrar

celor susținute de recurentă, relevantă este teza finală a art. 6 Ordinul nr. 2421/2007,

potrivit cu care „orice bun încorporat în produsul prelucrat, ambalaje sau alte

bunuri utilizate în legătură directă cu produsul prelucrat reprezintă livrări accesorii

serviciilor realizate și nu vor fi tratate ca livrări de bunuri, ci ca fiind parte

a serviciului prestat”.

De altfel și expertul

contabil a arătat că în stabilirea sumelor pe care le datorează reclamanta-intimată

cu titlu de TVA suplimentar și respectiv a celor pentru care se impune acordarea

scutirii, a avut în vedere pe lângă documentele justificative analizate (contracte

de export în comision, DVE –uri ce atestă exportul în comision, contracte de prestări

servicii, de prelucrare, în vederea exportului, întocmite cu partenerul intern care

prelucrează firele cât și cu partenerul extern, facturi fiscale, declarațiile vamale

de export cu mențiunea că firele aparțin producătorului SC F. SA, documentele de

transport AW pentru export în afara UE) și realitatea tranzacțiilor și a evenimentelor

ce au justificat operațiunea de export atât pentru exportul în comision din anul

2006 cât și pentru exportul de produse care au încorporat fire produse de societatea

reclamantă. Expertiza a constatat în temeiul actelor verificate și raportat la textele

incidente sus-arătate că facturile interne emise de reclamantă către societățile

care prelucrau firele în vederea exportului sunt aferente în fapt unor operațiuni

de export care se încadrează în prevederile art. 143 C. fisc., fiind deci scutite

de plata TVA, instanța achiesând motivat și justificat la o astfel de apreciere.

3.3. Nefondate sunt în

opinia Înaltei Curți și criticile recurentei-pârâte referitor la modalitatea în

care prima instanță a dispus în ceea ce privește impozitul pe venit stabilit suplimentar

în sarcina societății intimate.

Raportat la concluziile

raportului de expertiză, omologat pe aspectul învederat, judecătorul fondului a

statuat corect în sensul că parte din cheltuielile reținute de recurenta-pârâtă

în raportul de inspecție fiscală din 19 iunie 2009 reprezintă efectiv cheltuieli

de reparație și întreținere legate de activitatea de producție (suma de 105.319

RON) ce pot fi incluse în costul perioadei în care au fost efectuate. Numai cheltuielile

în sumă de 13.833 RON au natură nedeductibilă întrucât reprezintă cheltuieli de

modernizare pentru tâmplărie aluminiu și PVC. Astfel, actele administrativ fiscale

contestate au fost în parte și corespunzător anulate și în ceea ce privește impozitul

pe profit suplimentar și majorările de întârziere aferente stabilite în sarcina

reclamantei-intimate.

În concluzie, în considerarea

celor mai sus arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. se va respinge

așadar ca nefondat recursul de față cu consecința păstrării sentinței instanței

de fond, apreciată ca fiind întemeiată și conformă prevederilor legale înfățișate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală

a Finanțelor Publice a Județului Suceava, împotriva sentinței civile nr. 221 din

1 noiembrie 2010 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și

fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 13 septembrie

2011.