ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1648/2016

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș, a solicitat: - suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 30 din 17 ianuarie 2013, privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală, până la soluționarea definitiva și irevocabila a prezentei cauze pe fond; - anularea Deciziei nr. 72 din 10 mai 2013 emisa de Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș; - admiterea contestației formulate, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 30 din 17 ianuarie 2013, privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală în sensul Înlăturării obligației de plată de 1.934.659,5 de RON defalcată, după cum urmează: 1.205.495 RON impozit pe profit suplimentar stabilit aferent perioadei 1 ianuarie 2009 - 30 iunie 2012; 540.113 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pentru perioada de mai sus; 180.825 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar pentru perioada de mai sus; 5.050 RON TVA datorat suplimentar stabilit aferent perioadei 1 ianuarie 2009 - 30 iunie 2012; 8.226,5 RON reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar pentru perioada 1 ianuarie 2009 - 30 iunie 2012.

Hotărârea Curții de apel Prin Sentința civilă nr. 564 din 21 noiembrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea precizată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 72/2013 și Decizia de impunere nr. 30 din 17 ianuarie 2013, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș, în sensul înlăturării obligației de plată a sumei totale de 1.731.278 RON, constând în TVA și impozit pe profit stabilit suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere aferente.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 564 din 21 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au formulat recurs reclamanta SC A. SRL și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat. În motivarea căii de atac exercitate, recurenta SC A. SRL a arătat că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată aplicând greșit norma de drept material incidentă în cauză, prin luarea în considerare a destinației construcției dată de beneficiar în condițiile în care dispozițiile legii incidente arată la art. 8 din Legea nr. 15/1994 că „durata normelor de funcționare, precum și clasificarea mijloacelor fixe se aprobă prin hotărâre a Guvernului. La determinarea lor se va ține seama de parametrii tehnico-economici stabiliți de proiectanți și de producători prin cărțile sau documentațiile tehnice ale mijloacelor fixe respective, precum și de efectele uzurii morale. Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5 ani.” Recurenta susține că interpretarea pe care o dă instanța de fond textului legal este greșită, întrucât revizuirea și schimbarea încadrării construcțiilor este apanajul și sarcina legiuitorului și nu a beneficiarului construcției, iar modificarea se face având în vedere parametrii tehnico-economici stabiliți de proiectanți pentru mijlocul fix, precum și de efecte uzurii morale ale acestuia, prin hotărâre de Guvern, nefiind permisă intervenția beneficiarului construcției. În motivarea recursului declarat, recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș a arătat, în esență, că instanța de fond, în mod greșit, a admis acțiunea și a anulat actele administrative emise de organele fiscale, reiterând apărările formulate în fața instanței de fond. Susține recurenta că suma de 6.606.860,66 RON reprezentând cheltuieli cu prestările de servicii înregistrate de reclamantă din facturile fiscale emise de OSMAP SpA din Italia, este nedeductibilă fiscal, întrucât reclamanta nu a justificat cu documente că aceste servicii au fost efectiv prestate și nici necesitatea efectuării lor în scopul activității desfășurate. Prin contractul de prestări servicii încheiat nu au fost stabilite cu certitudine elementele referitoare la valoarea și modalitatea de plată a prestațiilor în cauză, exceptând contravaloarea costurilor cu angajatul B., care îndeplinește funcția de director al societății reclamante. Cu privire la TVA în sumă de 5.050 RON, stabilită suplimentar și rezultată din facturile emise de SC B. SRL, recurenta-pârâtă arată că această societate nu a desfășurat activitate în perioada 1 ianuarie 2010 - 31 martie 2010 (perioadă în care au fost emise aceste facturi), nu deținea autorizații speciale pentru desfășurarea activității de ecologizare, nu au fost întocmite situații de lucrări aferente facturilor fiscale.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la data de 16 martie 2015, recurenta-reclamantă a invocat excepția nulității recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, arătând că acesta din urmă nu s-a conformat obligației reglementate de disp. art. 486 lit. d) C. proc. civ., de a arăta motivele de nelegalitate.

