ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4834/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4834/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată sub nr. 271/39/2011

la Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ

și fiscal reclamanta SC P.C.U. SRL, județul Botoșani, a solicitat în contradictoriu

cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Botoșani, anularea deciziei

din 21 iunie 2010 și a deciziei de impunere din 11 mai 2010, ca nelegale.

În motivarea acțiunii

reclamanta a precizat că prin decizia din 11 mai 2010, pârâta a impus-o la plata

suplimentară a sumei de 1.105.012 RON (reprezentând: 280.268 RON impozit pe profit,

54.493 RON majorări la impozit pe profit; 654.499 RON TVA și 115.752 RON majorări

întârziere în plata taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu raportul de inspecție

fiscală din 10 mai 2010) și că contestația formulată împotriva acestei decizii

a fost respinsă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Botoșani prin decizia din 21 iunie 2010.

Ambele decizii contestate,

a precizat reclamanta, precum și raportul de inspecție fiscală ce a stat

la baza lor sunt nelegale, deoarece: ea nu a încasat efectiv contravaloarea serviciilor

de transport persoane ce trebuia decontată de Ministerul Transporturilor București,

astfel că impozitul pe venit nu a fost calculat corect și, prin urmare, nici majorările

de întârziere în plata acestuia; nici taxa pe valoarea adăugată nu a fost corect

calculată de la data înregistrării în cont a sumei generatoare de TVA, ci ea trebuie

calculată de la data decontării efective a sumei, lucru ce nu s-a realizat.

În cauză, reclamanta a

solicitat efectuarea unei expertize judiciare tehnico-contabile.

Prin întâmpinarea depusă

la dosar pârâta a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, susținând că actele

administrative atacate au fost emise cu respectarea legii, conform considerentelor

expuse în decizia din 21 iunie 2010 de respingere a contestației reclamantei împotriva

deciziei nr. 212/2010 și a celor expuse în raportul de inspecție fiscală ce a stat

la baza acesteia.

Prin sentința

nr. 362 din data de 7 noiembrie 2011 pronunțată de Curtea de Apel Suceava,

secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă

în parte acțiunea formulată de reclamanta SC P.C.U. SRL, cu sediul în F., județul

Botoșani, împotriva pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Județeană Botoșani,

cu sediul în Botoșani, Piața R., a fost anulată în parte atât decizia din 21

iunie 2010 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Botoșani cât și decizia

de impunere din 11 mai 2010 2010 (emisă de aceeași pârâtă în baza raportului

de inspecție fiscală din 10 mai 2010), în sensul că a fost menținută, ultima,

numai pentru suma de 280.268 RON impozit pe profit și 33.888 RON majorări la plata

impozitului pe profit (în loc de 54.493 RON majorări), și a fost exonerată

reclamanta de la plata sumei de 654.499 RON TVA și 115.752 RON majorări TVA.

Instanța de fond

a arătat, prin considerentele hotărârii pronunțate, următoarele:

Prin decizia din 2010

a Direcției Generale a Finanțelor Publice Botoșani, emisă în conformitate cu raportul

de inspecție fiscală din 10 mai 2010 reclamanta a fost impusă suplimentar la plata

unei sume de 1.105.012 RON reprezentând: 280.268 RON impozit pe profit, 54.493 RON

majorări de întârzieri la acesta; 654.499 RON TVA și 115.752 RON majorări de întârziere

în plata TVA.

S-a reținut în cuprinsul

actelor administrativ fiscale emise, că obligațiile fiscale provin din înregistrări

de servicii de transport prestări către Ministerul Transporturilor în baza cupoanelor

gratuite conform Legii nr. 14/2000 și Legii nr. 44/1994 în sumă de 4.133.587 RON,

sumă care nu a fost încasată la societatea reclamantă.

Astfel, organele administrativ

fiscale au reținut că prin neînregistrarea în contabilitate a acestor venituri,

reclamanta a diminuat obligația sa de plată a impozitului pe profit cu suma de 280.268

RON, încălcând prevederile art. 41 alin. (1) pct. 2 lit. b) din Legea nr. 82/1991,

că aceasta nu a evidențiat în contabilitate nici TVA-ul colectat aferent veniturilor

neînregistrate în momentul prestărilor efectuate a serviciilor [obligația sa de

plată a TVA fiind diminuată cu suma de 654.499 RON prin încălcarea prevederilor

art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003] și că la aceste categorii de plăți

reclamanta datorează majorări de întârziere conform art. 119 și art. 120 din

O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Expertiza judiciară tehnico-contabilă

efectuată în cauză la cererea reclamantei conform dispozițiilor art. 201 C.

proc. civ., a relevat că: - pentru impozitul pe profit în sumă de 280.268 RON, inspecția

fiscală nu a calculat corect majorările de întârziere la plată, în sensul că nu

a avut în vedere fiecare scadență parțială (concluziile expertului fiind că majorările

datorate sunt în sumă de 33.888 RON în loc de 54.493 RON); - pentru suma de 654.499

RON TVA expertul a stabilit că această sumă, aferentă bazei de impozitare ce provine

din subvenții, este exigibilă abia în momentul încasării acestora (ca atare, s-a

concluzionat că suma este prematur stabilită și ca atare nu poate produce nici majorări

de întârziere în plată, în lipsa datei certe a exigibilității sumei de bază).

Împotriva sentinței

nr. 362 din data de 7 noiembrie 2011 a declarat recurs în termen legal pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani, prin care s-a

solicitat admiterea căii de atac și modificarea hotărârii atacate în sensul

menținerii obligației de plată și în ceea ce privește taxa pe

valoarea adăugată în sumă de 654.299 RON și majorări de întârziere aferente

în sumă de 115.752 RON, aceasta fiind corect stabilită prin raportul de inspecție

fiscală din 10 mai 2010 și prin decizia de impunere.

A considerat pârâta sentința

pronunțată de către Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal ca fiind nelegală și netemeinică, pentru următoarele

argumente:

Prin neînregistrarea veniturilor

în momentul realizării prestărilor de servicii societatea reclamantă a diminuat

obligația de plată privind impozitul pe profit cu suma de 280.268 RON, încălcând

astfel prevederile art. 41 alin. (1) pct. 2 lit. b) din Legea contabilității

nr. 82/1991.

De asemenea, prin neevidențierea

în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată colectată anterior veniturilor neînregistrate

în momentul prestării efective a serviciilor de transport, societatea a diminuat

obligația de plată privind TVA cu suma de 654.459 RON încălcând astfel prevederile

art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. proc. fisc.

Pentru neachitarea la

termen a obligațiilor fiscale suplimentare constatate organele de inspecție

fiscală au calculat în sarcina intimatei majorări de întârziere aferente impozitului

pe profit în sumă de 54.493 RON și majorări de întârziere aferente taxei pe

valoarea adăugată în sumă de 115.752 RON, conform prevederilor art. 119 și

art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

În mod cu totul eronat

judecătorul fondului a apreciat că reclamanta poate fi exonerată de la plata taxei

pe valoarea adăugată în sumă de 654.499 RON și a majorărilor de întârziere

aferente în sumă de 115.752 RON, menținând obligația de plată a impozitului

pe profit în sumă de 280.268 RON și a majorărilor de întârziere aferente în

sumă de 33.888 RON, în situația în care aceste impozite sunt aferente aceleiași

baze de impozabile și aceleiași perioade.

Atât impozitul pe profit

cât și taxa pe valoarea adăugată, s-a arătat, sunt aferente aceleiași

baze impozabile (contravaloarea cupoanelor statistice), iar atâta timp cât instanța

îi recunoaște ca obligație de plată suma de 280.268 RON impozitul pe profit

cu majorările aferente, fără putință de tăgadă aceasta datorează și taxa

pe valoarea adăugată stabilită de organele de inspecție fiscală în sumă de

654.499 RON.

Potrivit legilor fiscale

profitul impozabil și implicit impozitul pe profit se calculează și se

datorează la bugetul de stat luând în considerare totalitatea veniturilor impozabile

ale contribuabilului indiferent de faptul că acestea au fost încasate sau nu, iar

taxa pe valoarea adăugată se calculează și se datorează la bugetul de stat

luând în considerare data prestării efective a serviciilor de transport, indiferent

dacă aceste servicii au fost încasate sau nu.

