ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1604/2015

Decizia nr. 1604/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 347 din 8 octombrie 2013, Curtea de Apel Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de SC A. SRL, în contradictoriu cu B. Mureș.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență următoarele aspecte:

Reclamanta

SC A. SRL a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 985 din 30 august 2010 emisă de B. și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 2156 din 30 august 2010 întocmit de B. și exonerarea în totalitate de la plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere, precum și a majorărilor și penalităților de întârziere.

Prin Decizia de impunere nr. 985 din 30 august 2010 emisă de către B. Mureș, s-au stabilit, în sarcina reclamantei, următoarele obligații fiscale suplimentare de plată, după cum urmează: -3.807.319 lei reprezentând impozit pe profit; -3.104.389 lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; - 2.837.865 lei reprezentând T.V.A.; -2.545.937 lei reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A.

La baza acestei decizii de impunere a stat Raportul de Inspecție Fiscală încheiat la data de 30 august 2010 și înregistrat la B. Mureș sub nr. 2156.

În urma contestației administrative formulate de către reclamantă, ulterior introducerii cererii de chemare în judecată, pârâta B. Mureș a emis Decizia nr. 421 din 14 octombrie 2011 privind soluționarea contestației formulate de către reclamanta SC A. SRL Tg-Mureș prin care s-a dispus:

1) Suspendarea soluționării contestației formulate de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din 30 august 2010 pentru suma de 10.121.292 lei, reprezentând: 2.915.579 lei impozit pe profit; 2.470.414 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 2.479.948 lei T.V.A.; 2.255.351 lei majorări de întârziere aferente T.V.A., procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în condițiile legii, conform celor reținute prin prezenta decizie. Transmiterea dosarului cauzei organului de inspecție fiscală urmând ca, la încetarea definitivă a motivului care a determinat suspendarea, să fie înaintat organului competent, conform legii, pentru soluționarea cauzei în funcție de soluția pe latura penală.

2) Desființarea Deciziei de impunere nr. 985 din 30 august 2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru suma totală de 457.624 lei reprezentând: 23.209 lei impozit pe profit; 19.368 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 27.561 lei T.V.A.; 290.586 lei majorări de întârziere aferente T.V.A.; 50.720 lei impozit pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare; 46.180 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe câștigul din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare.

3) Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de SC A. SRL, împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din 30 august 2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru suma totală de 1.175.453 lei reprezentând: 6338.101 lei impozit pe profit suplimentar; 498.979 lei majorări aferente impozitului pe profit; 38.373 lei T.V.A.

4) Respingerea ca nemotivată a contestației formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din 30 august 2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru suma totală de 638.041 lei, reprezentând: 230.430 lei impozit pe profit suplimentar; 115.628 lei majorări aferente impozitului pe profit; 291.983 lei T.V.A.

S-a apreciat ca fiind inadmisibilă cererea reclamantei vizând obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. 985 din 30 august 2010 cu privire la care s-a dispus suspendarea soluționării contestației, respectiv pentru suma de 10.121.292 lei, nefiind analizate criticile vizând obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 10.121.292 lei, reprezentând: 2.915.579 lei impozit pe profit; 2.470.414 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 2.479.948 lei T.V.A.; 2.255.351 lei majorări de întârziere aferente T.V.A.

În ceea ce privește încălcarea regulilor de procedură susținută de societate, s-a apreciat că acestea nu au suport real întrucât din Raportul de Inspecție Fiscală nr. 2156 din 30 august 2010, rezultă că reclamanta a fost înștiințată printr-un înscris transmis prin fax stabilindu-se pentru discuția finală data de 30 august 2010 precum și ora, locul de desfășurare.

În situația dată, suma de 86.147 lei a fost impozitată, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 13.784 lei (86.147 lei x 16%), iar pentru debitul suplimentar de plată unitatea datorează majorări de întârziere în sumă de 13.887 lei, calculate în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. - anexa nr. 2.

S-a mai arătat că

, opinia expertului însușită și de către instanță, a fost în sensul că în lipsa unui contract între părți, s-a denaturat profitul impozabil cu suma de 41.850 lei, profit impozabil aferent pentru iulie-septembrie 2007, astfel că, pentru suma de 41.850 lei, se datorează de către unitate un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 6.696 lei (41.850 lei x 16%), pentru care societatea mai datorează majorări de întârziere de 6.746 lei, calculate în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc.

În ceea ce privește suma de 158.991 lei, s-a reținut că a fost stability în mod corect, un impozit suplimentar de plată ce se situează la nivel de 25.439 lei (158.991 x 16%), iar pentru debitul suplimentar de plată unitatea datorează majorări de întârziere în cuantum de 14.627 lei, calculate în baza art. 119-120 C. proc. fisc., anexa nr 14.

De asemenea, s-a reținut că unitatea datorează majorări de întârziere pentru perioada 15 aprilie 2008 (termen de plată pentru impozitul pe profit aferent trim. IV 2007) - 15 aprilie 2009 (termen de plată pentru impozitul pe profit aferent trim. IV 2008), ce se situează la nivel de 23.360 lei calculate conform Raportului de Inspecție Fiscală.

S-a apreciat ca fiind

întemeiată poziția organelor de control potrivit căreia

cheltuiala de 10.560 lei este nedeductibilă fiscal, iar în urma controlului a fost stabilit în mod corect un impozit pe profit suplimentar de plată ce se situează la nivel de 1.690 lei (10.560 x 16%), fiind stabilite pentru debitul suplimentar majorări de întârziere în cuantum de 1.410 lei, calculate conform prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. în anexa nr. 19, aceste cheltuieli privind activitatea unei alte societăți, respectiv SC C. SA.

S-a constatat că în ceea ce privește cheltuiala de 21.341 lei, aceasta nu a fost efectuata în scopul realizării de venituri de către SC A. SRL și, ca atare, reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal. În timpul controlului suma în cauză a fost impozitată stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 3.415 lei (21.341x16%). Pentru debitul stabilit suplimentar unitatea datorează majorări de întârziere în sumă de 2.850 lei, calculate în anexa nr. 22 în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc.

S-a reținut în considerente sentinței atacate că SCA D. nu a fost implicată în vreun fel în activitatea SC A. SRL și, ca atare, înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 35.163 lei nu se justifică atâta timp cât necesitatea contractării unor astfel de servicii pentru activitatea desfășurată nu a fost dovedită, așa cum se prevede la pct. 48 din cap. II al Titlului II „ Impozit pe profit" din Normele de aplicare a C. fisc. Rezultă, așadar, că suma de 35.163 lei înregistrată pe cheltuieli - cu aplicarea unui tratament fiscal de deductibilitate - este nejustificată, neavând suport real, neputând face astfel parte din categoria cheltuielilor la care se face referire la art. 19, alin. (1) din C. fisc., potrivit cărora: „ Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile".

Totodată, s-a constatat că unitatea a majorat nejustificat cheltuielile de exploatare aferente anilor 2007 și 2008 cu sumele facturate de cele două societăți de pază și protecție în condițiile în care, la control, nu a făcut dovada utilizării în activitatea desfășurată a spațiului din str. ..., după data de 14 februarie 2008, astfel încât, pentru lunile ianuarie și februarie 2008 (perioadă în care SC A. SRL a avut sediul social în str. ...) s-a acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu paza și protecția în sumă de 14.056 lei (( 61.261 lei + 23.075 lei): 12 luni x 2 luni); taxa pe valoarea adăugată aferentă fiind de 2.671 lei (14.056x 19%).

Suma de 90.460 lei (61.26 lei + 23.075 lei - 14.056 lei + 20.180 lei) a fost impozitată, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar ce se situează la nivel de 14.474 lei (90.460x 16%).

Pentru debitul suplimentar de plată unitatea datorează majorări de întârziere în cuantum de 10.923 lei, calculate potrivit prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. - anexa nr. 26.

Din analiza materialului documentar prezentat s-a concluzionat că unitatea a majorat nejustificat cheltuielile financiare pentru trim. II (57.696 lei) și trim. III 2008 (62.163 lei); în timpul controlului suma de 119.859 lei a fost impozitată fiind stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 19.177 lei (119.859 lei x 16%).

Pentru debitul stabilit suplimentar se datorează majorări de întârziere, calculate în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc., în cuantum de 13.132 lei.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 227.098 lei (178.911 lei + 48.187 lei), s-a constatat că acestea nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil și, ca atare, cu suma în cauză a fost majorată baza impozabilă stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 36.337 lei (227.098 lei x 16%). Pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar unitatea datorează majorări de întârziere ce se cifrează la nivel de 25.373 lei. Calculul s-a făcut în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. în anexa nr. 45.

Cu privire la acest aspect, expertul a concluzionat că în documentele puse la dispoziție și analizate nu se regăsesc documente justificative necesare pentru înregistrarea pe cheltuieli a acestor cheltuieli, condiții în care stabilirea obligației suplimentare de plată a impozitului pe profit a fost apreciată de către instanță ca fiind justificată.

De asemenea, întrucât persoanele beneficiare ale sumelor înscrise în anexa nr. 46 nu au calitatea de salariați ori administratori ai SC A. SRL suma de 16.913 lei reprezintă o cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil și, ca atare, în timpul controlului a fost impozitată stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 2,706 lei. Pentru debitul suplimentar stabilit la control unitatea datorează majorări de întârziere în sumă de 2.772 lei, calculate în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. Calculul este redat în anexa nr. 47.

S-a reținut că unitatea nu justifică înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 146.980 lei și, ca atare, aceasta a fost impozitată stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 23.517 lei (146.980 lei x 16%). Pentru debitul suplimentar unitatea datorează majorări de întârziere în sumă de 16.687 lei, calculate în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. - anexa nr. 49.

Totodată, s-a reținut că în baza contractelor depuse la dosar, S.C. Paneuro International S.R.L. a emis către societatea verificată un număr de 8 facturi fiscale (fișa contului este prezentate în anexa nr. 50), valoarea chiriei facturate fiind de 71.958 lei la care se adaugă T.V.A. în cuantum de. 13.672 lei și tot în baza contractelor în cauză SC E. SRL a emis către unitatea verificată un număr de patru facturi fiscale, prin care refacturează primele de asigurare achitate (de SC E. SRL) către SC F. SRL Valoarea celor patru facturi este de 11.929 lei, la care se adaugă T.V.A. în cuantum de 2.267 lei.

Având în vedere că primele de asigurare înregistrate pe cheltuieli în contul sc bunuri care nu se regăsesc printre activele contribuabilului, acestora nu le poate fi aplicat un regim de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil și, ca atare, unitatea în mod eronat a considerat cheltuielile în cauză (11.9296 lei) deductibile la calculul profitului impozabil.

Totodată, în baza facturilor emise de SC E. SRL în luna martie 2008 (factura din 01 martie 2008 și din 01 martie 2008) unitatea înregistrează în cont „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" suma de 1.163 lei, cu T.V.A. aferentă de 221 lei, reprezentând contravaloarea unor servicii ce privesc mijloacele de transport subînchiriate - mijloace care nu au fost utilizate în interesul firmei.

În situația dată, în timpul controlului, suma totală de 85.050 lei (71.958 lei + 11.929 lei + 1.163 lei) a fost supusă impozitării stabilindu-se un impozit pe profit în cuantum de 13.608 lei (85.050 lei x 16%) ce se constituie în obligație de plată la bugetul statului.

Pentru debitul stabilit suplimentar unitatea datorează majorări de întârziere în sumă de 10.810 lei, calculate în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. Modul de calcul se regăsește în anexa nr. 52.

În ceea ce privește pct. A lit. u)

1

din Raportului de Inspecție Fiscală, s-a reținut că

suma de 731.296 lei (480.000 lei + 251.296 lei) înregistrată în cont „ Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal și, ca atare, a fost suspusă impozitării. Impozitul pe profit stabilit suplimentar este în cuantum de 117.007 lei (731.296 x 16%); pentru debitul suplimentar de plată unitatea datorează majorări de întârziere în sumă de 75.210 lei, calculate m baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. - anexa nr. 60.

Expertul contabil a reținut, cu privire la acest aspect, faptul că, din conținutul și spiritul contractului prezentat mai sus, era posibilă avansarea unor sume cu titlu de avans, fără să existe o prestare reciprocă imediată. Cuantumul avansurilor trecute în contract era de 350.000 euro, la cursul Băncii Naționale a României, sumele de 480.000 respectiv 251.296 lei se încadrau în limitele contractului. SC A. SRL avea posibilitatea înregistrării respectivelor sume (480.000 lei respectiv 251.296 lei la care se adaugă T.V.A.) într-un cont de avans furnizori, sau într-un cont de cheltuieli anticipate, fără a afecta cheltuielile de exploatare aferente anului financiar 2008. Trecerea pe cheltuieli a sumelor de mai sus era posibilă într-un interval de 5 ani, eșalonat pe durata contractului, dar pentru aceasta era necesară derularea în paralel a contractului cu firma importatoare G. Nederularea contractului cu firma importatoare, face inoportună derularea primului contract (cel cu SC H. SRL), ca atare cheltuiala de 731.296 lei, în opinia expertului contabil este nedeductibilă.

Referitor la pct. A lit. u)

2

din Raportului de Inspecție Fiscală s-a reținut că

suma de 55.000 lei înregistrată în contul 628 reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal; suma în cauză a fost inclusă în baza de impozitare stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar de 8.800 lei (55.000 lei x 16%).

Pentru impozitul pe profit suplimentar unitatea datorează majorări de întârziere, calculate potrivit prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc., în sumă de 7.344 lei - anexa nr. 64.

Cu privire la suma de 1.014.310 lei înregistrată pe cheltuieli, s-a reținut că aceasta este nedeductibilă la calculul profitului impozabil și, ca atare, a fost impozitată stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar ce se situează la nivel de 162.290 lei (1.014.310x16%).

Pentru debitul stabilit suplimentar societatea datorează majorări de întârziere în cuantum de 135.431 lei, calculate în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. Modul de calcul este redat în anexa nr. 86.

În raportul de expertiză, expertul recunoaște că serviciile care s-au efectuata au fost făcute în favoarea SC C. SA și că exista posibilitatea refacturării către această societate, posibilitate care nu a fost recunoscută de către organul fiscal. Pentru argumentele potrivit cărora aceste cheltuieli nu vizează activitatea economică a societății reclamante, ci a SC C. SA, și cu privire la acest punct din Raportului de Inspecție Fiscală, s-a apreciat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile.

Referitor la înregistrarea pe cheltuieli a sumei de 76.325 lei, s-a reținut că acest lucru nu se justifică; astfel, cu ocazia controlului suma respectivă a fost impozitată, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 12.212 lei (76.325 xl6%).

Pentru debitul suplimentar de plată unitatea datorează majorări de întârziere în sumă de 10.191 lei, calculate potrivit prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. - anexa nr. 101.

De asemenea, s-a reținut că în ceea ce privește cheltuielile ocazionate cu achiziționarea mijloacelor de transport, acestea se înregistrează în contul de imobilizări corporale 2133 „Mijloace de transport”, urmând ca acestea să fie recuperate pe calea amortizării începând cu luna următoare dării în folosință a mijlocului fix. În timpul controlului s-a procedat la stabilirea amortizării elementelor de cheltuieli sus menționate la care unitatea are dreptul de deducere rezultând o sumă de 2.826 lei (incluzând și luna septembrie 2009) astfel: 16.958 lei:72 luni (6 ani perioada de amortizare) x 12 luni (perioada utilizării octombrie 2008-septembrie 2009) = 2.826 lei.