Procedura derulată în recurs Raportul asupra admisibilității recursului întocmit în cauză potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza Încheierii din data de 19 februarie 2016, conform alin. (4) al aceluiași articol. La data de 16 martie 2016, recurenta-reclamantă a depus punct de vedere asupra raportului prin care a învederat că la dosar nu a fost depusă delegația consilierului juridic care a redactat și semnat cererea de recurs depusă de autoritatea pârâtă, motiv pentru care solicită aplicarea dispozițiilor art. 82 alin. (1) C. proc. civ., anume citarea pârâtei cu mențiunea de a face dovada calității de reprezentant, iar în situația în care această dovadă nu este făcută, anularea cererii de recurs. Prin Încheierea din data de 26 aprilie 2016, Completul-filtru a respins excepția nulității recursului declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a admis în principiu recursurile declarate și a fixat termen pentru judecarea acestora cu dezbateri contradictorii, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția lipsei calității de reprezentant a consilierului juridic care a semnat cererea de recurs formulată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, Înalta Curte constată că este nefondată. Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 485 din 23 iunie 2015 a admis excepția de neconstituționalitate și a constatat că dispozițiile art. 13 alin. (2), teza a II-a, ale art. 84 alin. (2), precum și ale art. 486 alin. (3) C. proc. civ., cu referire la mențiunile care decurg din obligativitatea formulării și susținerii cererii de recurs de către persoanele juridice prin avocat sau consilier juridic sunt neconstituționale. Examinând apoi sentința atacată din perspectiva criticilor invocate de cei doi recurenți, a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia. Prima instanță a fost învestită, în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. cu o acțiune prin care s-a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 72/10 mai 2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Maramureș, prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 30 din 17 ianuarie 2013, privind obligații de plată suplimentare stabilite de inspecția fiscală, în sensul înlăturării obligației de plată de 1.934.651,5 RON compusă din: 1.205.495 RON - impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 1 ianuarie 2009 - 30 iunie 2012; 540.113 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar; 5.050 RON - TVA datorat suplimentar, stabilit pentru perioada 1 ianuarie 2009 - 30 iunie 2012 și 3.168,5 RON - majorări și penalități aferente TVA stabilită suplimentar. Curtea de apel, prin sentința recurată a admis în parte cererea precizată și a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 30 din 17 ianuarie 2013, ambele emise de DGFP Maramureș, în sensul înlăturării obligației de plată a sumei de 1.731.278 RON constând în TVA și impozit pe profit, stabilit suplimentar, cu majorări și penalități de întârziere aferente. Efectuând propria evaluare a raportului fiscal dedus judecății în limitele motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima instanță a interpretat și aplicat corect prevederile legale pertinente pentru starea de fapt fiscală, care a rezultat din probele administrate. În ceea ce privește înregistrarea în contabilitate a facturilor nr. 1724072 din 4 ianuarie 2010 și nr. 1724112 din 1 martie 2010 privind achiziționarea unor servicii de ecologizare de la SC B. SRL, organul fiscal a considerat că operațiunile înscrise în facturile menționate nu sunt reale și implicit cheltuielile efectuate de reclamantă cu prestările de servicii nu sunt deductibile fiscal, astfel că în mod greșit a fost diminuată baza impozabilă de calcul a impozitului pe profit. De asemenea, susțin organele fiscale că pentru cele două facturi nu se poate acorda nici dreptul de deducere a TVA aferente. În acord cu opinia expertului contabil reținută și de judecătorul fondului, Înalta Curte reține că, cheltuielile de ecologizare cuprinse în cele două facturi sunt cheltuieli efectuate în scopul operațiunilor impozabile, fiind în fapt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, cheltuieli înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, uleiurile hidraulice uzate fiind datorate procesului tehnologic desfășurat pentru obținerea produselor finite prin folosirea utilajelor pentru injectarea maselor plastice. Totodată, din perspectiva prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, expertul contabil a arătat că serviciile de ecologizare sunt în continuare necesare, dat fiind folosirea unor utilaje în procesul tehnologic de obținere a produselor finite din material plastic prin injectare. În plus, sub aspectul cerinței referitoare la justificarea prestării serviciilor, reclamanta a încheiat cu prestatorul de servicii Contractul nr. 49 din 1 august 2008, în temeiul căruia au fost emise facturile: nr. 1724112 din 1 martie 2010, în valoare de 13.137,28 RON, aferentă unei cantități de 16 mc de deșeuri, conform Proceselor-verbale de recepție nr. 11 din 1 martie 2010 și nr. 1724072 din 4 ianuarie 2010 în valoare de 13.4409,27 RON, aferentă unei cantități de 15,9 mc. de deșeuri, conform Procesului-verbal de recepție nr. 10 din 4 ianuarie 2010. Împrejurarea că SC B. nu a cuprins respectivele cheltuieli în Declarația 394, aferent lunilor ianuarie și martie 2010, nu poate fi imputată societății reclamante cu consecința nerecunoașterii caracterului deductibil, din punct de vedere fiscal al acestor cheltuieli. Dreptul de deducere nu poate fi refuzat având în vedere înregistrările contabile ale reclamantei care oglindesc operațiunea fiscală, precum și principiul prevalenței economicului asupra juridicului (cauzele C-438/09, Bognslow Juliusz Domkowski și C-324/11, Gabor Toth). În consecință, instanța reține că în acord cu jurisprudența CJUE în materie, dreptul de deducere a TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comunitar de TVA, instituit