Societatea reclamantă

avea obligația ca la momentul efectuării prestărilor de servicii transport

auto pentru pensionari și veterani de război pe bază de cupoane statistice

să consemneze această operațiune economico-financiară într-un document, respectiv

factură, în baza căreia să încaseze de la Ministerul Transporturilor contravaloarea

cupoanelor statistice, să înregistreze ca venituri sumele ce urmau a fi încasate,

venituri care să fie luate în calcul la stabilirea profitului impozabil realizat

de societate în perioada respectivă.

Societatea avea obligația

de a factura, înregistra la venituri și calcula impozitul pe profit la momentul

efectuării prestărilor de servicii, iar impozitul pe profit trebuia declarat și

plătit „până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru

care se calculează impozitul”, în conformitate cu prevederile art. 34 alin. (1)

lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările

ulterioare.

În ceea ce privește

taxa pe valoarea adăugată, recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice

a județului Botoșani a arătat că reținerea instanței de fond

în sensul că suma de 654.499 RON „este exigibilă abia în momentul încasării acesteia”

(respectiv a decontării de către Ministerul Transporturilor a contravalorii cupoanelor

statistice) și că suma este prematur stabilită (neputând produce prin urmare

nici majorări de întârziere) în lipsa datei certe a exigibilității sumei de

bază este total eronată și contrazice dispozitivul hotărârii unde exonerează

la plata sumelor cu titlu de TVA și majorări de întârziere.

Taxa pe valoarea adăugată

se supune cerințelor legale prevăzute de art. 134

1

alin. (1) și

alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările

ulterioare, iar emiterea facturilor în baza căreia se colectează această taxă aferentă

prestării serviciilor este reglementată de art. 155 alin. (1) C. fisc.

Ori, organele de inspecție

fiscală au constatat că reclamanta nu a emis facturile fiscale nici la data prestării

efective a serviciilor de transport și nici până cel târziu în a 15-a zi a

lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, ci societatea

a emis factura fiscală aferentă serviciilor de transport efectuate în luna martie

2010.

Neîntocmirea facturii

fiscale în termenele prevăzute de actele normative în vigoare nu absolvă reclamanta

de obligația de a achita taxa pe valoarea adăugată aferentă prestării efective

a serviciilor de transport. Pe de altă parte, taxa pe valoarea adăugată se calculează

și se datorează la bugetul de stat luând în considerare data prestării efective

a serviciilor de transport, indiferent de faptul că aceste servicii au fost încasate

sau nu.

A subliniat pârâta recurentă

că împrejurarea că societatea reclamantă a procedat greșit rezultă și

din nota explicativă dată de reprezentantul legal al societății în fața

organelor de control la întrebarea nr. 4 „Precizați punctul de vedere al dumneavoastră

privind diferențele constatate în timpul controlului”, acesta răspunzând că

„din discuția avută cu ceilalți agenți economici cu același

profil de activitate am tras concluzia eronată că veniturile ar trebui înregistrate

în momentul încasării. În urma reconsiderării aspectului am dispus prin personalul

angajat ca în luna martie 2010 să fie înregistrate toate veniturile aferente transportului

pentru veterani și pensionari în baza cupoanelor statistice”.

Prin concluziile scrise

depuse la dosarul cauzei intimata SC P.C.U. SRL Flămânzi a solicitat respingerea

recursului ca nefondat, arătându-se că motivele de recurs invocate de pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani nu sunt întemeiate.

Recursul declarat de pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Botoșani

este nefondat și urmează a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta

în continuare.