S-a reținut că nu sunt deductibile cheltuielile în suma de 317.214 lei (183.948 lei + 133.266 lei) la calculul profitului impozabil; cu ocazia controlului suma în cauză a fost impozitată stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar ce se situează la nivel de 50.754 lei (317.214 lei x 16%).

Pentru debitul stabilit suplimentar unitatea datorează majorări de întârziere în sumă de 30.764 lei, calculate în baza prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc. - anexa nr. 111.

În perioada iunie - septembrie 2009 unitatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu dobânzile (pentru creditele în discuție) în sumă de 200.108 lei, prin articolul contabil: 666 „Cheltuieli cu dobânzile" = 168.9 „ Dobânzi aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate"

Până la data finalizării acțiunii de inspecție fiscală nu a fost restituită nici o rată din împrumuturile contractate de contribuabil.

Din analiza documentelor financiar - contabile prezentate la control a rezultat că sumele încasate în contul creditelor contractate au fost utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea desfășurată de societate în perioada vizată la control.

S-a constatat că prin modul cum a procedat, unitatea a diminuat nejustificat profitul impozabil și implicit impozitul pe profit datorat pentru trim. II și III 2009 cu suma de 32.017 lei (200.108 lei x 16 %); aceasta are drept consecință fiscală denaturarea, de la o perioadă la alta, a profitului impozabil și implicit a impozitului pe profit aferent perioadei menționate mai sus, motiv pentru care unitatea datorează majorări de întârziere în cuantum de 7.937 lei, calculate în baza prevederilor art. 119 -120 C. proc. fisc., anexa nr. 120.

În luna decembrie 2008 și luna iunie 2009 unitatea a calculat și înregistrat în evidenta contabilă diferență de curs valutar nefavorabilă aferentă creditelor contractate - prin art. 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar" = 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" - în sumă totală de 1.752.893 lei (1.456.352 lei în luna decembrie 2008 și suma de 296.541 lei).

De asemenea, s-a reținut că

unitatea a calculat și înregistrat diferențe de curs valutar aferente creditelor contractate (despre care s-a făcut vorbire la această literă din Raportul de Inspecție Fiscală) în luna iunie 2009 (și nu la data de închidere a exercițiului financiar, respectiv, 31 decembrie 2009) în sumă de 296.541 lei.

Suma de 296.541 lei s-a apreciat ca fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil pentru trim. II 2009 (perioadă în care au fost înregistrate în contabilitatea societății diferențele de curs valutar)și, ca atare, în timpul controlului a fost impozitată stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 47.447 lei.

Înregistrarea pe cheltuieli a diferenței de curs valutar aferentă creditelor contractate și utilizate pe destinații care nu concură la realizarea de venituri nu se justifică, cuantumul acesteia, stabilit cu ocazia controlului, este de 842.370 lei. Poziția expertului contabil cu privire la cele două puncte din Raportului de Inspecție Fiscală este în sensul că debitele stabilite suplimentar la aceste două puncte au fost calculate conform prevederilor art. 119-120 C. proc. fisc., fiind calculate legal.

S-a constatat că, exceptând T.V.A.-ului aferent pct. a) d), ț), pentru care contestația administrativă nu a fost soluționată pe fond, iar contestarea direct în instanță este inadmisibilă, argumentele pentru care respectivele cheltuieli nu au fost acceptate de către instanță ca fiind deductibile, sunt valabile în contextul prevederilor art. 145 alin. (2) din C. fisc. raportat la art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. în a considera că nu sunt îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A.

Organele fiscale nu au adus la deducerea T.V.A. aferentă facturii din 25 septembrie 2009 reprezentând achiziții de alimente bio, chirii, asigurări și servicii, facturate de SC E. SRL, achiziții de servicii consultanță și contabilitate, avansuri înregistrate în contul 409 „Furnizori debitori”.

De asemenea, s-a constatat că societatea nu a calculat T.V.A. aferentă unor obiecte de inventar și materiale consumabile, a lipsei constatată la inventariere, a unor avansuri încasate de la clienți, încălcând astfel prevederile art. 128 alin. (4), art. 134 și art. 157 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Întrucât pentru suma totală de 291.983 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar în temeiul celor anterior arătate, contestația reclamantei nu a fost motivată, în mod legal organul de soluționare a contestației a respins contestația ca nemotivată sub acest aspect.

Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs SC A. SRL, criticând sentința pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recurenta reclamantă a solicitat, în principal, admiterea recursului și casarea sentinței atacate cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (3) teza a II-a C. proc. civ., și în subsidiar, admiterea recursului cu consecința modificării hotărârii recurate în sensul respingerii excepției inadmisibilității acțiunii în anulare ca neîntemeiată, și pe fond a admiterii acțiunii în anulare astfel cum a fost precizată, în toate cazurile cu obligarea intimatei pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea pricinii (fond și recurs).