de legislația comunitară în materie de TVA. Principiul neutralității fiscale impune ca deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile, iar administrația fiscală nu poate impune condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestuia. De asemenea, jurisprudența CJUE (C-396/98; C-37/95; C-110/94) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atâta timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri și servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere. Aceleași considerente sunt incidente și în analiza stabilirii unui impozit suplimentar în cuantum de 1.057.098 RON, cu majorări în sumă de 501.222 RON și penalități de 158.565 RON, rezultate din faptul că organul fiscal a apreciat că serviciile înregistrate în contabilitate de către contestatoare (servicii prestate de OSMAP SpA Italia) nu sunt reale, nu sunt dovedite a fi necesare și utile, conducând la concluzia că au influențat baza de impozitare prin deducerea lor nelegală. În mod corect judecătorul fondului a considerat că această măsură de impunere a unor sume suplimentare este nelegală. Așa cum a menționat și expertul contabil în cuprinsul expertizei efectuate, dosarul prețului de transfer exista la data inspecției fiscale, dar și pe perioada efectuării serviciilor cuprinse în facturile menționate în raportul de inspecție fiscală, iar toate serviciile prestate și facturate de societatea mamă (OSMAP SpA), către reclamantă au la bază contracte de prestări servicii, precum și situații privind aceste servicii pe luni, semestre, ani și care cuprind: domeniile în care s-au prestat serviciile, tipurile de servicii prestate conform contractelor, persoanele care au prestat serviciile, orele prestate pe zile și luni calendaristice, costurile, etc. În plus, concluzionează expertul contabil că raportat la actele puse la dispoziție de reclamantă, corelate cu contractele de prestări servicii încheiate de către aceasta cu OSMAP SpA rezultă că societatea reclamantă nu dispune de servicii abilitate, de tipul celor cuprinse în facturile emise de OSMAP SpA, astfel că angajarea lor este oportună, necesară și utilă. Împrejurarea că prin contractul de prestări servicii nu au fost stabilite elemente concrete privitoare la valoarea și modalitatea de plată a prestațiilor în cauză nu prezintă relevanță în sine, atâta timp cât facturile îndeplinesc condițiile de a fi documente justificative, se bazează pe situații privind serviciile efectuate și sunt evidențiate în contabilitate. Cu privire la impozitul suplimentar în cuantum de 144.154 RON, cu majorări în sumă de 37.612 RON și penalități de 21.622 RON, rezultat din modul de calculare a amortizării pentru imobilul achiziționat de societatea reclamantă în luna aprilie 2006, Înalta Curte reține că actele administrative-fiscale contestate sunt legale și temeinice. S-a reținut prin raportul de inspecție fiscală că reclamanta a încadrat eronat clădirea achiziționată în categoria 1.5.2., ținând cont de destinație, pentru care a fost utilizată anterior și nu de cea pentru care a fost achiziționată, anume desfășurarea activității de producție de mase plastice. Astfel, prin încadrarea imobilului într-o categorie de mijloace fixe, cu perioadă de amortizare mai scurtă decât categoria în care trebuia clasificată, s-a influențat baza impozabilă pentru fiecare dintre perioadele fiscale din perioada supusă verificării, în speță înregistrându-se o creștere a valorii cu amortizarea dedusă lunar. Recurenta-reclamantă susține la rândul său că nu prezintă relevanță destinația efectivă a clădirii, ci prevederile art. 8 din Legea nr. 15/1994 care prevăd că „duratele normale de funcționare, precum și clasificația mijloacelor fixe se aprobă prin hotărâre a Guvernului. La determinarea lor se va ține seama de parametrii tehnico-economici stabiliți de proiectanți și de producători prin cărțile sau documentațiile tehnice ale mijloacelor fixe respective, precum și de efectele uzurii morale. Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5 ani”. Cum, din documentele de proveniență ale celor două construcții achiziționate rezultă că acestea aveau destinație de: hale de mărfuri, remisă PSI, magazie de materiale, susține reclamanta că aceasta este destinația ce trebuia avută în vedere. Înalta Curte, în acord cu opina primei instanțe reține că dispozițiile art. 8 din Legea nr. 15/1994, citate de reclamantă, prevăd posibilitatea revizuirii duratelor normale de finanțare, una dintre situațiile care reclamă o astfel de reconsiderare fiind tocmai aceea a efectuării unor modificări constructive în scopul de a da imobilului o altă destinație. Astfel, SC A. SRL, la stabilirea duratei normale de funcționare a avut în vedere parametrii tehnico-economici inițiali pe care imobilul îi avea la achiziționare, fără a-și îndeplini obligația de a revizui periodic durata normală de utilizare a imobilului în raport de schimbarea caracteristicilor imobilului. În plus, chiar reclamanta a indicat cu ocazia declarării imobilului la autoritățile locale, în vederea impunerii, că destinația acestuia este aceea de hală de producție. De asemenea, expertul constructor a enumerat în cuprinsul raportului de expertiză modificările efectuate la imobilul în discuție, cea mai importantă constând în montarea podului rulant, modificare necesară tocmai în vederea desfășurării în condiții de siguranță a activității de producție. Reținând așadar, că în mod corect organele fiscale au reținut că reclamanta a încadrat eronat clădirea achiziționată la categoria 1.5.2., fără a avea în vedere scopul pentru care a fost achiziționată și ulterior utilizată construcție (desfășurarea activității de producție de mase plastice), Înalta Curte constată că toate criticile invocate de recurenta SC A. SRL sunt nefondate. Prin urmare, nefiind identificate motive de reformare a sentinței, în limitele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere și dispozițiile art. 496 alin. (1) din același cod, Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate.