ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4834/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea înregistrată sub nr. 271/39/2011 la Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal reclamanta SC P.C.U. SRL, județul Botoșani, a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Botoșani, anularea deciziei din 21 iunie 2010 și a deciziei de impunere din 11 mai 2010, ca nelegale.

În motivarea acțiunii reclamanta a precizat că prin decizia din 11 mai 2010, pârâta a impus-o la plata suplimentară a sumei de 1.105.012 RON (reprezentând: 280.268 RON impozit pe profit, 54.493 RON majorări la impozit pe profit; 654.499 RON TVA și 115.752 RON majorări întârziere în plata taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu raportul de inspecție fiscală din 10 mai 2010) și că contestația formulată împotriva acestei decizii a fost respinsă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani prin decizia din 21 iunie 2010. Ambele decizii contestate, a precizat reclamanta, precum și raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza lor sunt nelegale, deoarece: ea nu a încasat efectiv contravaloarea serviciilor de transport persoane ce trebuia decontată de Ministerul Transporturilor București, astfel că impozitul pe venit nu a fost calculat corect și, prin urmare, nici majorările de întârziere în plata acestuia; nici taxa pe valoarea adăugată nu a fost corect calculată de la data înregistrării în cont a sumei generatoare de TVA, ci ea trebuie calculată de la data decontării efective a sumei, lucru ce nu s-a realizat.

În cauză, reclamanta a solicitat efectuarea unei expertize judiciare tehnico-contabile. Prin întâmpinarea depusă la dosar pârâta a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, susținând că actele administrative atacate au fost emise cu respectarea legii, conform considerentelor expuse în decizia din 21 iunie 2010 de respingere a contestației reclamantei împotriva deciziei nr. 212/2010 și a celor expuse în raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza acesteia. Prin sentința nr. 362 din data de 7 noiembrie 2011 pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta SC P.C.U.

SRL, cu sediul în F., județul Botoșani, împotriva pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Județeană Botoșani, cu sediul în Botoșani, Piața R., a fost anulată în parte atât decizia din 21 iunie 2010 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Botoșani cât și decizia de impunere din 11 mai 2010 2010 (emisă de aceeași pârâtă în baza raportului de inspecție fiscală din 10 mai 2010), în sensul că a fost menținută, ultima, numai pentru suma de 280.268 RON impozit pe profit și 33.888 RON majorări la plata impozitului pe profit (în loc de 54.493 RON majorări), și a fost exonerată reclamanta de la plata sumei de 654.499 RON TVA și 115.752 RON majorări TVA.

Instanța de fond a arătat, prin considerentele hotărârii pronunțate, următoarele: Prin decizia din 2010 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Botoșani, emisă în conformitate cu raportul de inspecție fiscală din 10 mai 2010 reclamanta a fost impusă suplimentar la plata unei sume de 1.105.012 RON reprezentând: 280.268 RON impozit pe profit, 54.493 RON majorări de întârzieri la acesta; 654.499 RON TVA și 115.752 RON majorări de întârziere în plata TVA. S-a reținut în cuprinsul actelor administrativ fiscale emise, că obligațiile fiscale provin din înregistrări de servicii de transport prestări către Ministerul Transporturilor în baza cupoanelor gratuite conform Legii nr. 14/2000 și Legii nr. 44/1994 în sumă de 4.133.587 RON, sumă care nu a fost încasată la societatea reclamantă.

Astfel, organele administrativ fiscale au reținut că prin neînregistrarea în contabilitate a acestor venituri, reclamanta a diminuat obligația sa de plată a impozitului pe profit cu suma de 280.268 RON, încălcând prevederile art. 41 alin. (1) pct. 2 lit. b) din Legea nr. 82/1991, că aceasta nu a evidențiat în contabilitate nici TVA-ul colectat aferent veniturilor neînregistrate în momentul prestărilor efectuate a serviciilor [obligația sa de plată a TVA fiind diminuată cu suma de 654.499 RON prin încălcarea prevederilor art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003] și că la aceste categorii de plăți reclamanta datorează majorări de întârziere conform art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc. Expertiza judiciară tehnico-contabilă efectuată în cauză la cererea reclamantei conform dispozițiilor art. 201 C. proc. civ., a relevat că: - pentru impozitul pe profit în sumă de 280.268 RON, inspecția fiscală nu a calculat corect majorările de întârziere la plată, în sensul că nu a avut în vedere fiecare scadență parțială (concluziile expertului fiind că majorările datorate sunt în sumă de 33.888 RON în loc de 54.493 RON); - pentru suma de 654.499 RON TVA expertul a stabilit că această sumă, aferentă bazei de impozitare ce provine din subvenții, este exigibilă abia în momentul încasării acestora (ca atare, s-a concluzionat că suma este prematur stabilită și ca atare nu poate produce nici majorări de întârziere în plată, în lipsa datei certe a exigibilității sumei de bază).

Împotriva sentinței nr. 362 din data de 7 noiembrie 2011 a declarat recurs în termen legal pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani, prin care s-a solicitat admiterea căii de atac și modificarea hotărârii atacate în sensul menținerii obligației de plată și în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 654.299 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 115.752 RON, aceasta fiind corect stabilită prin raportul de inspecție fiscală din 10 mai 2010 și prin decizia de impunere.

A considerat pârâta sentința pronunțată de către Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal ca fiind nelegală și netemeinică, pentru următoarele argumente: Prin neînregistrarea veniturilor în momentul realizării prestărilor de servicii societatea reclamantă a diminuat obligația de plată privind impozitul pe profit cu suma de 280.268 RON, încălcând astfel prevederile art. 41 alin. (1) pct. 2 lit. b) din Legea contabilității nr. 82/1991. De asemenea, prin neevidențierea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată colectată anterior veniturilor neînregistrate în momentul prestării efective a serviciilor de transport, societatea a diminuat obligația de plată privind TVA cu suma de 654.459 RON încălcând astfel prevederile art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. proc.

fisc. Pentru neachitarea la termen a obligațiilor fiscale suplimentare constatate organele de inspecție fiscală au calculat în sarcina intimatei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 54.493 RON și majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 115.752 RON, conform prevederilor art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. În mod cu totul eronat judecătorul fondului a apreciat că reclamanta poate fi exonerată de la plata taxei pe valoarea adăugată în sumă de 654.499 RON și a majorărilor de întârziere aferente în sumă de 115.752 RON, menținând obligația de plată a impozitului pe profit în sumă de 280.268 RON și a majorărilor de întârziere aferente în sumă de 33.888 RON, în situația în care aceste impozite sunt aferente aceleiași baze de impozabile și aceleiași perioade.

Atât impozitul pe profit cât și taxa pe valoarea adăugată, s-a arătat, sunt aferente aceleiași baze impozabile (contravaloarea cupoanelor statistice), iar atâta timp cât instanța îi recunoaște ca obligație de plată suma de 280.268 RON impozitul pe profit cu majorările aferente, fără putință de tăgadă aceasta datorează și taxa pe valoarea adăugată stabilită de organele de inspecție fiscală în sumă de 654.499 RON. Potrivit legilor fiscale profitul impozabil și implicit impozitul pe profit se calculează și se datorează la bugetul de stat luând în considerare totalitatea veniturilor impozabile ale contribuabilului indiferent de faptul că acestea au fost încasate sau nu, iar taxa pe valoarea adăugată se calculează și se datorează la bugetul de stat luând în considerare data prestării efective a serviciilor de transport, indiferent dacă aceste servicii au fost încasate sau nu.

Societatea reclamantă avea obligația ca la momentul efectuării prestărilor de servicii transport auto pentru pensionari și veterani de război pe bază de cupoane statistice să consemneze această operațiune economico-financiară într-un document, respectiv factură, în baza căreia să încaseze de la Ministerul Transporturilor contravaloarea cupoanelor statistice, să înregistreze ca venituri sumele ce urmau a fi încasate, venituri care să fie luate în calcul la stabilirea profitului impozabil realizat de societate în perioada respectivă. Societatea avea obligația de a factura, înregistra la venituri și calcula impozitul pe profit la momentul efectuării prestărilor de servicii, iar impozitul pe profit trebuia declarat și plătit „până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul”, în conformitate cu prevederile art. 34 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani a arătat că reținerea instanței de fond în sensul că suma de 654.499 RON „este exigibilă abia în momentul încasării acesteia” (respectiv a decontării de către Ministerul Transporturilor a contravalorii cupoanelor statistice) și că suma este prematur stabilită (neputând produce prin urmare nici majorări de întârziere) în lipsa datei certe a exigibilității sumei de bază este total eronată și contrazice dispozitivul hotărârii unde exonerează la plata sumelor cu titlu de TVA și majorări de întârziere. Taxa pe valoarea adăugată se supune cerințelor legale prevăzute de art. 134 1 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, iar emiterea facturilor în baza căreia se colectează această taxă aferentă prestării serviciilor este reglementată de art. 155 alin. (1) C. fisc.

Ori, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu a emis facturile fiscale nici la data prestării efective a serviciilor de transport și nici până cel târziu în a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, ci societatea a emis factura fiscală aferentă serviciilor de transport efectuate în luna martie 2010. Neîntocmirea facturii fiscale în termenele prevăzute de actele normative în vigoare nu absolvă reclamanta de obligația de a achita taxa pe valoarea adăugată aferentă prestării efective a serviciilor de transport. Pe de altă parte, taxa pe valoarea adăugată se calculează și se datorează la bugetul de stat luând în considerare data prestării efective a serviciilor de transport, indiferent de faptul că aceste servicii au fost încasate sau nu.

A subliniat pârâta recurentă că împrejurarea că societatea reclamantă a procedat greșit rezultă și din nota explicativă dată de reprezentantul legal al societății în fața organelor de control la întrebarea nr. 4 „Precizați punctul de vedere al dumneavoastră privind diferențele constatate în timpul controlului”, acesta răspunzând că „din discuția avută cu ceilalți agenți economici cu același profil de activitate am tras concluzia eronată că veniturile ar trebui înregistrate în momentul încasării. În urma reconsiderării aspectului am dispus prin personalul angajat ca în luna martie 2010 să fie înregistrate toate veniturile aferente transportului pentru veterani și pensionari în baza cupoanelor statistice”.

Prin concluziile scrise depuse la dosarul cauzei intimata SC P.C.U. SRL Flămânzi a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătându-se că motivele de recurs invocate de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani nu sunt întemeiate. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani este nefondat și urmează a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. În mod întemeiat instanța de fond, interpretând și aplicând corect normele de drept la împrejurările de fapt ale cauzei, a dispus prin sentința atacată admiterea în parte a acțiunii formulate de reclamanta SC P.C.U.

SRL, anularea în parte a deciziei din data de 21 iunie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani, precum și anularea în parte a Deciziei de impunere din data de 11 mai 2010 (dată în baza raportului de inspecție fiscală din 10 mai 2010) emisă de același organ fiscal, pentru suma de 654.499 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată și suma de 115.752 RON reprezentând majorări de întârziere la plata taxei pe valoarea adăugată.

Se reține, sub aspectul motivului de recurs vizând greșita stabilire, de către judecătorul fondului, a momentului exigibilității taxei pe valoarea adăugată, că potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată, și că, în conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din același act normativ, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și lit. c) este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.

Prin pct. 18 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. proc. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, s-a stabilit că „ Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat.

Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual; b) cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care aceleași produse/servicii s-ar vinde/presta în absența subvenției.”. Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit punctului 18 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. proc.

fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la punctul 18 alin. (1), respectiv subvențiile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situații similare. Rezultă, prin urmare, că subvențiile primite de reclamanta SC P.C.U. SRL, operator de transport, de la bugetul de stat prin Ministerul Transporturilor (potrivit prevederilor Legii nr. 44/1994 privind veteranii de război, precum și unele drepturi ale invalizilor și văduvelor de război, și a dispozițiilor Legii nr. 147/2000 privind reducerile acordate pensionarilor pentru transportul intern), îndeplinesc condițiile prevăzute de pct. 18 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

pentru a fi incluse în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată (fiind legate direct de prețul prestațiilor), momentul exigibilității taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervenind însă, astfel cum judicios s-a concluzionat și prin raportul de expertiză contabilă administrat în litigiu, la data încasării subvențiilor și nu la data prestării efective a serviciilor de transport (indiferent dacă plata acestor servicii a fost încasată sau nu).

Cât privește motivul de recurs referitor la greșita exonerare a reclamantei de la plata taxei pe valoarea adăugată și a penalităților de întârziere aferente, în condițiile în care instanța de fond a menținut obligația de plată a impozitului pe profit și a majorărilor aferente acestuia, se constată că nici acesta nu este întemeiat, taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe venit având un regim juridic diferit, atât sub aspectul cuprinderii bazei de impunere cât și sub aspectul procedurilor de stabilire și de percepere. În raport de cele mai sus arătate, cum motivele de recurs invocate în cauză nu sunt întemeiate iar hotărârea atacată, prin care s-a anulat în parte, pentru suma de 654.499 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată și 115.752 RON reprezentând majorări de întârziere aferente, actele administrativ fiscale contestate de reclamantă, este legală și temeinică, urmează a se dispune, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., cu modificările și completările ulterioare, respingerea ca nefondat a recursului declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani împotriva sentinței nr. 362 din data de 7 noiembrie 2011 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Județeană Botoșani împotriva sentinței nr. 362 din 7 noiembrie 2011 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 noiembrie 2012.