ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1722/2015

Decizia nr. 1722/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC "A." SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Maramureș, a solicitat anularea Deciziei nr. 271 din 31 mai 2012 prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere din 27 februarie 2012, Dispoziției de măsuri nr. 1866 din 24 februarie 2012, Raportului de inspecție fiscală nr. F-MM nr. 333 din 27 februarie 2012 și constatarea inexistenței creanței de 2.927.436 RON (principal 1.603.791 RON și accesorii, 1.323.645 RON).

În motivarea acțiunii, s-a arătat că, în perioada 2 martie 2011 - 25 februarie 2012, SC "A." SRL a făcut obiectul unei inspecții fiscale de fond în urma căreia, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății următoarele obligații fiscale suplimentare:

- TVA aferent perioadei 2.2008 - 6.2011 - 585.175 RON;

- Majorări și penalități de întârziere aferente TVA - 700.576 RON;

- Impozit pe profit aferent anilor 2008, 2009, 2010, sem. I. 2011 - 1.018.616 RON;

- Majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit - 623.069 RON.

Reclamanta a susținut că organul fiscal nu doar că nu a analizat starea de fapt, însă, mai mult, nici măcar nu a constatat-o, limitându-se să preia "tale quale" constatările Gărzii Financiare fără să le cenzureze în vreun fel.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor pentru rațiuni de impozit pe profit, reclamanta arată că sunt deductibile cheltuielile unei societăți pentru rațiuni de impozit pe profit în măsura în care sunt aferente obținerii de venituri impozabile și în condițiile stabilite în normele fiscale aplicabile.

În privința deductibilității pentru rațiuni de TVA, reclamanta a arătat că în mod greșit organul de control fiscal, în interpretarea sa, își argumentează poziția pe norme fiscale care reglementează ipoteza și condițiile în care sunt deductibile anumite cheltuieli pentru stabilirea bazei impozabile a impozitului pe profit. Aceste norme nu reglementează materia TVA și condițiile de deducere a TVA. Organul fiscal, operează o confuzie între deductibilitatea anumitor sume de la calculul impozitului pe profit (se invocă rațiuni care trimit la art. 21 alin. (4) C. fisc.) și deductibilitatea TVA. Cele două taxe, i.e., impozitul pe profit și TVA au o natură distinctă, prin urmare, regimul fiscal aplicabil celor două taxe servește unor scopuri distincte.

Prin urmare, TVA este deductibilă conform exigențelor indicate mai sus, iar limitarea dreptului de deducere a TVA în afara cadrului indicat mai sus ar determina violarea principiilor fiscale ale echității și eficienței impunerii.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Maramureș a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii promovată de reclamantă ca fiind netemeinică și nelegală.

II. Hotărârea Curții de apel

Prin Sentința civilă nr. 378 din 24 septembrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC "A." SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrarea Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Maramureș și a anulat Decizia nr. 271 din 31 mai 2012 și a Deciziei nr. 334 din 27 februarie 2012.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond, referitor la nerespectarea dreptului la apărare, a reținut că nu există stipulată o normă de protecție, de natură a conduce la concluzia nulității actelor fiscale de impunere.

Astfel, art. 87 C. proc. fisc. detaliază elementele componente ale deciziei de impunere, fiind indicate și situațiile în care nerespectarea dispozițiilor legale conduce la anularea actelor administrative.

Cauzele de nulitate a actului administrativ fiscal sunt cele menționate la art. 46 C. proc. fisc., unde se arată: “Nulitatea actului administrativ fiscal - Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.”

Se poate constata că lipsa îndeplinirii cerinței prevăzute la art. 43 alin. (1) lit. j) “mențiuni privind audierea contribuabilului.” (dreptul la apărare) nu atrage nulitatea absolută a actului.

De asemenea, instanța a avut în vedere că în fazele ulterioare, în contestația administrativă și mai apoi în fața instanței de judecată, reclamanta a avut posibilitatea de a-și formula apărări în privința conținutului actelor fiscale în care sunt stabilite obligații de plată.

Complexitatea litigiului a impus administrarea în cauză a probei cu expertiza, fiind dispusă efectuare unei expertize de către un expert tehnic cu specializare în construcții și o alta de către un consultant fiscal.

