ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3570/2014

Asupra recursurilor de față, Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele: Circumstanțele cauzei 1. Cadrul procesual Prin acțiunea adresată Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta E.A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, a solicitat anularea parțială a deciziei din 31 octombrie 2011 și a deciziei de impunere din 18 iulie 2011, emise de pârâtă, a raportului de inspecție fiscală generală din 18 iulie 2011, întocmit de pârâtă și constatarea inexistenței creanței invocate, care totalizează 660.181 RON (principal, 539.500 RON și accesorii, 120.359 RON).

2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 958 din 29 noiembrie 2012 a Curții de Apel Cluj, a fost admisă în parte cererea formulată de reclamantă, în sensul că a fost anulată, în parte, decizia din 31 octombrie 2011 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, cu privire la suma de 239.366 RON, reprezentând diferență suplimentară de impozit pe profit și suma reprezentând majorări de întârziere aferente, precum și cu privire la suma de 288.287 RON, reprezentând diferență suplimentară de TVA și suma reprezentând majorări de întârziere aferente. Instanța a menținut decizia din 31 octombrie 2011 emisă de pârâtă cu privire la stabilirea sumei de 10.134 RON, reprezentând diferență suplimentară de impozit pe profit și suma reprezentând majorările de întârziere aferente, precum și cu privire la suma de 12.035 RON, reprezentând diferență suplimentară de TVA și majorările de întârziere aferente acesteia.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că prin decizia de impunere din 18 iulie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, în baza raportului de Inspecție fiscală din 18 iulie 2011, s-a stabilit în sarcina reclamantei E.A. SRL obligația de plată a sumei de 660.181 RON, reprezentând: 239.500 RON, diferență suplimentară de impozit pe profit, 117.747 RON, majorări de întârziere aferente diferenței suplimentare de impozit pe profit, 300.322 RON, diferență suplimentară de taxă pe valoare adăugată și 2.612 RON, majorări de întârziere aferente diferenței suplimentare de TVA. Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație, potrivit dispozițiilor art. 205 C. proc.

fisc., care a fost respinsă prin decizia din 31 octombrie 2011 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj. Instanța de primă jurisdicție a reținut faptul că în ceea ce privește impozitul pe profit, pârâta a constatat că acesta se compune din următoarele sume: 10.134 RON, aferentă anului 2007 (stabilit cu titlu de impozit pe profit aferent sumei de 63.340 RON, reprezentând cheltuielile înregistrate de societate pentru serviciile de consultanță, facturate de către SC B. SRL, în legătură cu managementul clădirilor de birouri și al spațiilor comerciale), 56.085 RON, provenită din cheltuielile refacturate de E.R. SRL către E.A. SRL, considerate nedeductibile, cheltuieli în cuantum total de 350.526 RON (41.906 RON+3.432 RON+305.188 RON); 173.281 RON, provenită din cheltuielile aferente serviciilor de management și marketing în sumă de 1.083.008 RON, considerate nedeductibile fiscal.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată, a reținut pârâta că suma de 300.322 RON contestată, reprezentând TVA dedus de societate pentru care a fost anulat dreptul de deducere, se compune din următoarele sume: 12.035 RON, reprezentând TVA aferent unor servicii reprezentând consultanță privind managementul clădirilor și al spațiilor comerciale (înscris în facturile fiscale privind serviciile de consultanță emise de către SC B. SRL, pentru care societatea reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere), 66.876 RON, reprezentând TVA aferent serviciilor refacturate de reclamantă (cu privire la această sumă, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere al TVA înscris în facturile emise de E.R.

SRL prin care au fost refacturate utilități, fie în plus față de documentele prezentate în justificare - suma de 652 RON - fie care erau aferente unei perioade anterioare pentru care reclamanta nu avea contract de închiriere - suma de 7.962 RON - ori se referă la diverse servicii - consultanță juridică, dobânzi, piese schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, combustibili, chirie autoturisme, întreținere utilaje, alte cheltuieli cu autoturisme, costuri O., - pentru care societatea nu avea întocmite contracte și nu a putut justifica că sunt destinate realizării operațiunilor sale taxabile); 221.414 RON, reprezentând TVA aferentă unor servicii de marketing și management achiziționate de la E.H.

[această sumă a fost evidențiată, potrivit dispozițiilor art. 157 alin. (2) C. fisc., în decontul de taxă prevăzut la art. 156 2 , atât ca taxă colectată cât și ca taxă deductibilă, taxa pe valoare adăugată aferente serviciilor de marketing și management prestate în Germania și facturate de către E.H.]. În ceea ce privește suma de 63.340 RON, reprezentând cheltuieli de consultanță facturate de către SC B. SRL, această sumă reprezintă valoarea cu care, în urma controlului efectuat, organul de inspecție fiscală a diminuat pierderea înregistrată de societate pentru anul 2007. A susținut reclamanta că această sumă reprezintă cheltuielile înregistrate de societate privind serviciile de consultanță facturate de către SC B. SRL în legătură cu managementul clădirilor de birouri și al spațiilor comerciale.

