ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3178/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3178/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acțiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Cluj, sub nr. 1036/33/2012 reclamanta SC C.C.F. Cluj România SRL în

contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului

Cluj, a solicitat instanței să dispună următoarele:

- anularea deciziei

de soluționare a contestației din 8 iunie 2012, emisă de către D.G.F.P. Cluj;

- anularea deciziei

de impunere din 3 aprilie 2012, emisă de D.G.F.P. Cluj;

- anularea raportului

de inspecție fiscală din 3 aprilie 2012, întocmit de către D.G.F.P. Cluj;

- obligarea Direcției

Generale a Finanțelor Publice Cluj la restituirea sumei de 632.505 lei,

actualizată cu dobânda fiscală prevăzută la art. 124 alin. (2) și art. 120

alin. (7) C. proc. fisc., de la data formulării cererii de restituire și până

la data restituirii efective.

În motivarea

contestației, reclamanta arată în esență că organele de inspecție fiscală au

ignorat dovezile privind pierderile tehnologice determinate pe baza normelor

proprii de consum și nu a fost efectuată o expertiză tehnică, pentru a verifica

existența unor "indicii obiective" care să justifice reducerea

coeficientului pierderilor tehnologice, iar sumele stabilite cu titlu de

cheltuieli nedeductibile, TVA suplimentar, nu au fost corect determinate prin

raportare la situația de fapt și dispozițiile legale incidente.

Hotărârea instanței

de fond

Prin Sentința civilă

nr. 293/2013 a Curții de Apel Cluj, a fost admisă în parte acțiunea formulată

de reclamanta SC C.C.F. Cluj România SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj.

A fost anulată în

parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 471 din 8 iunie 2012, emisă de

către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj și în parte,

decizia de impunere din 3 aprilie 2012 emisă de pârâtă, cu privire la suma de

584.553 lei, reprezentând impozit pe profit și TVA stabilit în mod eronat în

sarcina reclamantei precum și cu privire la suma de 326.350 lei, reprezentând

accesorii calculate nejustificat la suma de 584.553 lei.

Prin aceeași

sentință, pârâta a fost obligată să restituie reclamantei suma de 305.358 lei,

reprezentând diferența dintre suma de 372.553 lei, achitată cu OP x1 din 24

iulie 2012 și x2 din 24 iulie 2012 și suma de 67.195 lei datorată de reclamantă

cu titlu de impozit pe profit (16.662 lei), TVA (31.290 lei) și accesorii

(19.243 lei).

În motivarea

sentinței, instanța de fond a reținut, în esență, că prin decizia de impunere

din 3 aprilie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Cluj în baza raportului de inspecție fiscală din 3 aprilie 2012, s-a stabilit

în sarcina reclamantei SC C.C.F. Cluj România SRL obligația de plată a sumei de

1.084.369 lei, reprezentând debit suplimentar, majorări de întârziere și

penalități de întârziere la sursele de impozit pe profit și taxa pe valoare

adăugată.

Din această sumă,

reclamanta a contestat suma de 1.015.654 lei, care reprezintă:

- 232.835 lei, debit

suplimentar impozit pe profit;

- 105.006 lei,

majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 39.177 lei,

penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 399.670 lei, debit

suplimentar taxă pe valoare adăugată;

- 172.960 lei,

majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată;

- 66.006 lei,

penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 471

din 8 iunie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Cluj a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă,

potrivit dispozițiilor art. 205 C. proc. fisc.

Analizând legalitatea

actelor contestate, prima instanță a reținut nelegalitatea parțială a actelor

contestate.

Astfel, cu privire la

suma de 232.835 lei, reprezentând debit la sursa impozit pe profit, respectiv

suma de 399.670 lei, reprezentând debit la sursa taxa pe valoare adăugată,, a

reținut pârâta că stabilirea acestor obligații se datorează înregistrării în

evidența contabilă a societății, în contul 607 - "cheltuieli privind

mărfurile", respectiv contul 605 - "cheltuieli privind energia și apa"

a unor cheltuieli rezultate din pierderi de gaze naturale pe care organele de

inspecție fiscală le-au considerat ca fiind nedeductibile la calculul

profitului impozabil, respectiv bunuri lipsă din gestiune, operațiune asimilată

livrării de bunuri efectuate cu plata, în ceea ce privește taxa pe valoare

adăugată.