Consultantul fiscal a concluzionat că achizițiile de bunuri (materiale de construcții realizate de reclamantă de la SC "B." SRL București, SC "C." SRL Cornetu, SC "D." SRL Voluntari, SC "E." SRL București, SC "F." SRL București și SC "G." SRL Pantelimon îndeplinesc condițiile de deductibilitate, iar bunurile cumpărate au fost utilizate potrivit destinației lor.

Concluziile consultantului fiscal cu privire la acest punct al RIF se coroborează cu concluziile expertului în construcții, care a concluzionat că lucrările efectuate de către societate în perioada de timp în discuție nu ar fi putut fi realizate fără utilizarea bunurilor sau serviciilor achiziționate de către reclamantă în aceeași perioadă și analizate în actul de control.

Curtea de apel a reținut că expertul în construcții și-a întemeiat susținerile pe verificarea evidențelor reclamantei, constatând existența notelor de intrare-recepție pentru înregistrare în conturile de stocuri și bonuri de consum pentru bunurile achiziționate și date mai apoi spre consum.

Cu privire la înscrisurile constatatoare a achizițiilor de bunuri, instanța de fond a avut în vedere concluziile consultantului fiscal, respectiv lipsa de relevanță a deficiențelor constatate (lipa semnăturii de primire, a datelor privind expediția, nesemnarea notei de magazie, înscrierea eronată a adresei sediului furnizorului, ș.a.) raportat la dovedirea cu înscrisuri a realității operațiunilor efectuate.

Din perspectiva textelor legale incidente, de natură a susține punctul de vedere conturat de expert și însușit de către instanță, s-au reținut dispozițiile art. 146 și art. 155 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal unde se arată că adresa furnizorului/prestatorului vor cuprinde cel puțin următoarele informații: localitatea, strada și numărul, iar adresa beneficiarului va cuprinde cel puțin următoarele informații: localitatea, strada și numărul.

De asemenea, instanța de fond a avut în vedere și următoarele aspecte referitoare la cerințele de deductibilitate:

• Achiziția de bunuri să nu fie realizată de la un contribuabil inactiv.

În actele fiscale întocmite nu s-a făcut niciun moment mențiunea că terții parteneri contractuali ai reclamantei (vânzătorii bunurilor sau a serviciilor) ar fi fost declarați, anterior desfășurării achizițiilor, inactivi.

• Achiziția de bunuri să fie efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.

Motivat de faptul că expertul în specialitatea construcții a verificat evidența reclamantei din perspectiva rulajului stocurilor, regăsind actele de constatare a intrării bunurilor achiziționate prin facturile în discuție și, mai apoi, pe cele de trimitere spre consum (pentru realizarea lucrărilor contractate de către reclamantă, în baza obiectului ei de activitate), instanța de fond a concluzionat că achizițiile de bunuri au fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile, cerința legală fiind îndeplinită.

În ceea ce privește evidența documentelor justificative, instanța de fond a constatat că atât expertul în construcții, cât și consultantul fiscal au concluzionat asupra realității operațiunilor în considerarea existenței unor documente justificative legal întocmite, respectiv cu respectarea cerințelor art. 155 alin. (5) C. fisc. pentru facturi.

Referitor la înregistrarea bunurilor și serviciilor achiziționate în evidențele contribuabilului, instanța de fond a reținut că înregistrarea operațiunilor constatate prin facturile contestate de către organul fiscal de control reiese din conținutul raportului consultantului fiscal.

În acest sens au fost avut în vedere concluziile exprimate de C.J.U.E. în Hotărârea din 6 septembrie 2012 pronunțată în cauza Gabor Toth vs Nemzeti Ado - es Vamhivatal Eszak - magyarorszagi Regionalis Ado Foigazgatosaga.

III. Recursul pârâtei Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca

Împotriva Sentinței nr. 378 din 24 septembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj a declarat recurs pârâta DGRFP Cluj-Napoca prin AFP Maramureș, solicitând modificarea acesteia, în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiată, pentru motive ce se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 1.018.616 RON, stabilit suplimentar prin decizia de impunere, organele fiscale au constatat că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli în sumă de 4.929.616 RON, rezultate din 25 facturi emise de societăți comerciale ce nu au desfășurat relații comerciale cu SC "A." SRL.

Astfel, SC "H." SRL (fostă "B." SRL) și SC "I." SRL nu au desfășurat relații comerciale cu SC "A." SRL în perioada în care au fost emise facturile.

Mai mult, SC "I." SRL are ca obiect principal de activitate vânzarea cu amănuntul a produselor alimentare și nealimentare, iar SC "D." SRL comerțul cu ridicata al legumelor și fructelor, în timp ce facturile emise către societatea recurentă reprezintă materiale de construcții și bunuri tehnice.

Adresa la care este înregistrată SC "C." SRL, respectiv Comuna Cornetu, str. C., nu figurează în evidențele Primăriei Cornetu.

Facturile emise în numele "J." SRL și SC "F." SRL au înscrise în mod eronat adresa furnizorului, iar conform bazei de date a ANAF, în perioada verificată societățile nu figurează cu declarații fiscale și situații financiare despre care nu declarat venituri.

În consecință, în raport de elementele existente la dosarul cauzei și de dispozițiile pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitor la art. 21 alin. (4) lit. m), societatea reclamantă nu avea drept de deducere a cheltuielilor cu prestările de servicii în construcții, întrucât nu sunt îndeplinite cumulativ cele două condiții, respectiv nu s-a făcut dovada că serviciile au fost prestate în baza unui contract, iar contestatoarea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, raportate de lucru.

În ceea ce privește TVA în sumă de 585.175 RON, stabilită suplimentar prin decizia de impunere contestată, recurenta arată că în mod greșit reclamanta a dedus TVA în sumă de 290.983 din 33 facturi emise de societăți comerciale, facturi ce nu îndeplinesc condițiile de document justificativ prin care să facă dovada efectuării operațiunilor.

De asemenea, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă 3 facturi emise de SC "K." SRL, în valoare de 887.903 RON și TVA aferentă de 183.097 RON reprezentând c/valoare avans pentru contractul încheiat la data de 25 mai 2010, deși ulterior avansurile din cele trei facturi au fost stornate.

IV. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cu prioritate, conform disp. art. 137 alin. (1) C. proc. civ., excepția nulității recursului invocată de SC P. SRL, instanța o va respinge, având în vedere că argumentele și criticile invocate în cererea de recurs pot fi încadrate în dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., chiar dacă în mod eronat recurenta și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile Noului Cod.

Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenta-pârâtă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerente ce urmează a fi expuse.

Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ pe calea prevăzută de art. 218 C. proc. fisc., cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 271 din 31 mai 2012 emisă ca răspuns la contestația formulată, a Deciziei nr. 271 din 31 mai 2012 emisă ca răspuns la contestația formulată, a Deciziei de impunere din 27 februarie 2012 și a Dispoziției de măsuri nr. 1866/2012, emise de ANAF - DGFP Maramureș și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-MM nr. 333 din 27 februarie 2012, cu consecința constatării inexistenței creanței invocate, în sumă de 2.927.436 RON (1.603.791 RON și accesorii de 1.323.645 RON).

Soluția primei instanțe de admitere în totalitate a acțiunii și anulare a actelor administrative fiscale este împărtășită de instanța de control judiciar.

Obligațiile fiscale contestate în urma întocmirii raportului de inspecție fiscală și consemnate în decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată sunt: TVA aferent perioadei 2.2008 - 6.2011 în sumă de 585.175 RON; majorări și penalități de întârziere aferente TVA, în sumă de 700.576 RON; impozit pe profit aferent anilor 2008, 2009, 2010, semestrul I 2011 - în sumă de 1.018.616 RON; majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit - 623.069 RON.

Contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă a fost soluționată prin Decizia nr. 271 din 31 mai 2012, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acesteia.

În cauză au fost încuviințate și administrate două expertize tehnice, una în specialitatea fiscală, iar cea de-a doua în construcții, acestea constituind mijloace de probă pertinente și decisive pentru soluționarea cauzei.

Concluziile consultantului fiscal sunt concordante cu cele ale expertizei în construcții.

Expertul tehnic - specialitatea construcții civile și industriale a concluzionat că livrările (achizițiile de materiale și servicii analizate în cadrul actului de control contestat), corespund necesarului de materiale și servicii de lucrări tipice (specifice domeniului de construcții și instalații contractate) pentru realizarea lucrărilor. Societatea reclamantă nu ar fi fost în măsură să realizeze lucrările contestate fără livrările de materiale și serviciile analizate în cadrul actului de control contestat.

Expertul în construcții și-a fundamentat susținerile pe verificarea evidenței reclamantei, constând în existența „notelor de intrare-recepție” pentru înregistrarea în conturile de stocuri și „bonuri de consum” pentru bunuri achiziționate și date spre consum, concluzionând că nu se poate vorbi de stocuri care i-ar fi permis reclamantei realizarea de lucrări fără a fi nevoie de achizițiile analizate în actul de control.

Plecând de la concluziile expertizei tehnice în specialitatea construcții, consultantul fiscal a concluzionat la rândul său asupra realității operațiunilor în considerarea existenței unor documente justificative legal întocmite, cu respectarea cerințelor art. 155 alin. (5) C. fisc., pentru facturi.

În ceea ce privește motivele invocate de organele de inspecție fiscală pentru neacceptarea ca deductibile a cheltuielilor cu achizițiile de bunuri/servicii efectuate de reclamantă de la un număr de șapte furnizori la care comisarii Gărzii Financiare au efectuat controale încrucișate, expertul fiscal a subliniat lipsa de relevanță a deficiențelor constatate (lipsa semnăturii de primire, nesemnarea notei de magazie, lipsa datelor privind expediția) raportat la dovedirea realității operațiunilor efectuate.

În acord cu judecătorul fondului, din perspectiva textelor legale incidente, care susțin punctul de vedere al expertului, se impune a se menționa dispozițiile art. 146 și art. 155 alin. (5) din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal unde se precizează că adresa furnizorului va cuprinde cel puțin următoarele informații: localitatea, strada și numărul, iar adresa beneficiarului va cuprinde cel puțin următoarele: localitatea, strada și numărul.

Astfel, expertul fiscal în concluziile raportului de expertiză întocmit subliniază următoarele aspecte în legătură cu achizițiile de bunuri/servicii efectuate de reclamantă de la un număr de șapte furnizori la care reprezentanții Gărzii Financiare au efectuat controale încrucișate:

• achizițiile nu au fost efectuate de la furnizori inactivi (niciunul dintre furnizorii respectivi nu au fost declarați inactivi în perioada respectivă);

• au fost realizate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv operațiuni taxabile (toate aceste achiziții de bunuri și servicii au fost încorporate în lucrări care au fost facturate cu TVA către diverși beneficiari);

• toate achizițiile au fost efectuate în baza facturilor specificate în actele de control;

• facturile respective conțin elemente obligatorii specificate la art. 155 alin. (5) lit. a), b), d), f), h), i) și j) din C. fisc.;

• toate bunurile și serviciile achiziționate în baza facturilor respective au fost înregistrate în evidența contabilă și fiscală a contribuabilului (fapt de altfel specificat și de organele fiscale în actele de control întocmite).

Opinia de specialitate a expertului fiscal asupra elementelor financiar-contabile supuse art. 201 alin. (1) C. proc. civ., a fost trecută prin filtrul instanței de fond care, urmare analizării probei respective prin prisma prevederilor legale aplicabile raportului de drept fiscal dedus judecății și cu indicarea clară și logică a motivelor care i-au fundamentat convingerea și a celor pentru care a înlăturat apărările pârâtei, a achiesat la concluziile acesteia.

În esență, ambii experți s-au pronunțat asupra realității operațiunilor derulate de reclamantă. De altfel, atât comisarii Gărzii Financiare cât și inspectorii fiscale consemnează în actele de control întocmite faptul că toate achizițiile de bunuri și servicii au fost înregistrate în evidența contabilă a societății reclamante, în baza facturilor emise de furnizorii respectivi, aspect verificat și confirmat de expertul fiscal, așa cum rezultă din cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză.

Cât privește fondul dezlegării date chestiunilor de drept fiscal în dispută, considerentele sentinței atacate includ trimiteri ample la elementele probatorii, la prevederile legale și la jurisprudența CJUE, astfel că nu se mai impune reluarea tuturor aspectelor examinate de prima instanță ale cărei concluzii sunt împărtășite și de instanța de control judiciar.

De altfel, în cererea de recurs nu se regăsesc elemente care să constituie veritabile critici la adresa raționamentului primei instanțe sau cu privire la soluția de admitere în totalitate a acțiunii, care să fundamenteze reformarea sentinței în calea de atac, ci sunt reproduse aproape identic apărările formulate în fața instanței de fond.

Având în vedere considerentele menționate, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă SC "A." SRL.

Respinge recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj prin Agenția Județeană a Finanțelor Publice Maramureș împotriva Sentinței civile nr. 378 din 24 septembrie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 aprilie 2015.

Procesat de GGC - LM