Contrar susținerilor reclamantei, instanța de fond a constatat că în mod corect au reținut organele fiscale că suma de 63.340 RON, înregistrată în cursul anului 2007 (impozit pe profit suplimentar: 10.134 RON, TVA aferent: 12.035 RON), nu îndeplinește condiția cerută de normele legale, pentru a fi considerată deductibilă fiscal, nici prin prisma impozitului pe profit și nici din perspectiva TVA-ului, această concluzie fiind însușită, în mod corect, și de către expertul desemnat de instanță pentru efectuarea expertizei tehnice fiscale.

Astfel, a reținut instanța de fond că aceste servicii de consultanță au fost prestate de către B. SRL în beneficiul reclamantei, în cursul anului 2007, în baza contractului încheiat între părți la data de 15 august 2005, care prevedea obligația SC B. SRL la prestarea următoarelor activități: mentenanță clădiri utilizate de către reclamantă (întreținere/reparații clădiri, construcții, urmărirea consumurilor și a costurilor, întreținere service, siguranță, firmă pază etc.); mentenanță mașini și echipamente tehnice (îngrijirea parcului de autovehicule, intensificare software mașini, urmărirea consumurilor și a costurilor); instruire/supervizare personal (supravegherea, respectarea normelor legale și administrativ-tehnice, răspunderea de personalul tehnic, implementarea regulilor de securitate și sănătate în muncă, formarea/instruirea forței de muncă, siguranță resurse umane, etc.).

Cu privire la impozitul pe profit, Curtea a constatat că, potrivit dispozițiilor art. 19 C. fisc., profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. De asemenea, potrivit art. 21 alin. (1), pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Cu privire la prestările de servicii, astfel cum este și situația sumei de 63.340 RON, reprezentând servicii de consultanță, instanța a reținut aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) lit. m) C. fisc., în conformitate cu care cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte, sunt considerate cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

A reținut instanța că rezultă din textele legale faptul că, pentru a putea fi calificate ca fiind cheltuieli deductibile, acestea trebuie să îndeplinească mai multe condiții, respectiv: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, serviciile prestate și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

În cauza dedusă judecății, a reținut instanța că serviciile de consultanță au fost prestate în baza unui contract, respectiv a celui încheiat la data de 15 august 2005, în acest sens fiind emise mai multe facturi fiscale, însoțite de anexe cu detalii privind activitățile desfășurate de SC B. SRL. În acest context, instanța a reținut, la fel ca și expertul desemnat în cauză, că în anul 2007, în evidența mijloacelor fixe singurele construcții aflate în gestiune sunt: depozit hală, birou planificare producție, căsuță portar, sistem blocaj intrare hală, iar potrivit extraselor de carte funciară și a contractului de vânzare-cumpărare din 20 decembrie 2007, reclamanta mai deținea în proprietate un post de transformare și casă ventilatoare, ambele înregistrate în contul contabil corespunzător terenurilor.

De asemenea, în anul 2007, reclamanta nu a avut nici un angajat, obținând venituri din exploatare, în proporție covârșitoare din închirierea mijloacelor fixe, aspect ce rezultă din datele financiar-contabile. Or, raportat la obligațiile ce incumbau SC B. SRL, în baza contractului de consultanță încheiat și descrise anterior, precum și la faptul că societatea reclamantă, pe de o parte, nu deținea în proprietate clădiri cu destinație administrativă și nici salariați pentru anul 2007, obținând venituri, în proporție covârșitoare din închirierea mijloacelor fixe, este evident că suma de 63.340 RON, reprezentând cheltuieli efectuate în baza acestui contract, nu a fost necesară activității reclamantei, neputând fi dedusă de la calculul impozitului pe profit.

De altfel, a constatat instanța că această situație nici nu a fost contestată de reclamantă, aceasta invocând doar principiul autonomiei de gestiune, precum și faptul că acest acord a avut ca premisă că reclamanta va prelua gestiunea și costurile aferente gestiunii clădirii din Cluj, Bd. M. 1-15 cu începere din 2005, determinarea chiriei aferente fiind făcută și în considerarea gestiunii continue de către E.A. SRL. În ceea ce privește împrejurările în care a fost încheiat acest acord comercial, față de cele reținute anterior, aceste împrejurări sunt lipsite de relevanță, câtă vreme nu este demonstrată necesitatea efectuării acestor cheltuieli.

Referitor la principiul libertății de gestiune, invocat, Curtea a constatat, la fel ca și expertul desemnat în cauză, că potrivit acestui principiu, contribuabilului îi este permis să angajeze toate cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale fără ca autoritatea fiscală să-i poată cenzura deciziile, dar acest principiu nu înlătură condiția necesității efectuării acestor cheltuieli pentru activitatea contribuabilului, în caz contrar aflându-ne pe tărâmul abuzului de drept fiscal. Prin urmare, Curtea a concluzionat că în mod corect aceste cheltuieli au fost considerate ca nedeductibile, motiv pentru care a fost diminuată pierderea înregistrată de societate pentru anul 2007. În ceea ce privește TVA aferent acestei sume, Curtea constată că, potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) lit. a) C. fisc., o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 45 alin. (2) din Normele de aplicare ale Titlului VI și art. 146 C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite următoarele condiții: bunurile sau serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere; persoana impozabilă trebuie să dețină o factură sau un alt document legal aprobat prin care să se justifice suma taxei pe valoare adăugată aferente bunurilor sau serviciilor achiziționate.

A reținut instanța de fond faptul că întrucât legea nu definește ce se înțelege prin achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, în mod corect expertul a analizat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în acest domeniu, iar potrivit acestei jurisprudențe, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept.

Din jurisprudența CJUE a reținut instanța de primă jurisdicție faptul că rezultă cu evidență că existența dreptului de deducere este determinată în funcție de operațiunile în aval cărora le sunt afectate operațiunile din amonte, dreptul respectiv existând în cazul în care operațiunea în amonte supusă TVA-ului are o legătură directă și imediată cu una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere. Dacă nu este cazul, trebuie să se examineze dacă cheltuielile efectuate pentru a achiziționa bunuri sau servicii în amonte fac parte din cheltuielile generale legate de ansamblul activității economice a persoanei impozabile. În ambele cazuri, existența unei legături directe și imediate presupune că valoarea prestărilor din amonte este încorporată în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activității sale economice.

A constatat instanța de fond că aceste concluzii cu caracter general ale expertului, rezultate din jurisprudența comunitară, nu au fost contestate de nici una dintre părțile în litigiu.

Aplicând cele reținute anterior la prezenta cauză, instanța de fond a reținut că în ceea ce privește suma de 63.340 RON, reprezentând cheltuieli de consultanță conform contractului încheiat cu SC B. SRL, astfel cum s-a menționat și la analiza impozitului pe profit, rezultă, pe de o parte, că cheltuielile cu serviciile de întreținere prestate de B. nu sunt în legătură directă și imediată cu serviciile de închiriere de mijloace fixe prestate de către reclamantă și, pe de altă parte, că, datorită unor circumstanțe de fapt, constând în inexistența personalului pentru anul 2007, a unor construcții destinate activităților productive, a unor autovehicule pentru care să se presteze servicii, nu se poate identifica o legătură între achizițiile de servicii de întreținere din amonte și operațiuni care dau drept de deducere în aval, astfel încât, nu se poate concluziona că serviciile respective au fost achiziționate în scopul operațiunilor care dau drept de deducere a taxei.

În consecință, Curtea constată că, referitor la suma de 63.340 RON, reprezentând cheltuieli de consultanță potrivit contractului încheiat cu SC B. SRL, în mod corect organele fiscale nu au recunoscut drept de deducere, nici prin prisma impozitului pe profit și nici din cel al TVA-ului, nefiind îndeplinite exigențele cerute de normele legale în materie. În ceea ce privește cheltuielile refacturate de către E.R. SRL către E.A. SRL, în cuantum de 350.526 RON, pentru care s-a calculat impozit pe profit suplimentar în cuantum de 56.086 RON și TVA în cuantum de 66.873 RON, Curtea constată că, la data de 01 februarie 2008, între reclamantă, în calitate de chiriaș și E.R. SRL, în calitate de proprietar, a fost încheiat contractul de închiriere a unor bunuri imobile, teren și hală, situate în Cluj-Napoca, Bd.

M. nr. 1-15, contractul intrând în vigoare la data de 01 februarie 2008, potrivit clauzelor contractuale, chiriașul având obligația de a achita contravaloarea tuturor utilităților aferente spațiului închiriat, a serviciilor de curățenie și întreținere a imobilului, a costului serviciului de telefonie, de internet, precum și a oricăror alte servicii folosit în cadrul imobilului sau care servesc la întreținerea imobilului. La data de 14 august 2007, reclamanta a încheiat un acord de cooperare cu E.R. SRL, G.E. GmbH Mtallbearbeitung und Montagetechnik și G.E. GMBH & Co Electromechanische fertigung KG, potrivit căruia, începând cu anul 2008, reclamanta preia activitatea productivă a grupului E. în România și un număr de 5 autovehicule sunt închiriate de către E.R.

în beneficiul reclamantei. De asemenea, potrivit contractelor de comodat din data de 01 februarie 2008, E.R. a oferit spre folosință reclamantei 2 autoturisme K.S., un autoturism T. și un autoturism K.S.

În baza acestor contracte, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă o serie de cheltuieli pentru care organul fiscal a apreciat că nu avea drept de deducere, nici din punct de vedere al impozitului pe profit și nici din cel al taxei pe valoare adăugată, cheltuieli care sunt formate din 3 categorii: 41.906 RON, reprezentând cheltuieli cu utilitățile pe care organele de inspecție fiscală le-au considerat a fi aferente lunii ianuarie 2008; 3.432 RON, reprezentând cheltuieli cu utilități, facturate în lunile iunie și octombrie 2008, care depășesc valoarea documentelor justificative și 305.188 RON, reprezentând consultanță juridică, dobânzi, piese de schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, combustibili, chirie autoturisme, întreținere utilaje, alte cheltuieli cu autoturisme, costuri O., majorări leasing.

Cu referire la cheltuielile cu utilități în sumă de 41.906 RON, acestea reprezintă cheltuieli cu utilitățile refacturate de către locator potrivit contractului de închiriere încheiat la data de 01 februarie 2008. Or, din facturile fiscale din 06 februarie 2008, având ca obiect suma de 30.333,45 RON, reprezentând cheltuieli cu energie electrică, din 29 februarie 2008, având ca obiect suma de 810,3 RON, reprezentând cheltuielile cu apa și factura fiscală din 12 februarie 2008, având ca obiect suma de 6.546,14 RON, reprezentând cheltuielile cu gazul, rezultă că toate aceste cheltuieli sunt aferente unor utilități furnizate în luna ianuarie 2008, lună în care contractul de închiriere de care s-a prevalat reclamanta și care intra în vigoare abia la data de 01 februarie 2008 nu exista.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 3.432 RON, reprezentând cheltuieli aferente utilităților facturate în lunile iunie și octombrie 2008, este evident că acestea au fost efectuate în baza contractului de închiriere menționat anterior, reclamanta având obligația suportării cheltuielilor cu utilitățile aferente bunurilor închiriate. Organul fiscal a considerat că această sumă nu poate fi dedusă fiscal, întrucât depășește valoarea documentelor justificative anexate. În acest context, la fel ca și expertul desemnat în cauză, Curtea constată că, potrivit pct. 48 din Normele de aplicare ale Titlului II C. fisc., pentru a deduce cheltuielile cu servicii de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege.

Or, în condițiile în care modificarea tarifului stabilit între părți a fost acceptată prin efectuarea plăților, Curtea apreciază că, între acestea, s-a încheiat un contract în formă simplificată, permis de dispozițiile art. 36 C. com., în vigoare la acel moment. În ceea ce privește suma de 305.188 RON, reprezentând consultanță juridică, dobânzi, piese de schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, combustibili, chirie autoturisme, întreținere utilaje, alte cheltuieli cu autoturisme, costuri O., majorări leasing, etc., a considerat pârâta că societatea reclamantă nu a dovedit existența vreunui contract care să le justifice, ci doar a unui acord comercial prin care, în opinia acesteia, reclamanta nu poate justifica decât costurile de refacturare ale utilităților aferente spațiului închiriat.

Contrar celor susținute de pârâtă, Curtea apreciază, la fel ca și expertul desemnat în cauză, că aceste cheltuieli au fost prestate în baza acordului de cooperare încheiat la data de 14 august 2007, completat cu o serie de contracte de comodat și închiriere începând cu data de 01 februarie 2008. De asemenea, cheltuielile de cazare, călătorie etc. rezultă din detașarea administratorului director general din data de 01 februarie 2008. În consecință, a reținut instanța de fond că din suma totală de 350.526 RON, singurele cheltuieli care nu au la bază un contract sunt cele în sumă de 37.689,89 RON. În ceea ce privește necesitatea efectuării acestora, prin specificul activității desfășurate, este evident că cele în sumă de 4.216,11 RON, reprezentând utilități și de 3.432 RON, reprezentând utilități aferente lunilor iunie și octombrie 2008, au fost necesare efectuării activității reclamantei, aspect care nu poate fi contestat de către pârâtă.

Cu privire la suma de 305.188 RON, reprezentând consultanță juridică, dobânzi, piese de schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, combustibili, chirie autoturisme, întreținere utilaje, alte cheltuieli cu autoturisme, costuri O., majorări leasing, rezultă din raportul de expertiză efectuat în cauză că o parte din cheltuieli, respectiv suma de 139.997,58 RON, reprezintă costuri asupra cărora beneficiarul și-a asumat obligația de a le suporta în virtutea contractelor încheiate cu prestatorul E.R. SRL, contracte prin care E.R. SRL a pus la dispoziția reclamantei un număr de 4 autoturisme, hala de producție și utilajul de prelucrare numerică, fiind evidențiate în tabelul nr. 3 din raportul de expertiză și în legătură directă cu bunurile puse la dispoziția reclamantei, fiind necesare activității sale.

De asemenea, cheltuielile efectuate cu cazarea administratorului M.A. reprezintă cheltuieli necesare desfășurării activității reclamantei, în acord cu dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc. și ale pct. 27 din H.G. nr. 44/2004. De altfel, potrivit actului adițional la contractul de angajare încheiat în data de 18 ianuarie 2008, drepturile privind cazarea și transportul sunt suportate de reclamantă, astfel încât, este evident că aceste cheltuieli au fost necesare activității reclamantei, fiind deductibile. Cu privire la suma de 165.190,42 RON, reprezentând diferența dintre suma de 305.188 RON și cea de 139.997,58 RON, considerată deductibilă, expertul a arătat pe larg de ce nu poate fi considerată deductibilă fiscal, din analiza facturilor depuse de reclamantă rezultând cu certitudine că acestea reprezintă costuri aferente furnizării de bunuri și servicii pentru care nu s-a făcut dovada că au fost folosite de aceasta în activitatea proprie.

Analizând deductibilitatea sumei de 350.526 RON din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, instanța de fond a reținut că persoana impozabilă trebuie să utilizeze bunurile sau serviciile achiziționate în scopul operațiunilor care dau drept de deducere a taxei și să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc. Astfel a constatat instanța că utilitățile au fost furnizate în legătură cu imobilul care a făcut obiectul contractului de închiriere folosit în activitatea productivă a reclamantei, astfel încât, pentru acestea sunt îndeplinite condițiile de deducere a taxei pe valoare adăugată. Pentru aceleași considerente, Curtea constată că și suma de 3.432 RON, reprezentând consum de utilități aferente lunilor iunie și octombrie 2008 a avut la bază un contract, respectiv unul în formă simplificată, reglementat de dispozițiile art. 36 C. com.

În ceea ce privește ajustarea bazei de impozitare a taxei deductibile aferentă tranzacțiilor încheiate între persoane afiliate, a reținut instanța de primă jurisdicție faptul că s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin decizia dată la data de 09 iunie 2011 în cauza C.E.S. SA, în care a concluzionat că baza de impozitare a TVA trebuie stabilită strict pe baza procedurilor din Directiva 77/388/CEE, care stabilesc criteriile generale de determinare a bazei de impozitare și nu pe baza unor reguli specifice, stabilite de către autoritățile fiscale. S-a mai arătat în această decizie că stabilirea bazei impozabile în cazul tranzacțiilor între părți afiliate așa încât să reflecte prețul de piață, va avea loc numai pentru tranzacțiile care au loc cu titlu gratuit în cadrul livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii asimilate.

În cazul în care s-a încasat o contrapartidă în mod real, chiar dacă aceasta este vădit mai mică decât prețul pieței, nu mai suntem în prezența unei tranzacții cu titlu gratuit, ci a uneia cu titlu un oneros. De asemenea, în cauza C-621/2010, CJUE a concluzionat că, atunci când se livrează bunuri sau se prestează servicii la un preț redus sau majorat în mod artificial între părți care beneficiază deopotrivă de un drept complet de deducere a TVA-ului, nu există evaziune fiscală sau fraudă în această etapă.

Numai la nivelul consumatorului final - sau în cazul unei persoane impozabile mixte, care beneficiază de un drept proporțional de deducere - un preț redus sau majorat în mod artificial poate determina o evaziune fiscală, astfel încât, doar atunci când persoana vizată de operațiune nu beneficiază de un drept complet de deducere există un risc de evaziune fiscală sau de fraudă, cu privire la care art. 80 alin. (1) din directivă conferă statelor membre dreptul de a-l preveni. Prin urmare, a concluzionat instanța, dată fiind jurisprudența comunitară, faptul că TVA aferentă sumei de 3.432 RON este deductibilă, întrucât reclamanta efectuează doar operațiuni impozabile cu drept de deducere. Cu privire la suma de 57.986 RON, reprezentând TVA aferentă sumei de 305.188 RON, o parte din această sumă, respectiv 139.997,58 RON a reprezentat contravaloarea serviciilor refacturate de către E.R.

SRL în beneficiul reclamantei și necesare activității acesteia. A reținut instanța de fond faptul că în ceea ce privește criteriile necesare a fi analizate pentru a concluziona dacă o operațiune compusă dintr-un fascicul de elemente este o operațiune unică sau reprezintă prestații diferite, CJUE s-a pronunțat prin deciziile date în cauzele C-349/1996, Card Protection Plan Ltd/Commissioners of Customs&Excise, C-308/1996 și C-94/1997.

Din aceste decizii rezultă că, în situația în care o companie primește de la furnizorii săi de servicii compuse din servicii de închiriere de bunuri și servicii de întreținere a acelorași bunuri, iar aceste ultime prestații dețin o mică parte din prețul total, acele servicii de întreținere achiziționate de terți nu constituie pentru beneficiar un scop în sine, ci un mijloc de a se bucura mai bine de serviciul principal, caz în care serviciile de întreținere rămân auxiliare serviciului principal; în cazul în care compania primește de la furnizorii săi, în plus față de serviciile de închiriere și servicii de întreținere, care exced prestațiilor care în mod regulat revin acestor furnizori și care nu pot fi efectuate fără un efect semnificativ asupra prețului perceput, serviciile de întreținere nu pot fi calificate ca fiind auxiliare.

De asemenea, rezultă din jurisprudența constantă a CJUE că existența dreptului de deducere este determinată în funcție de operațiunile în aval cărora le sunt afectate operațiunile în amonte, dreptul respectiv existând în cazul în care operațiunea în amonte supusă TVA-ului are o legătură directă și imediată cu una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere. Astfel, instanța de fond a reținut că serviciile de care a beneficiat reclamanta și care fac obiectul prezentei analize au constat în închirieri de bunuri mobile și imobile, iar din contravaloarea acestora, o parte, respectiv suma de 139.997,58 RON a reprezentat contravaloarea serviciilor refacturate de către E.R. SRL în beneficiul reclamantei și necesare activității acesteia, iar suma de 165.190,42 RON reprezintă contravaloarea serviciilor aferente unor bunuri pentru care nu există dovada că au fost utilizate de reclamantă.

În consecință, Curtea a constatat că este deductibilă doar taxa pe valoare adăugată aferentă sumei de 139.997,58 RON. 3. Cererile de recurs Împotriva sentinței civile nr. 958 din 29 noiembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj și reclamanta E.A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 1 C. proc.

civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea în parte a sentinței atacate, cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă, pentru următoarele motive: Soluția de anulare în parte a deciziei din 31 octombrie 2011 este nelegală, aceasta fiind rezultatul asimilării de către prima instanță a rezultatelor raportului de expertiză, care nu era util soluționării cauzei, atât timp cât rolul expertului se rezumă, în special, la interpretarea dispozițiilor legale pe care se întemeiază actul de control (atribut ce revenea instanței de fond) și nu la analiza în detaliu a legăturilor dintre documentele contabile puse la dispoziție organului de control fiscal de către reclamantă și care au stat la baza deducerilor și activității efective desfășurate de aceasta.

Astfel, instanța de fond a aprobat soluția expertului tehnic, care, la rândul său, s-a referit la jurisprudența comunitară și nu la înscrisurile efective care dovedesc relația comercială dintre reclamanta și E.R. SRL. O altă greșeală care reflectă superficialitatea cu care a fost analizată cauza, se regăsește la pagina 13 alin. (3) din hotărâre, unde, instanța a apreciat că existența unui contract cadru cu prevederi generale este un document justificativ, suficient pentru ca reclamanta să accepte facturi care împovărează cheltuielile cu sume reprezentând chirii aleatorii, care nu se regăsesc negociate printr-un contract încheiat cu proprietarul.

Un alt exemplu edificator al preluării întocmai a concluziilor raportului de expertiză, se regăsește la pagina 13 alin. (5) din sentința atacată, cu privire la analiza sumei de 305.188 RON reprezentând consultanță juridică, dobânzi, piese de schimb, amenzi, penalități, întreținere auto, asigurări auto, etc. În scriptul intitulat „Punctul de vedere al organului de control referitor la raportul de expertiză fiscală judiciară privind pe E.A. SRL”, care a fost depus la dosarul instanței de fond pentru termenul din data de 27 septembrie 2012, s-a răspuns de către organul fiscal tuturor problemelor care au făcut obiectul controlului fiscal și în legătura cu care, instanța de fond a cerut părerea unui expert.

Rolul expertizei nu trebuia să fie acela al refacerii inspecției fiscale, ci instanța de fond trebuia să încuviințeze doar acele obiective utile justei soluționări a cauzei, în dovedirea faptului că organul fiscal a ignorat sau a interpretat înscrisurile din evidența contabilă a societății contrar dispozițiilor legale. În susținerea recursului, reclamanta E.A. SRL a invocat motivele de recurs prevăzute de dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ., învederând că instanța de fond a reținut greșit starea de fapt și drept consecință, a calificat greșit actele juridice supuse cenzurii sale, pronunțând o soluție parțial greșită.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a relevat, în primul rând, referitor la cheltuielile de consultanță în cuantum de 63.340 RON, înregistrate în cursul anului 2007, că organul de control fiscal și expertul numit în cauză au reținut greșit starea de fapt, întrucât contractul încheiat cu SC B. SRL este un contract cadru, care s-a derulat pe o perioadă îndelungată, iar serviciile au fost negociate global, societatea reclamantă obținând venituri din producție, pentru care era necesară folosirea clădirii cu privire la care au fost contractate serviciile SC B. SRL. De asemenea, organului fiscal i s-au prezentat documentele justificative ale prestării efective a serviciilor de către SC B. SRL, documente constând în rapoarte de lucru și situații de lucrări, prin urmare, fiind îndeplinite condițiile legale de deductibilitate.

În legătură cu taxa pe valoare adăugată aferentă în cuantum de 12.035 RON, reclamanta a considerat că, în speță, condițiile de deducere a TVA sunt îndeplinite. Organul fiscal operează o confuzie între deductibilitatea anumitor sume de la calculul impozitului pe profit [se invocă rațiuni care trimit la art. 21 alin. (4) C. fisc.] și deductibilitatea TVA. În speță, sunt puse în discuție operațiuni taxabile, schimburi oneroase, iar societatea este angajată doar în operațiuni taxabile, aspect care nu a fost observat de către organul fiscal. Chiar dacă prin reducere la absurd, serviciile în discuție nu îndeplinesc exigența „necesității”, atunci, în orice caz, din perspectiva TVA, există o legătură directă între servicii și „operațiunile din aval”, așa cum arată expertul, deoarece, ele determină o medie a prețului chiriei mai mică, pentru un imobil care a fost, în mod necontestat, folosit de societate în activitatea sa productivă.

În ceea ce privește cheltuielile refacturate de către E.R. SRL către E.A. SRL, în cuantum de 350.526 RON, reclamanta a susținut că acestea sunt aferente obținerii de venituri, având în vedere că sunt derivate direct din acordul comercial aferent halei de producție. Cheltuielile au fost justificate cu dovada costurilor refacturate, iar expertizele administrate în cauză au demonstrat acest lucru și au punctat în detaliu facturile și serviciile în discuție. Astfel, cheltuielile în cuantum de 37.689,89 RON au la bază un contract. De asemenea, suma de 165.190,42 RON, reprezentând diferența dintre suma de 305.188 RON și suma considerată de instanță deductibilă, și anume, 139.997,58 RON, reflectă servicii prestate în baza unui acord comercial încheiat în scopul de a ține profit și prin urmare, cheltuielile au fost destinate obținerii de venituri.

Referitor la TVA-ul aferent, reclamanta a învederat că reiterează argumentele expuse anterior. 4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat, pentru argumentele formulate în apărare pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză În conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) C. proc. civ., examinând cu prioritate excepția nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, Înalta Curte o va respinge ca neîntemeiată, întrucât criticile de nelegalitate formulate de pârâtă în susținerea cererii de recurs se circumscriu motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., urmând a fi analizate de instanța de control judiciar în raport de acest temei de drept. Mai mult, dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. invocate de recurentă, permit examinarea cauzei sub toate aspectele, în situația în care hotărârea judecătorească criticată nu poate fi atacată cu apel. Pe fondul cauzei, analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte reține următoarele: Prin raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 18 iulie 2011 și decizia de impunere din 18 iulie 2011, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 660.181 RON reprezentând: 239.500 RON diferență suplimentară de impozit pe profit, 117.747 RON majorări de întârziere aferente diferenței suplimentare de impozit pe profit, 300.322 RON diferență suplimentară de taxă pe valoare adăugată și 2.612 RON majorări de întârziere aferente diferenței suplimentare de TVA. Prin decizia din 31 octombrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamantă.

Sentința recurată a relevat, în mod amplu, fiecare stare de fapt care a condus la crearea unor debite fiscale suplimentare, instanța de fond pronunțându-se argumentat asupra legalității măsurilor fiscale. Susținerile recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj cu privire la utilitatea probei cu expertiză tehnică administrată de către instanța de fond, sunt neîntemeiate. În raport de aspectele reținute de organele de control fiscal și de soluționare a căii administrative de atac în actele administrativ fiscale contestate, de motivele de fapt și de drept expuse în cuprinsul cererii de chemare în judecată și de caracterul specific al circumstanțelor de fapt din litigiul dedus judecății, se constată că soluționarea judicioasă a procesului nu putea fi realizată de către instanța de fond decât după exprimarea opiniei unui specialist, potrivit dispozițiilor art. 201 C. proc.

civ. Prin urmare, în mod întemeiat judecătorul fondului a admis, ca fiind concludentă și utilă, solicitarea reclamantei de administrare a probei cu expertiză tehnică contabilă, specialitate fiscalitate, cu obiectivele indicate expres prin cererea de probațiune. În mod evident, opinia expertului tehnic nu este obligatorie pentru instanță, în speță, judecătorul supunând-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Astfel, se constată că sumele pentru care instanța de fond a anulat actele administrativ fiscale privesc obligații fiscale rezultate din schimburi comerciale încheiate în baza unor înțelegeri la care părțile implicate au achiesat, fiind lipsită de suport probatoriu afirmația recurentei-pârâte, potrivit căreia sumele respective vizează facturare de cheltuieli dintr-o perioadă extracontractuală.

Referitor la relația comercială dintre reclamantă și E.R. SRL, prima instanță a avut în vedere documentele contabile aferente fiecărei sume analizate, astfel cum au fost detaliate în cuprinsul raportului de expertiză tehnică. În ceea ce privește trimiterea făcută de recurenta-pârâtă la considerentele sentinței atacate, prin indicarea unor pagini din hotărâre, în cuprinsul cărora instanța de fond ar fi procedat la calificarea unui contract cadru drept document justificativ, este de observat că recurenta nu indică, în concret, categoria de cheltuieli și suma apreciată de către instanță ca având un caracter deductibil, fiind formulate numai aprecieri cu caracter general, care nu pot fi supuse cenzurii instanței de control judiciar.

De asemenea, critica formulată de pârâtă vizând analiza de către prima instanță a deductibilității sumei de 305.188 RON reprezentând cheltuieli efectuate pentru consultanță juridică, dobânzi, piese de schimb, amenzi, penalități, etc., este nefondată. În mod judicios, pe baza probatoriului administrat în cauză, s-a constatat că serviciile au fost prestate efectiv și aceste cheltuieli au fost necesare activității desfășurate de către reclamantă. Expertul tehnic a analizat documentele contabile puse la dispoziție de reclamantă, iar instanța de fond nu a preluat interpretările date de către expert situației de fapt, ci a examinat în concret, pentru fiecare categorie de cheltuieli, îndeplinirea condițiilor legale pentru recunoașterea caracterului deductibil.

Expertiza tehnică administrată a avut rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supusă analizei, însă aprecierea probelor s-a făcut în baza raționamentului judecătorului, prin corelarea cu celelalte probe administrate în cauză și analizarea acesteia prin prisma normelor juridice aplicabile în materie. În acest context, a fost invocată și jurisprudența comunitară pronunțată în materie de deducere a taxei pe valoare adăugată. Solicitarea formulată de recurenta-pârâtă vizând luarea în considerare a punctului de vedere al organului de control, depus la dosarul instanței de fond cu titlu de obiecțiuni la raportul de expertiză, nu poate fi primită.

În acord cu opinia primei instanțe, se reține că în cuprinsul acestui punct de vedere au fost reiterate constatările efectuate pe parcursul controlului de către organele fiscale, fără a fi formulate, în mod real, obiecțiuni la raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză. În ceea ce privește motivele de recurs formulate de către reclamanta E.A. SRL, în temeiul prevederilor art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate. Astfel, în legislația fiscală națională, regimul cheltuielilor deductibile este reglementat de art. 21 C. fisc. Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc., pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Prin același text s-a enunțat, în alin. (2), că prin cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri se înțeleg și cheltuielile de reclamă, publicitate, pentru popularizarea firmei, produselor, serviciilor, cheltuielilor de marketing, studiul pieței, promovare pe piețele existente sau noi, cheltuieli pentru perfecționarea managementului. Totodată, conform alin. (4) lit. m) din același articol, nu sunt deductibile fiscal, cheltuielile cu servicii de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte. Se constată că legiuitorul a lăsat o marjă suficientă de apreciere contribuabilului, care are dreptul să-și aleagă cele mai adecvate mijloace pentru dezvoltarea afacerii.

În considerarea acestui aspect, prin legislația secundară, respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, s-a prevăzut că pentru deducerea cheltuielilor din această categorie trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiții: să fie executate în baza unui contract, justificarea prestării efective realizându-se prin situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

În cauză, referitor la suma de 63.340 RON reprezentând servicii de consultanță, înregistrată în cursul anului 2007 (impozit pe profit suplimentar în sumă de 10.134 RON, TVA aferent în sumă de 12.035 RON), în mod just, instanța de fond a menținut constatările organelor fiscale și a înlăturat susținerile reclamantei, potrivit cărora această sumă reprezintă cheltuielile înregistrate de societate privind serviciile de consultanță facturate de către SC B. SRL în legătură cu managementul clădirilor de birouri și al spațiilor comerciale.

După cum a reținut și prima instanță, având în vedere obligațiile ce reveneau SC B. SRL potrivit contractului de consultanță încheiat cu reclamanta la data de 15 august 2005, precum și faptul că societatea reclamantă nu deținea în proprietate clădiri cu destinație administrativă și nici personal pentru anul 2007, nu s-a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor în sumă de 63.340 RON, prin prima activității desfășurate de către reclamantă. Împrejurările în care a fost încheiat acordul comercial și invocarea de către reclamantă a principiului autonomiei de gestiune, nu sunt de natură a înlătura condiția necesității efectuării acestor cheltuieli pentru activitatea desfășurată, condiție, care, în speță, nu a fost probată.

Instanța de fond a reținut în mod judicios că nu sunt întemeiate nici susținerile reclamantei referitoare la dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 12.035 RON, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (1) lit. a) C. fisc. Potrivit dispozițiilor legale menționate, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Totodată, conform pct. 45 alin. (2) din Normele de aplicare ale Titlului VI și art. 146 C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, trebuie îndeplinite următoarele cerințe: persoana impozabilă să utilizeze bunurile sau serviciile achiziționate în scopul operațiunilor care dau drept de deducere a taxei; să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc.

În speță, în urma analizării îndeplinirii condițiilor prevăzute de prevederile legale menționate, rezultă că serviciile prestate de SC B. SRL în beneficiul reclamantei nu au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile, astfel că nu dau dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată. De asemenea, organele de control fiscal au constatat corect că societatea reclamantă nu a dovedit existența vreunui contract care să justifice deducerea de la plată a sumei de 37.689,89 RON, reprezentând cheltuieli aferente unor utilități furnizate în luna ianuarie 2008, în condițiile în care contractul de închiriere cu E.R. SRL a fost încheiat la data de 01 februarie 2008. În mod legal a fost stabilită prin actele administrativ fiscale contestate și obligația recurentei-reclamante de a plăti suma de 165.190,42 RON, reprezentând diferența dintre suma de 305.188 RON și suma de 139.997,58 RON, considerată deductibilă.

Din analiza facturilor fiscale puse la dispoziția organelor de control de către reclamantă, situație care a fost detaliată de expertul tehnic, a rezultat că suma de 165.190,42 RON reprezintă costuri aferente furnizării de bunuri și servicii, pentru care nu s-a făcut dovada că au fost folosite de reclamantă în activitatea proprie. În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată aferentă sumei de 37.689,89 RON, se reține că dreptul de deducere a fost în mod corect neacordat de către organele fiscale, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) lit. a) C. fisc. Această sumă reprezintă costuri aferente furnizării de utilități într-o perioadă în care bunul imobil căruia îi erau destinate nu se afla în posesia reclamantei, astfel încât, aceste servicii nu pot fi considerate ca fiind destinate operațiunilor impozabile ale reclamantei.

Referitor la deductibilitatea sumei de 165.190,42 RON, din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, constatările organelor fiscale sunt întemeiate, având în vedere că, după cum s-a reținut anterior, această sumă reprezintă contravaloarea serviciilor aferente unor bunuri pentru care nu s-a făcut dovada că au fost utilizate de reclamantă. Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de reclamanta E.A. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge excepția nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj, invocată de reclamanta SC E.A. SRL Cluj Napoca. Respinge recursurile declarate de SC E.A. SRL și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 958 din 29 noiembrie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 1 octombrie 2014.