Prin urmare, în cauză

trebuie lămurit caracterul de cheltuieli deductibile/nedeductibile a unor sume

înscrise de societatea reclamantă în evidența sa contabilă în perioada 2008 -

2010 reprezentând pierderi de gaze naturale în sistemul de transport și

distribuție a acestora, considerate de reclamantă ca fiind pierderi

tehnologice.

Potrivit art. 19 din

C. fisc. în vigoare în perioada 2008 - 2010, profitul impozabil se calculează

ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile

efectuate în scopul realizării de venituri dinte-un an fiscal, din care se scad

veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

De asemenea, potrivit

art. 21 alin. (1) din aceIași act normativ, pentru determinarea profitului

impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate

în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin

acte normative în vigoare.

În conformitate cu

dispozițiile pct. 23 lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codului

fiscal, în sensul art. 21 alin. (1) din C. fisc. sunt cheltuieli efectuate în

scopul realizării de venituri impozabile și pierderile tehnologice care sunt

cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau

prestarea unui serviciu.

În sfera taxei pe

valoare adăugată, relevante sunt dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) C.

fisc., potrivit cărora sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plata

bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face

referire la alin. (8) lit. a) - c), precum și cele ale art. 125

1

,

potrivit cărora bunuri reprezintă bunuri corporale mobile și imobile, prin

natura lor sau prin destinație. Energia electrică, energia termică, gazele

naturale, agentul frigorific și altele de această natură se consideră bunuri

corporale mobile.

De asemenea, potrivit

pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau după caz,

stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub

incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. Deducerea taxei

pentru achizițiile de bunuri utilizate în activități economice care dau naștere

la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art.

145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din C. fisc. Pierderile care depășesc

normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin.

(4) lit. d) din C. fisc. Atunci când norma de consum este stabilită de persoana

impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit

în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc., dacă sunt indicii

obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată.

Prin urmare, pentru a

stabili caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor menționate în

cuprinsul raportului de inspecție fiscală, instanța de fond a analizat dacă

reclamanta avea stabilită o normă proprie de consum, care să atragă incidența

dispozițiilor pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de

aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În acest sens, pârâta

a susținut, atât în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației cât și în

cuprinsul întâmpinării, că dispozițiile legale menționate anterior nu sunt

aplicabile, în condițiile în care reclamanta nu a prezentat norme de consum

care să cuantifice limitele pierderilor de gaze ocazionate de transportul și

distribuția acestora prin conducte, în realitate fiind incidente dispozițiile

art. 21 alin. (4) din C. fisc., potrivit cărora nu sunt cheltuieli deductibile

cele privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor constatat lipsă din

gestiune ori degradate, precum și cele ale art. 128 alin. (4) lit. d) din

aceIași act normativ.

Contrar susținerilor

pârâtei, prima instanță a reținut că reclamanta a prezentat, atât cu ocazia

inspecției fiscale cât și cu prilejul formulării contestației, două decizii

interne și normele de aplicare ale acestora, respectiv Decizia nr. 1 din 10

ianuarie 2008, respectiv Decizia nr. 8 din 25 august 2008, împreună cu normele

aferente, prin care reclamanta apreciază că sunt stabilite: consumul specific

pentru consumul tehnologic datorat erorilor de măsurare a contoarelor,

cuplărilor de noi conducte, branșamente, modernizări de conducte,

neetanșeităților prin îmbinări demontabile, uzurii în exploatare a sistemului

de etanșare și consumului propriu.

Prin urmare, nu a

fost reținută afirmația pârâtei din cuprinsul deciziei de soluționare a

contestației în sensul că reclamanta nu ar fi prezentat nici un act din care să

rezulte norma de consum și limitele pierderilor de gaze ocazionate de

transportul și distribuția acestora prin conducte, reclamanta prevalându-se,

cel puțin din punct de vedere formal, de două decizii prin care se agreează

norma internă proprie de calcul a consumului tehnologic, însoțite de norme de

aplicare care conțin formule de calcul pentru consumul tehnologic de gaz.

În ceea ce privește

forma și conținutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc

normele interne de consum și pierderile de gaze ocazionate de transportul și

distribuția acestora prin conducte, Curtea a constatat că dispozițiile legale

menționate nu impun o formă sacramentală sau un anume conținut, fiind necesar

doar ca din actele prezentate de reclamantă să se poată stabili dacă este

posibilă stabilirea unei astfel de norme și a limitelor de pierderi.

Prin Decizia nr. 1

din 10 ianuarie 2008, s-a dispus însușirea, de către societatea reclamantă, cu

titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, Ghidul pentru

determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din

rețelele de transport și distribuție-indicativ x aprobat prin Ordinul nr. 751N

din 5 septembrie 1999 a Ministerului Lucrărilor Publice și Amenajării

Teritoriului și Ordinul nr. 249 din 17 septembrie 1999 a Ministerului

Industriilor și Comerțului.

De asemenea, s-a

dispus întocmirea, lunar, de către departamentul tehnic, a unor rapoarte

privind consumul tehnologic, pe fiecare cauză care l-a generat, utilizându-se

Ghidul pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de

gaze naturale din rețelele de transport și distribuție.

Prin Normele de

aplicare a acestei decizii s-a stabilit modul de calcul a consumului tehnologic

total într-o perioadă de raportare și modul de calcul a consumului tehnologic

lunar pe cauzele care l-au generat. De asemenea, s-a prevăzut în conținutul

acestor norme că diferența dintre cantitatea de gaze achiziționată și

cantitatea de gaze vândută către consumatorii finali într-o lună calendaristică

reprezintă consumul tehnologic total lunar.

Prin Decizia nr. 8

din 25 august 2008, s-a dispus că societatea își însușește cu titlu de normă

internă proprie de calcul a consumului tehnologic, lucrarea teoretică privind

consumul tehnologic înregistrat în sistemele de distribuție gaze naturale din

România, întocmită de către expertul extrajudiciar dr. ing. D.C.

În privința modului

de calcul a consumului tehnologic total într-o perioadă de raportare, s-a

prevăzut că procentul consumului tehnologic calculat între cantitatea de gaze

ce reprezintă consumul tehnologic și cantitatea de gaze naturale intrate în

sistemul C.C. se compară cu procentul maxim rezultat din expertiza tehnică, iar

în cazul depășirii procentului, cantitățile corespunzătoare vor fi evidențiate

separat.

Pentru a stabili

corectitudinea formulelor de calcul ce însoțesc cele 2 decizii menționate

anterior, precum și dacă acestea puteau fi avute în vedere ca reprezentând

norme proprii de consum, în sensul dispozițiilor legale precitate, în cauză a

fost dispusă efectuarea unei expertize fiscale, expertul arătând că în fiecare

lună calendaristică în perioada supusă controlului fiscal, în baza prevederilor

Deciziilor nr. 1 și 8/2008 și a normelor de aplicare a acestora, au fost

întocmite rapoarte de consum tehnologic și procese-verbale în care sunt

consemnate consumurile tehnologice, documente care îndeplinesc condițiile

prevăzute de legislația contabilă în vigoare pentru a fi recunoscute ca și

documente justificative pentru înregistrarea pe cheltuieli a consumurilor

tehnologice.

De asemenea, expertul

a arătat că toate consumurile tehnologice înregistrate în evidența contabilă a

reclamantei corespunde cu consumurile tehnologice raportate autorității de

reglementare a distribuției gazelor naturale - ANRE, fiind sub nivelul

consumurilor tehnologice medii realizate în sistemul de transport și

distribuție gaze naturale publicate de ANRE.

Toate aceste

constatări ale expertului desemnat, necontestate de părți, susțin concluzia, în

sensul că Deciziile prezentate de societatea reclamantă reprezintă reglementări

interne privind stabilirea consumului tehnologic propriu de gaze naturale, în

baza cărora s-a stabilit și aprobat consumul tehnologic lunar pe total și

cauzele care l-au generat.

Trecând în continuare

la verificarea încadrării consumurilor tehnologice în nivelele reglementate,

expertul a constatat depășirea, de către reclamantă, a normei interne în cazul

consumurilor tehnologice din anul 2009 (lunile martie, septembrie și

decembrie), acestea fiind în sumă de 104.134 lei, precum și în anul 2010, în

lunile martie și octombrie, consumurile tehnologice din anul 2010 care sunt

peste nivelele admise fiind în sumă de 60.418 lei.

Raportat la aceste

constatări, s-a calculat ca fiind cheltuieli nedeductibile la calculul

impozitului pe profit în sumă de 104.134 lei în anul 2009 și a considerat ca

fiind operațiuni asimilate livrărilor de bunuri pentru care reclamanta

datorează taxa pe valoare adăugată având ca bază suma de 104.134 lei, în anul

2009 și 60.418 lei, în anul 2010.

Aceste calcule

nefiind contestate de către părțile litigante, au fost însușite ca atare de

către prima instanță, neexistând nici un motiv de cenzurare a modalității de

calcul.

Prin urmare, pentru

toate considerentele expuse, Curtea a constatat că în mod nelegal nu au fost

avute în vedere de către pârâtă, la determinarea caracterului

deductibil/nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de societatea reclamantă,

a Deciziilor nr. 1 și 8/2008, care permiteau stabilirea unei norme interne de

consum tehnologic.

Avându-se în vedere

aceste decizii, Curtea a achiesat la concluziile raportului de expertiză, în

sensul că în mod nelegal s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată

a sumei de 584.553 lei, reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și a

sumei de 326.350 lei, reprezentând accesorii calculate la această sumă, motiv

pentru care acțiunea reclamantei a fost admisă în parte, în privința acestor

sume.

Curtea nu a dispus

restituirea, în integralitate, către reclamantă, a sumei de 632.505 lei,

achitată în baza actelor contestate, în condițiile în care s-a stabilit prin

raportul de expertiză că reclamanta datorează suma de 67.195 lei, reprezentând

impozit pe profit, TVA și accesorii aferente acestora.

Recursul exercitat în

cauză

Împotriva Sentinței

civile nr. 293/2013 a Curții de Apel Cluj, a formulat recurs pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, prin care a solicitat admiterea

recursului, modificarea în parte a hotărârii recurate, în sensul respingerii în

totalitate a acțiunii formulate de reclamanta SC C.C.F. Cluj România SRL și

menținerea în totalitate a deciziei de soluționare a contestației din 8 iunie 2012

emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și a deciziei de impunere

din 3 aprilie 2012.

În dezvoltarea

motivelor de recurs, întemeiate în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., recurenta arată că hotărârea pronunțată de prima instanță a fost

dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii.

Astfel, în mod greșit

instanța a dispus restituirea sumei de 305.358 lei reprezentând diferența

dintre suma de 372.553 lei, având în vedere că reclamanta nu a solicitat prin

acțiunea formulată restituirea sumelor achitate. Mai mult, hotărârea este

pronunțată în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj

care nu are competența să administreze impozitele și taxele, contribuțiile și

alte sume datorate la bugetul general consolidat de către SC C.C.F. Cluj

România SRL.

Prin Decizia nr.

471/2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a fost respinsă

ca neîntemeiată contestația formulată de SC C.C.F. Cluj România SRL pentru suma

totală de 1.015.654 lei stabilită suplimentar prin decizia de impunere din 3

aprilie 2012.

Potrivit normelor de

aplicare a pct. 23 lit. f) din H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 21(1)

C. fisc. privind deductibilitatea cheltuielilor, precizează că doar pierderile

tehnologice care sunt cuprinse în norma proprie de consum necesar pentru

fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu reprezintă cheltuieli

deductibile la calculul impozitului pe profit.

Instanța de fond

greșit a apreciat că în mod nelegal nu s-a avut în vedere la determinarea

caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de societate

- Decizia nr. 1 și 8/2008, care permiteau stabilirea unei norme interne de

consum.

Pentru a se stabili

corectitudinea formulelor de calcul s-a dispus proba cu expertiza contabilă,

dar răspunsul corect putea fi dat doar de către un expert tehnic și nu de un

expert contabil, consultant fiscal.

Expertul și-a motivat

concluziile pe existența Deciziei nr. 1/2008, prin care a fost aprobat, cu

titlu de normă internă proprie, pentru calcul a consumului tehnologic dar în

cuprinsul raportului se recunoaște că Decizia nr. 1/2008 și normele de aplicare

pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 31 august 2008 nu prevede limite ale

consumului tehnologic raportat la volumul serviciilor prestate, apreciind,

totuși, că întreaga cantitate de gaze naturale achiziționate dar care din

diferite cauze nu se regăsește în cantitățile vândute, reprezintă consum

tehnologic.