Cât privește prima solicitare, de admitere a recursului și de casare a hotărârii atacate, s-a învederat, în primul rând, că prima instanță a încălcat principiul contradictorialității, pronunțându-se asupra excepției inadmisibilității deși nu a pus-o niciodată în discuția părților, fiind incident astfel motivul de recurs prevăzut de art. 312 pct. 5 raportat la art. 312 alin. (3) C. proc. civ., și în al doilea rând, că prima instanță în mod greșit a admis excepția inadmisibilității acțiunii în anulare pentru suma de 10.121.292 lei fără a cerceta fondul în privința acestei sume, fiind astfel aplicabile și prevederile art. 312 alin. (2) C. proc. civ.

Sub aspectul celei de-a doua solicitări, de admitere a recursului și de modificare a sentinței recurate în sensul respingerii excepției inadmisibilității acțiunii și, pe fond, a admiterii acțiunii în anulare astfel cum a fost precizată, a apreciat reclamanta că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., și a relevat că nu rezultă, practic, din sentința atacată, că instanța a avut un raționament propriu și că ar fi analizat temeinicia susținerilor recurentei, singurele aspecte precizate de către instanță fiind opinia organelor de control și a expertului parte care au fost preluate ca atare și copiate efectiv în considerente.

Mai mult, deși raportul de expertiză contabilă conține numeroase aprecieri eronate pe care reclamanta le-a contestat pe calea obiecțiunilor, instanța de fond și-a întemeiat hotărârile pe concluziile nelegale ale acestuia. Caracterul nelegal și netemeinic al raportului de expertiză este confirmat printr-un raport de expertiză contabilă extrajudiciară pe care societatea îl va depune la dosarul cauzei la primul termen de judecată, în cadrul probei cu înscrisuri. În acest context, a solicitat recurenta ca în situația în care va modifica sentința recurată să aibă în vedere atât argumentele formulate în recurs cât și concluziile expertizei extrajudiciare.

Cu privire la pct. A lit. a), b) și u) pct. 1 din Raportul de Inspecție Fiscală, a arătat recurenta reclamantă că instanța de fond a concluzionat, urmare interpretării și aplicării greșite a legii, că ar fi legale și temeinice constatările organelor de control fiscale, în realitate situația de fapt care a determinat încheierea contractelor respective și emiterea facturilor în discuție nefiind nici analizată și, evident, nici înțeleasă de către organele de control ori instanța de judecată, și mai mult o serie de documente prezentate de societate au fost în mod eronat înlăturate, nefiind considerate justificative.

Referitor la pct. A lit. c), g), h), t) și u) pct. 8 și 13, lit. p), s), pct. A

1

și y) din Raportul de Inspecție Fiscală, s-a susținut de către reclamantă că la toate aceste puncte au fost stabilite și confirmate în mod nelegal de instanța de fond sume suplimentare al căror caracter deductibil este pe deplin demonstrat de evoluția și calitatea pe care societatea recurentă a avut-o în perioada de referință în cadrul SC C. SA. Or, societatea reclamantă a dovedit îndeplinirea cerinței impuse de art. 19 alin. (1) din C. fisc., referitoare la cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Cu privire la pct. A lit. e) din Raportul de Inspecție Fiscală care vizează înregistrările cheltuielilor cu amortizarea aferente mijloacelor fixe din patrimoniu, recurenta a învederat că în mod nelegal a apreciat instanța de fond că societatea nu ar fi respectat prevederile legale referitoare la înregistrarea amortizării deoarece: a) amortizarea reprezintă procesul de depreciere a activelor imobilizate, fiind procesul prin care se comensurează ritmul și amploarea uzurii fizice și morale a imobilizărilor necorporale și corporale, în scopul stabilirii valorii reale a acestora. Amortizarea are un caracter pasiv, ea constatând pierderea de valoare suferită de active, ca urmare a trecerii timpului. Dar, în același timp amortizarea are și un caracter obligatoriu, pentru a reflecta creditorilor și terților societății gradul de uzură al activelor imobilizate; b) constituind o însemnată sursă proprie pentru autofinanțarea investițiilor, valoarea mijloacelor fixe trebuie determinată exact, astfel încât amortizarea să corespundă atât procesului științific cât și obiectiv de uzare fizică și morală, cât și necesităților de constituire a fondurilor necesare înlocuirii activelor; c) impozitarea suplimentară și stabilirea majorărilor de întârziere afectează grav opțiunile unui profesionist de asigurare a operațiunilor comerciale, prin ralierea la cerințele pieței cu privire la mijloacele de garanție comercială.

Reclamanta a mai susținut, cât privește pct. A lit. f) din Raportul de Inspecție Fiscală care vizează majorările de întârziere în cuantum de 23.360 lei calculate de organul de control pentru impozitul pe profit aferent trim. IV 2007 și impozitul pe profit aferent trim. IV 2008, că în mod eronat a apreciat prima instanță că societatea ar fi denaturat rezultatul exercițiului financiar 2007, bazându-se doar pe opinia expertului, conform căruia înregistrare contabilă din luna decembrie 2007 nu ar fi putut fi făcută pentru o cheltuială în avans de 5 ani.

Cu privire la pct. A lit. i) din Raportul de Inspecție Fiscală recurenta a menționat că în mod eronat judecătorul fondului a înlăturat concluziile raportului de expertiză cu privire la acest punct și a conchis că imobilul la care au asigurate serviciile de pază nu era afectat activității economice a societății, iar cu privire la pct. A lit. l) din același raport de inspecție fiscală care vizează deductibilitatea unor cheltuieli realizate cu amenajarea spațiului în care societatea își desfășoară activitatea reclamanta a susținut că în mod eronat instanța de fond a statuat că o parte din materialele consumabile achiziționate de societate nu ar fi fost utilizate în desfășurarea activității.

Cu referire la pct. A lit. n) din Raportul de Inspecție Fiscală care vizează situația unor contracte prin care societatea a preluat debitele rezultate din anumite operațiuni comerciale de achiziții de mărfuri derulate de către SC I. SRL și diverși cumpărători, s-a precizat de către reclamantă că instanța de judecată nu a luat practic, nicio decizie, limitându-se la a copia în cadrul considerentelor, opinia organului de control și părerea expertului. Prin urmare, soluția instanței de fond este inexistentă, iar motivarea lipsește cu desăvârșire, astfel încât reclamanta nu poate formula critici concrete cu privire la raționamentul instanței de fond.

Cu privire la lit. a pct. p), r), s) și a)

1

din Raportul de Inspecție Fiscală care vizează deductibilitatea cheltuielilor cu deplasările, recurenta a precizat că în mod eronat a apreciat judecătorul fondului că aceste cheltuieli nu ar fi deductibile la calculul impozitului pe profit deoarece: - aceste cheltuieli se încadrează în cele efectuate de către reclamantă în dubla calitate de reprezentant statutar și special al SC C. SA; - cheltuielile vizează, în esență, deplasări în scopul perfectării tuturor contractelor, în vederea realizării încheierii cu succes a procedurii de reorganizare și a dezvoltării întregii activități a SC C. SA; - conform H.G. nr. 518/1995 angajații trimiși în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar beneficiază de indemnizație zilnică în valută, denumită diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte, uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea, precum și o sumă zilnică în valută, în limita căreia personalul trebuie să-și acopere cheltuielile de cazare; - justificarea sumelor acordate se face pe bază de documente, cu excepția cheltuielilor pentru diurnă, iar în situația în care in unele țări nu se eliberează documente sau acestea sunt reținute de către autorități, sumele cheltuite se justifică pe bază de declarație dată pe propria răspundere; - societatea deține rapoarte ale acestor deplasări, având în vedere practica existentă în mod unitar în Europa de a nu elibera documente justificative, ce au fost prezentata organelor de control.

Cu privire la lit. a) pct. ș) din Raportul de Inspecție Fiscală recurenta a susținut că în mod greșit a reținut instanța de fond faptul că cele două mijloace fixe subînchiriate nu ar fi fost utilizate în derularea activității societății, în realitate cheltuielile efectuate cu aceste chirii vizau activități necesare desfășurării activității de transport, în scopul realizării de venit, astfel cum prevede legislația aplicabilă.

Cât privește lit. a) lit. u), pct. 1, pct. 2, pct. 8 și pct. 13 din Raportul de Inspecție Fiscală, reclamanta a concluzionat, față de faptul că cheltuielile cu serviciile au fost efectuate în scopul realizării de venituri și în cadrul activității societății, și că acestea corespund unor cheltuieli efective, că în mod eronat prima instanță a confirmat concluziile organelor de control în sensul că acestea nu ar fi deductibile.

Cu privire la lit. a) pct. z) din Raportul de Inspecție Fiscală care vizează cesiunea unui contract de leasing, prin care utilizatorul 1 - SC J. SRL cesionează drepturile și obligațiile ce decurg din contract către utilizatorul 2 - SC A. SRL, recurenta a învederat că contrar concluziilor eronate ale instanței de fond, suma achitată de societate cu titlu de contravaloare a facturii din 2008 nu reprezintă o cheltuială aferentă achiziționării unui mijloc fix, recuperabilă prin deducerea amortizării.

Cu privire la lit. a) pct. y) din Raportul de Inspecție Fiscală, care vizează chiria unor spații din Londra, s-a relevat că în mod eronat a apreciat instanța de fond că nu sunt deductibile cheltuielile cu plata chiriilor pentru spațiile închiriate de societate în Anglia - Londra.

Prin întâmpinarea formulată în cauză intimata K. Brașov - L. Mureș a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală, cu motivarea, în esență, că criticile din recurs nu se susțin, și că sunt întemeiate argumentele prezentate în mod detaliat de organele fiscale în actele administrativ fiscale contestate, precum și considerentele reținute în hotărârea pronunțată de instanța de fond.

Recursul declarat de SC A. SRL împotriva sentinței nr. 347 din data de 8 octombrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Târgu - Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, este fondat și urmează a fi admis, cu consecința casării hotărârii recurate și a trimiterii cauzei spre rejudecare la aceiași instanță de fond, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată sub nr. x/43/2011 la Curtea de Apel Târgu Mureș, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta B. a județului Mureș, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. 985 din data de 30 august 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2156 din data de 30 august 2010, ambele emise de B. a județului Mureș, și exonerarea reclamantei în totalitate de la plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin decizia de impunere atacată precum și a majorărilor și penalităților de întârziere calculate la acestea.

Ulterior, pentru termenul de judecată fixat pentru data de 11 noiembrie 2011, reclamanta a depus la dosar o precizare de acțiune, necomunicată pârâtei B. a județului Mureș, prin care a înțeles să solicite și anularea Deciziei nr. 421 din data de 14 octombrie 2011 emisă în soluționarea contestației formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din data de 30 august 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2156 din data de 30 august 2010, modificată și înlocuită cu Decizia nr. 421/bis din 21 octombrie 2011, emisă de M. - N.

Pentru termenul de judecată din data de 10 februarie 2012 pârâta B. a județului Mureș a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat, pe cale de excepție, respingerea acțiunii în contencios administrativ ca fiind inadmisibilă în ceea ce privește solicitarea de anulare a Deciziei de impunere nr. 985 din data de 30 august 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2156 din data de 30 august 2010, ambele emise de B. a județului Mureș, și, pe fondul cauzei, respingerea ca neîntemeiată a acțiunii reclamantei.

S-a învederat, în ceea ce privește caracterul inadmisibil al cererii reclamantei, că potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, doar deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Prin încheierea de ședință din data de 6 aprilie 2012 instanța de fond, față de precizarea de acțiune depusă de către reclamantă, a pus în vedere SC A. SRL să depună o precizare de acțiune cu privire la obligațiile fiscale ce au primit soluționare pe fond prin decizia de soluționare a contestației administrative atacată, iar pentru termenul de judecată fixat pentru data de 4 mai 2012 reclamanta a depus la dosar o cerere, prin care a învederat că solicită, în cauză: - anularea Deciziei de impunere nr. 985 din data de 30 august 2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 2156 din data de 30 august 2010, ambele emise de B. a județului Mureș; - anularea Deciziei nr. 421 din 14 octombrie 2011 emisă în soluționarea contestației formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din data de 30 august 2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 2156 din data de 30 august 2010, modificată și înlocuită prin Decizia nr. 421/bis din 21 octombrie 2011 comunicată societății la data de 27 octombrie 2011; - și, în fine, obligarea pârâtei la soluționarea contestației, apreciindu-se că nu erau îndeplinite condițiile pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din data de 30 august 2010 pentru suma totală de 10.121.292 lei.

Instanța de fond a luat act de precizarea de acțiune formulată de reclamantă, motiv pentru care, atât pentru suma de 10.121.292 lei pentru care soluționarea contestației administrative a fost suspendată, cât și pentru restul sumelor contestate de către reclamantă, s-a procedat la administrarea probatoriilor, constând din înscrisuri și expertiză tehnică judiciară.

Înalta Curte constată că deși prin încheierea de ședință din data de 24 septembrie 2013 s-a dispus unirea excepției inadmisibilității invocată de pârâtă prin întâmpinarea depusă la data de 9 februarie 2012 cu fondul cauzei, instanța de fond, prin dispozitivul sentinței nr. 347 din 8 octombrie 2013, nu a dat o soluție acesteia, ci a rezolvat pe fond cererea reclamantei de chemare în judecată, prin respingerea ca neîntemeiată a acțiunii în contencios fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta B. a județului Mureș.

De asemenea, reține Înalta Curte că judecătorul fondului a precizat, în considerentele sentinței pronunțate, că cererea

vizând obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. 985 din 30 august 2010 cu privire la care s-a dispus suspendarea soluționării contestației, respectiv pentru suma de 10.121.292 lei va fi respinsă ca inadmisibilă, o asemenea soluție impunându-se din perspectiva dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare,întrucât obiectul acțiunii în contencios administrativ fiscal este dat, în virtutea prevederilor legale expuse, de decizia dată în soluționarea contestației și nu de decizia de impunere.

Prima instanță a mai statuat că reclamanta putea să solicite instanței anularea dispoziției de suspendare a contestației administrative și obligarea organului fiscal să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de către reclamantă, și că judecătorul nu poate trece la analiza obligațiilor fiscale ce nu au fost soluționate pe fond de către organul fiscal.

În aceste condiții, a apreciat instanța de fond că nu poate face analiza criticilor vizând obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 10.121.292 lei, reprezentând: 2.915.579 lei impozit pe profit; 2.470.414 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 2.479.948 lei T.V.A.; 2.255.351 lei majorări de întârziere aferente T.V.A., urmând ca cu privire la aceste sume procedura administrativă să fie reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, și că reclamanta poate investi instanța de judecată cu o acțiune având ca obiect obligarea organului fiscal să soluționeze pe fond contestația, obiect cu care instanța de fond nu a fost investită, chiar dacă tangențial s-au formulat unele observații cu privire la soluția organului fiscal de suspendare a contestației administrative.

În raport de modul în care a procedat instanța de fond, mai sus menționat, Înalta Curte apreciază că este incident în cauză motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., constând în încălcarea, de către judecătorul fondului, a

formelor de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2), care prevede că „Actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale sau de un funcționar necompetent se vor declara nule numai dacă prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor. În cazul nulităților prevăzute anume de lege, vătămarea se presupune până la dovada contrarie”.

În mod evident, textul art. 105 alin. (2) C. proc. civ. instituie regimul de drept comun în materia nulității actelor de procedură civilă, și el are în vedere două ipoteze distincte de nulitate, una constând în nesocotirea formelor legale (adică, în sens generic, cu încălcarea regulilor de desfășurare a procesului civil, indiferent dacă aceste forme privesc elementele exterioare ale actului, extrinseci sau pe cele interioare, intrinseci, precum și indiferent dacă respectivele norme sunt reglementate prin dispoziții imperative sau dispozitive, prin norme onerative sau prohibitive) și cealaltă în întocmirea actului de procedură de către un funcționar necompetent. În ambele situații, nulitatea nu operează în mod automat, ci numai în măsura în care s-a produs părții o vătămare care nu poate fi înlăturată în alt mod: astfel, ori de câte ori vătămarea nu există sau se poate înlătura, nulitatea nu va opera, chiar dacă este invocată pe calea recursului, iar dacă s-au încălcat însă reguli de procedură, și condițiile stabilite de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. sunt întrunite, nulitatea va putea fi invocată în fața instanței de recurs.

Sfera de aplicație a motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. cuprinde cele mai variate neregularități de ordin procedural (în afara celor avute în vedere de art. 304 pct. 1-4 din același cod, cu alte cuvinte în afară de greșita alcătuire a instanței, de nerespectarea principCiului continuității, de necompetența instanței, de depășirea atribuțiilor puterii judecătorești), precum și încălcarea unor principii fundamentale ale procesului civil (altele decât cele care prezintă incidență în contextul celorlalte motive de recurs indicate de art. 304 C. proc. civ.), cum ar fi principiul dreptului la apărare, principiul disponibilității, principiul contradictorialității, principiul oralității, principiul rolului activ al judecătorului.

Incontestabil, în procesul civil părțile au posibilitatea legală de a participa în mod activ la desfășurarea judecății, atât prin susținerea și dovedirea pretențiilor proprii cât și prin dreptul de a combate susținerile părții potrivnice și de a-și exprima poziția față de măsurile pe care instanța le dispune, aceste drepturi fundamentale ale participanților la judecată fiind asigurate prin respectarea unui principiu fundamental al procesului civil, cel al contradictorialității.

Principiul contradictorialității și cel al dreptului la apărare impune, așadar, să fie asigurată tuturor părților posibilitatea de a participa la toate fazele procesuale, astfel că nerespectarea principiului contradictorialității - care asigură implicit și respectarea dreptului la apărare - este sancționată cu nulitatea hotărârii.

Noțiunea de ”proces echitabil” presupune, în mod evident, respectarea și aplicarea principiului contradictorialității, cât și a dreptului la apărare, iar potrivit art. 129 alin. (1) C. proc. civ., judecătorul are îndatorirea să facă respectate și să asigure el însuși principiul contradictorialității și celelalte principii ale procesului civil. Mai mult, în conformitate cu prevederile art. 129 alin. (4) C. proc. civ., ”Cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă în susținerea pretențiilor și apărărilor lor, judecătorul este în drept să le ceară acestora să prezinte explicații oral sau în scris, precum și să pună în dezbaterea lor orice împrejurări de fapt ori de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare”.

Se reține, în litigiu, că excepția inadmisibilității acțiunii în anulare pentru suma de 10.121.292 lei, cu motivarea reținută de instanța de fond prin sentința recurată, nu a fost niciodată pusă în discuția părților, nici la un termen anterior celui în care instanța a rămas în pronunțare asupra fondului cauzei și nici la termenul la care s-au pus concluzii pe fond, fiind astfel încălcat, în mod indiscutabil, principiul fundamental al contradictorialității precum și dreptul la apărare al reclamantei, și fiind nesocotit, în esență, dreptul recurentei la un proces echitabil.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată, în cauză, că prima instanță nu și-a exercitat în mod corespunzător rolul activ, consacrat de dispozițiile art. 129 alin. (4) și (5) C. proc. civ., în sensul că nu a pus în discuția părților - urmare depunerii de către reclamantă a precizării de acțiune prin care a solicitat și anularea Deciziei

nr. 421 din 14 octombrie 2011 emisă în soluționarea contestației formulată de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 985 din data de 30 august 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 2156 din data de 30 august 2010, modificată și înlocuită prin Decizia nr. 421/bis din 21 octombrie 2011 a M. - N. - necesitatea lărgirii cadrului procesual pasiv, prin introducerea în litigiu în calitate de pârât a emitentului actului administrativ prin care a fost soluționată contestația administrativă a reclamante, acesta având în mod legal calitate procesuală pasivă sub aspectul în discuție, potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, și nu K. Mureș.

În aceste condiții, rezultă că instanța de fond a încălcat principiul contradictorialității, al oralității, dreptul la apărare al reclamantei și dispozițiile legale privind rolul activ al judecătorului, iar drept urmare s-a cauzat recurentei o vătămare procesuală care

nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceiași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În raport de cele mai sus arătate, constatându-se că este nelegală și hotărârea pronunțată în cauză, se va dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, precum și a prevederilor art. 304 pct. 5, art. 312 alin. (1) - (3) și art. 313 C. proc. civ.

din anul 1865, cu modificările și completările ulterioare, admiterea recursului

declarat de

SC A. SRL împotriva sentinței nr. 347 din 8 octombrie 2013 a Curții de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC A. SRL împotriva sentinței nr. 347 din 8 octombrie 2013 a Curții de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 aprilie 2015.