În mod întemeiat instanța

de fond, interpretând și aplicând corect normele de drept la împrejurările

de fapt ale cauzei, a dispus prin sentința atacată admiterea în parte a acțiunii

formulate de reclamanta SC P.C.U. SRL, anularea în parte a deciziei din data de

21 iunie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Botoșani, precum și anularea în parte a Deciziei de impunere din data

de 11 mai 2010 (dată în baza raportului de inspecție fiscală din 10 mai 2010)

emisă de același organ fiscal, pentru suma de 654.499 RON reprezentând taxă

pe valoarea adăugată și suma de 115.752 RON reprezentând majorări de întârziere

la plata taxei pe valoarea adăugată.

Se reține, sub aspectul

motivului de recurs vizând greșita stabilire, de către judecătorul fondului,

a momentului exigibilității taxei pe valoarea adăugată, că potrivit prevederilor

art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și

completările ulterioare, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată reprezintă data

la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite

plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe

poate fi amânată, și că, în conformitate cu dispozițiile art. 137

alin. (1) lit. a) din același act normativ, baza de impozitare a taxei pe valoarea

adăugată pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele

prevăzute la lit. b) și lit. c) este constituită din tot ceea ce constituie

contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori

prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv

subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.

Prin pct. 18 alin. (1)

din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. proc. fisc.,

aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare,

s-a stabilit că „

Potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., subvențiile primite de

la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor

sociale de stat, legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor

prestate, se includ în baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele

locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Se consideră

că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele

condiții: a) subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al

serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate

și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual; b) cumpărătorii

trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul

că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic

decât prețul la care aceleași produse/servicii s-ar vinde/presta în absența subvenției.”.

Nu se cuprind

în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit punctului 18 alin.

(2) din

Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. proc. fisc., aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare,

subvențiile

sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul

comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat, care nu îndeplinesc condițiile

prevăzute la punctul 18 alin. (1), respectiv subvențiile acordate pentru acoperirea

unor cheltuieli sau alte situații similare.

Rezultă, prin urmare,

că subvențiile primite de reclamanta SC P.C.U. SRL, operator de transport,

de la bugetul de stat prin Ministerul Transporturilor (potrivit prevederilor Legii

nr. 44/1994 privind veteranii de război, precum și unele drepturi ale invalizilor

și văduvelor de război, și a dispozițiilor Legii nr. 147/2000 privind

reducerile acordate pensionarilor pentru transportul intern), îndeplinesc condițiile

prevăzute de pct. 18 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.

571/2003 privind C. fisc. pentru a fi incluse în baza de impozitare a taxei pe valoarea

adăugată (fiind legate direct de prețul prestațiilor), momentul exigibilității

taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervenind însă, astfel

cum judicios s-a concluzionat și prin raportul de expertiză contabilă administrat

în litigiu, la data încasării subvențiilor și nu la data prestării efective

a serviciilor de transport (indiferent dacă plata acestor servicii a fost încasată

sau nu).

Cât privește motivul

de recurs referitor la greșita exonerare a reclamantei de la plata taxei pe

valoarea adăugată și a penalităților de întârziere aferente, în condițiile

în care instanța de fond a menținut obligația de plată a impozitului

pe profit și a majorărilor aferente acestuia, se constată că nici acesta nu

este întemeiat, taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe venit având un regim

juridic diferit, atât sub aspectul cuprinderii bazei de impunere cât și sub

aspectul procedurilor de stabilire și de percepere.

În raport de cele mai

sus arătate, cum motivele de recurs invocate în cauză nu sunt întemeiate iar hotărârea

atacată, prin care s-a anulat în parte, pentru suma de 654.499 RON reprezentând

taxa pe valoarea adăugată și 115.752 RON reprezentând majorări de întârziere

aferente, actele administrativ fiscale contestate de reclamantă, este legală și

temeinică, urmează a se dispune, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., cu

modificările și completările ulterioare, respingerea ca nefondat a recursului

declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Botoșani împotriva sentinței nr. 362 din data de 7 noiembrie 2011 a Curții

de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și

fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de Direcția Generală a Finanțelor Publice Județeană Botoșani împotriva sentinței

nr. 362 din 7 noiembrie 2011 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 16 noiembrie 2012.