Decizia nr. 8/2008

prin care s-a aprobat cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului

tehnologic, nu reprezintă o normă proprie de consum, ci o lucrare pur teoretică

care nu a fost adaptată la condițiile proprii ale societății verificate .

Pornind de la

contractul nr. 1086 fără dată, încheiat cu SC E. SRL Mediaș, având ca obiect

întocmirea normei interne de consum, s-a inițiat un control încrucișat, iar

societatea nu a putut prezenta date care să ateste continuarea lucrărilor

teoretice în plan practic. Inexistența unei norme de consum bine determinat,

permite agentului economic înregistrarea ca cheltuială deductibilă a întregii

cantități de gaze pierdute, cantitate în care se includ și pierderile datorate

unor furturi de gaze.

Ca urmare, Decizia

nr. 8/2008 prin care se aprobă cu titlu de normă internă proprie de calcul a

consumului tehnologic, nu reprezintă o normă proprie de consum, având doar un

caracter general.

Deși agentul economic

susține existența Deciziei nr. 1/2008 pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 31

iulie 2008 prin care se aprobă cu titlu de normă internă de calcul a consumului

tehnologi și a ghidului pentru determinarea consumurilor tehnologice

considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție,

însuși acesta, în trimestrul I 2008, include la calculul impozitului pe profit

suma de 286.277,62 lei ca și cheltuială nedeductibilă, reprezentând pierderi de

gaze precum și taxa aferentă în sumă de 583 91,74 lei, fără a efectua corecții

până la sfârșitul anului, motivând prin nota informativă - ca fiind eroare de

înregistrare.

În ghidul pentru

determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din

rețelele de transport și distribuție, sunt prevăzute formulele de calcul pentru

diverși indicatori specifici activității din domeniul gazelor și nicidecum

norme proprii de consum pentru SC C.C.F. Cluj România.

Pierderile de gaze

înregistrate de SC C.C.F. Cluj România nu reprezintă cheltuieli aferente

realizării de venituri, reprezentând în fapt, cheltuieli nedeductibile de

natura stocurilor constatate lipsă în gestiune, conform art. 21 alin. (4) lit.

c) din C. fisc.

Încadrarea acestor

pierderi ca fiind lipsă în gestiune, generează obligativitatea plății TVA,

operațiunea devenind asimilată livrărilor în baza prevederilor art. 128 alin.

(4) C. fisc.

Prin dispozițiilor

art. 6(6) din H.G. nr. 44/2004, au fost stabilite condițiile în care pierderile

stabilite conform legii, sau după caz de persoana impozabilă în norma proprie

de consum, nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) C.

fisc.

În consecință,

expertiza contabilă efectuată, nu este o probă pertinentă și utilă cauzei, iar

instanța de judecată împărtășind punctul de vedere al expertului, în mod greșit

a admis în parte acțiunea pentru suma de 584.553 lei, reprezentând impozit pe

profit și TVA, precum și pentru suma de 326.350 lei reprezentând accesorii.

Intimata-reclamantă

SC C.C.F. Cluj România SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat în

esență, respingerea recursului ca nefondat și menținerea în tot a sentinței

recurate, reiterând pe larg argumentele expuse în primul ciclu procesual prin

acțiunea formulată.

Hotărârea instanței

de recurs

Analizând recursul

formulat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, în

raport de criticile formulate și limitele învestirii, se constată că în cauză

nu subzistă motive de modificare sau casare a sentinței recurate.

Astfel, SC C.C.F.

Cluj România SRL are ca obiect de activitate: distribuția combustibililor

gazoși prin conducte, cod CAEN 3522.

Organele de inspecție

fiscală au efectuat în perioada 15 martie 2011 - 19 martie 2012, un control

fiscal la SC C.C.F. Cluj România SRL, având ca obiect verificarea modului de

calcul, înregistrare, declarare și virare a obligațiilor față de bugetul de

Stat, constând în impozite și taxe, iar la data de 3 aprilie 2012 a fost

întocmit Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă decizia de

impunere din 3 aprilie 2012 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei

obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.084.369 lei, reprezentând

debit suplimentar, majorări de întârziere și penalități la sumele reprezentând

impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 471

din 8 iunie 2012, privind soluționarea contestației depuse de SC C.C.F. Cluj

România SRL, a fost respinsă contestația vizând obligațiile suplimentare

contestate în sumă de 1.015.653 lei, dar instanța de fond, prin decizia

recurată a admis contestație dispunând anularea actelor fiscale.

