ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3178/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, sub nr. 1036/33/2012 reclamanta SC C.C.F. Cluj România SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a solicitat instanței să dispună următoarele: - anularea deciziei de soluționare a contestației din 8 iunie 2012, emisă de către D.G.F.P. Cluj; - anularea deciziei de impunere din 3 aprilie 2012, emisă de D.G.F.P. Cluj; - anularea raportului de inspecție fiscală din 3 aprilie 2012, întocmit de către D.G.F.P. Cluj; - obligarea Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj la restituirea sumei de 632.505 lei, actualizată cu dobânda fiscală prevăzută la art. 124 alin. (2) și art. 120 alin. (7) C. proc.

fisc., de la data formulării cererii de restituire și până la data restituirii efective. În motivarea contestației, reclamanta arată în esență că organele de inspecție fiscală au ignorat dovezile privind pierderile tehnologice determinate pe baza normelor proprii de consum și nu a fost efectuată o expertiză tehnică, pentru a verifica existența unor "indicii obiective" care să justifice reducerea coeficientului pierderilor tehnologice, iar sumele stabilite cu titlu de cheltuieli nedeductibile, TVA suplimentar, nu au fost corect determinate prin raportare la situația de fapt și dispozițiile legale incidente. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 293/2013 a Curții de Apel Cluj, a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanta SC C.C.F.

Cluj România SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj. A fost anulată în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 471 din 8 iunie 2012, emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj și în parte, decizia de impunere din 3 aprilie 2012 emisă de pârâtă, cu privire la suma de 584.553 lei, reprezentând impozit pe profit și TVA stabilit în mod eronat în sarcina reclamantei precum și cu privire la suma de 326.350 lei, reprezentând accesorii calculate nejustificat la suma de 584.553 lei. Prin aceeași sentință, pârâta a fost obligată să restituie reclamantei suma de 305.358 lei, reprezentând diferența dintre suma de 372.553 lei, achitată cu OP x1 din 24 iulie 2012 și x2 din 24 iulie 2012 și suma de 67.195 lei datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit (16.662 lei), TVA (31.290 lei) și accesorii (19.243 lei).

În motivarea sentinței, instanța de fond a reținut, în esență, că prin decizia de impunere din 3 aprilie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj în baza raportului de inspecție fiscală din 3 aprilie 2012, s-a stabilit în sarcina reclamantei SC C.C.F. Cluj România SRL obligația de plată a sumei de 1.084.369 lei, reprezentând debit suplimentar, majorări de întârziere și penalități de întârziere la sursele de impozit pe profit și taxa pe valoare adăugată. Din această sumă, reclamanta a contestat suma de 1.015.654 lei, care reprezintă: - 232.835 lei, debit suplimentar impozit pe profit; - 105.006 lei, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; - 39.177 lei, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; - 399.670 lei, debit suplimentar taxă pe valoare adăugată; - 172.960 lei, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată; - 66.006 lei, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 471 din 8 iunie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă, potrivit dispozițiilor art. 205 C. proc. fisc. Analizând legalitatea actelor contestate, prima instanță a reținut nelegalitatea parțială a actelor contestate.

Astfel, cu privire la suma de 232.835 lei, reprezentând debit la sursa impozit pe profit, respectiv suma de 399.670 lei, reprezentând debit la sursa taxa pe valoare adăugată,, a reținut pârâta că stabilirea acestor obligații se datorează înregistrării în evidența contabilă a societății, în contul 607 - "cheltuieli privind mărfurile", respectiv contul 605 - "cheltuieli privind energia și apa" a unor cheltuieli rezultate din pierderi de gaze naturale pe care organele de inspecție fiscală le-au considerat ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil, respectiv bunuri lipsă din gestiune, operațiune asimilată livrării de bunuri efectuate cu plata, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată.

Prin urmare, în cauză trebuie lămurit caracterul de cheltuieli deductibile/nedeductibile a unor sume înscrise de societatea reclamantă în evidența sa contabilă în perioada 2008 - 2010 reprezentând pierderi de gaze naturale în sistemul de transport și distribuție a acestora, considerate de reclamantă ca fiind pierderi tehnologice. Potrivit art. 19 din C. fisc. în vigoare în perioada 2008 - 2010, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dinte-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. De asemenea, potrivit art. 21 alin. (1) din aceIași act normativ, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În conformitate cu dispozițiile pct. 23 lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în sensul art. 21 alin. (1) din C. fisc. sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu. În sfera taxei pe valoare adăugată, relevante sunt dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., potrivit cărora sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plata bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c), precum și cele ale art. 125 1 , potrivit cărora bunuri reprezintă bunuri corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație.

Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de această natură se consideră bunuri corporale mobile. De asemenea, potrivit pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din C. fisc. Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc.

Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc., dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată. Prin urmare, pentru a stabili caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor menționate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, instanța de fond a analizat dacă reclamanta avea stabilită o normă proprie de consum, care să atragă incidența dispozițiilor pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În acest sens, pârâta a susținut, atât în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației cât și în cuprinsul întâmpinării, că dispozițiile legale menționate anterior nu sunt aplicabile, în condițiile în care reclamanta nu a prezentat norme de consum care să cuantifice limitele pierderilor de gaze ocazionate de transportul și distribuția acestora prin conducte, în realitate fiind incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) din C. fisc., potrivit cărora nu sunt cheltuieli deductibile cele privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor constatat lipsă din gestiune ori degradate, precum și cele ale art. 128 alin. (4) lit. d) din aceIași act normativ.

Contrar susținerilor pârâtei, prima instanță a reținut că reclamanta a prezentat, atât cu ocazia inspecției fiscale cât și cu prilejul formulării contestației, două decizii interne și normele de aplicare ale acestora, respectiv Decizia nr. 1 din 10 ianuarie 2008, respectiv Decizia nr. 8 din 25 august 2008, împreună cu normele aferente, prin care reclamanta apreciază că sunt stabilite: consumul specific pentru consumul tehnologic datorat erorilor de măsurare a contoarelor, cuplărilor de noi conducte, branșamente, modernizări de conducte, neetanșeităților prin îmbinări demontabile, uzurii în exploatare a sistemului de etanșare și consumului propriu.

Prin urmare, nu a fost reținută afirmația pârâtei din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației în sensul că reclamanta nu ar fi prezentat nici un act din care să rezulte norma de consum și limitele pierderilor de gaze ocazionate de transportul și distribuția acestora prin conducte, reclamanta prevalându-se, cel puțin din punct de vedere formal, de două decizii prin care se agreează norma internă proprie de calcul a consumului tehnologic, însoțite de norme de aplicare care conțin formule de calcul pentru consumul tehnologic de gaz.

În ceea ce privește forma și conținutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc normele interne de consum și pierderile de gaze ocazionate de transportul și distribuția acestora prin conducte, Curtea a constatat că dispozițiile legale menționate nu impun o formă sacramentală sau un anume conținut, fiind necesar doar ca din actele prezentate de reclamantă să se poată stabili dacă este posibilă stabilirea unei astfel de norme și a limitelor de pierderi. Prin Decizia nr. 1 din 10 ianuarie 2008, s-a dispus însușirea, de către societatea reclamantă, cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, Ghidul pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție-indicativ x aprobat prin Ordinul nr. 751N din 5 septembrie 1999 a Ministerului Lucrărilor Publice și Amenajării Teritoriului și Ordinul nr. 249 din 17 septembrie 1999 a Ministerului Industriilor și Comerțului.

De asemenea, s-a dispus întocmirea, lunar, de către departamentul tehnic, a unor rapoarte privind consumul tehnologic, pe fiecare cauză care l-a generat, utilizându-se Ghidul pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție. Prin Normele de aplicare a acestei decizii s-a stabilit modul de calcul a consumului tehnologic total într-o perioadă de raportare și modul de calcul a consumului tehnologic lunar pe cauzele care l-au generat. De asemenea, s-a prevăzut în conținutul acestor norme că diferența dintre cantitatea de gaze achiziționată și cantitatea de gaze vândută către consumatorii finali într-o lună calendaristică reprezintă consumul tehnologic total lunar.

Prin Decizia nr. 8 din 25 august 2008, s-a dispus că societatea își însușește cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, lucrarea teoretică privind consumul tehnologic înregistrat în sistemele de distribuție gaze naturale din România, întocmită de către expertul extrajudiciar dr. ing. D.C. În privința modului de calcul a consumului tehnologic total într-o perioadă de raportare, s-a prevăzut că procentul consumului tehnologic calculat între cantitatea de gaze ce reprezintă consumul tehnologic și cantitatea de gaze naturale intrate în sistemul C.C. se compară cu procentul maxim rezultat din expertiza tehnică, iar în cazul depășirii procentului, cantitățile corespunzătoare vor fi evidențiate separat.