Primul motiv de

recurs formulat de recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului

Cluj vizează încălcarea principiului disponibilității, în sensul că instanța a

dat mai mult decât s-a cerut, dispunând restituirea sumei de 305.358 lei, în

condițiile în care reclamanta nu a solicitat restituirea prin petitul acțiunii.

Recurenta nu a

invocat în drept dispozițiile legale incidente, dar această critică se

încadrează în raport de dispozițiile art. 306 pct. 3 C. proc. civ., în motivele

de recurs prevăzute de art. 304 pct. 6 C. proc. civ., instanța urmând să

analizeze critica formulată din perspectiv textului de lege incident.

Dispozițiile art. 304

pct. 6 C. proc. civ., sancționează încălcarea principiului disponibilității de

către instanță, reclamanta fiind cea care stabilește limitele judecății, prin

obiectul cererii de chemare în judecată.

Susținerea recurentei

în sensul celor arătate, nu este fondată în condițiile în care l-a data de 1

august 2012, reclamanta a depus o cerere precizatoare la acțiune pentru

termenul de judecată din 7 august 2012 (dosar fond) prin care la pct. 4, a

precizat că solicită restituirea sumei de 632.505 lei, actualizată cu dobânda

fiscală prevăzută de art. 124 alin. (2) și art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.,

de la data formulării cererii de restituire până la data restituirii efective.

De această cerere

precizatoare, instanța a luat act la termenul de judecată din data de 7 august

2012 (dosar fond) pronunțându-se ulterior, în limitele investirii, cu

respectarea dispozițiilor art. 129 alin. (6) C. proc. civ., motivul de recurs

întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 6 C. proc. civ., urmând a fi respins ca

nefondat în raport de situația de fapt și drept expusă.

Motivul doi de

recurs, vizează situația de fapt reținută de instanță, respectiv

existența/inexistența unei norme proprii de consum care să atragă incidența

dispozițiilor art. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004.

Așa cum a reținut și

instanța de fond, intimata reclamantă a prezentat în probațiune Decizia nr.

1/2008, respectiv Decizia nr. 8 din 25 august 2008, precum și Normele de

aplicare a Deciziei nr. 8/2008 pentru determinarea consumurilor tehnologice,

considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție,

iar susținerea recurentei în sensul că nu erau stabilite norme proprii de

consum nu poate fi reținută.

Prin Decizia nr. 1

din 10 ianuarie 2008, societatea intimată și-a însușit cu titlu de normă

internă proprie de calcul a consumului tehnologic, Ghidul pentru determinarea

consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de

transport și distribuție (dosar recurs), urmând a fi întocmite lunar rapoarte

pentru consumul tehnologic, utilizându-se Ghidul pentru determinarea

consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de

transport și distribuție.

Prin Decizia nr. 8

din 25 august 2008 (dosar recurs) SC C.C.F. Cluj România SRL "își

însușește cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic,

lucrarea teoretică privind consumul tehnologic, înregistrată în sistemul de

distribuție gaze din România", fiind emise Norme de aplicare a Deciziei

nr. 8 din 25 august 2008, prin care se explică modul de punere în calcul a

expertizei tehnice referitoare la consumul tehnologic, stabilindu-se modul de

calcul al consumului tehnologic (instanța de fond arătând pe larg conținutul

deciziilor interne prezentate în probațiune).

Instanța de control

judiciar, împărtășește punctul de vedere expus pe larg în hotărârea pronunțată

de prima instanță, în sensul că intimata-reclamantă a avut norme proprii de

consum, care au atras incidența dispozițiilor pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6

din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, aprobat prin H.G. nr.

44/2004.

Din cuprinsul

raportului de expertiză efectuat în cauză, rezultă că pierderile tehnologice

stabilite prin normele proprii de consum, au fost sub cifrele medii naționale

publicate de către Autoritatea Națională de Reglementare a Energiei și este

evident, că nu se poate susține, că în perioada 2008 - 2010 intimata -

reclamantă nu a înregistrat nici o pierdere tehnologică, norma de consum fiind

o realitate faptică care trebuie să se reflecte și din punct de vedere fiscal.

Critica adusă

expertizei de către recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Județului Cluj nu poate fi reținută, proba fiind administrată cu respectarea

dispozițiilor art. 201, art. 209, art. 212 C. proc. civ., fiind o probă

necesară și utilă soluționării cauzei.

Asupra

admisibilității probei, instanța s-a pronunțat prin încheierea de ședință din

data de 27 septembrie 2012, când recurenta-pârâtă deși legal citată nu s-a

prezentat și nici nu a formulat ulterior apărări, în sensul că expertiza depusă

la instanță nu este concludentă și utilă cauzei.

Raportul de expertiză

a fost comunicat intimatei-reclamante fiind admise obiecțiunile formulate, după

comunicarea raportului, prin încheierea de ședință din 14 martie 2013.

Răspunsul la

obiecțiunile formulate de pârâtă a fost depus la data de 4 aprilie 2013,

nefiind însă contestat de părțile în litigiu.

Nu se poate reține că

expertul și-a depășit atribuțiile în condițiile în care a răspuns punctual la

obiectivele stabilite de instanță precum și la obiecțiunile formulate la raport

și necontestate de părți, fiind respectate dispozițiile art. 14 alin. (1) din

O.G. nr. 2/2000 privind organizarea activității de expertiză tehnică judiciară.

Recurenta a invocat

formal dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., fără a arăta ce dispoziții

legale au fost interprete și aplicate incorect în cauză, reiterând argumentele

prezentate în actele administrative contestate.

Cadrul legislativ

avut în vedere - corect de prima instanță, cu privire la impozitul pe profit,

au fost dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc., pct. 23 lit. e) din Normele

metodologice de aplicare a Codului fiscal (în vigoare pentru perioada 2008 -

2010) iar în ceea ce privește TVA până la 31 decembrie 2009, Normele

metodologice nu conțin mențiuni vizând o normă proprie de consum în cazul

pierderilor tehnologice, iar prin H.G. nr. 1620 în cadrul Normelor metodologice

de aplicare a art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. în sensul că "Pierderile

tehnologice stabilite potrivit legii sau după caz stabilite de persoana

impozabilă, în norma proprie de consum nu intra sub incidența prevederilor art.

128 alin. (4) lit. d) C. fisc. ... Atunci când norma de consum este stabilită

de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica

coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din C.

fisc., dacă sunt indicii obiective ca pierderile tehnologice a fost

supradimensionate."

Este evident, față de

dispozițiile legale arătate, că până la 31 decembrie 2009, în cadrul normelor

metodologice nu se făcea referire la norme de consum în cazul pierderilor

tehnologice, iar după data de 1 ianuarie 2010 prin modificarea adusă de H.G.

nr. 1620/2009 s-a introdus o dispoziție legală similară celei în materia

impozitului pe profit, dar în cazul TVA organele fiscale pot modifica

coeficientul pierderii tehnologice în cazul în care sunt indicii obiective că

pierderile tehnologice au fost supradimensionate .

În speța de față,

norma proprie de consum a fost stabilită prin Decizia nr. 1/2008, respectiv

Decizia nr. 8/2008, iar față de dispozițiile legale incidente, organele fiscale

aveau posibilitatea de a reduce norma de consum tehnologic, respectiv de a

diminua nivelul pierderilor tehnologice, nu de a elimina pierderile tehnologice

în situația în care norma de consum a fost supradimensionată.

În raport de

probatoriul administrat în cauză, respectiv proba cu acte și expertiză de

specialitate, se constată că în mod corect instanța de fond a apreciat că

pierderile tehnologice sunt o realitate faptică, intimata-reclamantă având o

normă internă de consum.

Pentru considerentele

expuse, Înalta Curte de Casație și Justiție în temeiul dispozițiilor art. 312

C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge ca

nefondat recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Cluj-Napoca.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca

împotriva Sentinței civile nr. 293 din 29 aprilie 2013 a Curții de Apel Cluj,

secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 10 septembrie 2014.

Procesat de GGC - CL