Pentru a stabili corectitudinea formulelor de calcul ce însoțesc cele 2 decizii menționate anterior, precum și dacă acestea puteau fi avute în vedere ca reprezentând norme proprii de consum, în sensul dispozițiilor legale precitate, în cauză a fost dispusă efectuarea unei expertize fiscale, expertul arătând că în fiecare lună calendaristică în perioada supusă controlului fiscal, în baza prevederilor Deciziilor nr. 1 și 8/2008 și a normelor de aplicare a acestora, au fost întocmite rapoarte de consum tehnologic și procese-verbale în care sunt consemnate consumurile tehnologice, documente care îndeplinesc condițiile prevăzute de legislația contabilă în vigoare pentru a fi recunoscute ca și documente justificative pentru înregistrarea pe cheltuieli a consumurilor tehnologice.

De asemenea, expertul a arătat că toate consumurile tehnologice înregistrate în evidența contabilă a reclamantei corespunde cu consumurile tehnologice raportate autorității de reglementare a distribuției gazelor naturale - ANRE, fiind sub nivelul consumurilor tehnologice medii realizate în sistemul de transport și distribuție gaze naturale publicate de ANRE. Toate aceste constatări ale expertului desemnat, necontestate de părți, susțin concluzia, în sensul că Deciziile prezentate de societatea reclamantă reprezintă reglementări interne privind stabilirea consumului tehnologic propriu de gaze naturale, în baza cărora s-a stabilit și aprobat consumul tehnologic lunar pe total și cauzele care l-au generat.

Trecând în continuare la verificarea încadrării consumurilor tehnologice în nivelele reglementate, expertul a constatat depășirea, de către reclamantă, a normei interne în cazul consumurilor tehnologice din anul 2009 (lunile martie, septembrie și decembrie), acestea fiind în sumă de 104.134 lei, precum și în anul 2010, în lunile martie și octombrie, consumurile tehnologice din anul 2010 care sunt peste nivelele admise fiind în sumă de 60.418 lei. Raportat la aceste constatări, s-a calculat ca fiind cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit în sumă de 104.134 lei în anul 2009 și a considerat ca fiind operațiuni asimilate livrărilor de bunuri pentru care reclamanta datorează taxa pe valoare adăugată având ca bază suma de 104.134 lei, în anul 2009 și 60.418 lei, în anul 2010. Aceste calcule nefiind contestate de către părțile litigante, au fost însușite ca atare de către prima instanță, neexistând nici un motiv de cenzurare a modalității de calcul.

Prin urmare, pentru toate considerentele expuse, Curtea a constatat că în mod nelegal nu au fost avute în vedere de către pârâtă, la determinarea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de societatea reclamantă, a Deciziilor nr. 1 și 8/2008, care permiteau stabilirea unei norme interne de consum tehnologic. Avându-se în vedere aceste decizii, Curtea a achiesat la concluziile raportului de expertiză, în sensul că în mod nelegal s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 584.553 lei, reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și a sumei de 326.350 lei, reprezentând accesorii calculate la această sumă, motiv pentru care acțiunea reclamantei a fost admisă în parte, în privința acestor sume.

Curtea nu a dispus restituirea, în integralitate, către reclamantă, a sumei de 632.505 lei, achitată în baza actelor contestate, în condițiile în care s-a stabilit prin raportul de expertiză că reclamanta datorează suma de 67.195 lei, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente acestora. Recursul exercitat în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 293/2013 a Curții de Apel Cluj, a formulat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, prin care a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a hotărârii recurate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de reclamanta SC C.C.F. Cluj România SRL și menținerea în totalitate a deciziei de soluționare a contestației din 8 iunie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și a deciziei de impunere din 3 aprilie 2012. În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., recurenta arată că hotărârea pronunțată de prima instanță a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii. Astfel, în mod greșit instanța a dispus restituirea sumei de 305.358 lei reprezentând diferența dintre suma de 372.553 lei, având în vedere că reclamanta nu a solicitat prin acțiunea formulată restituirea sumelor achitate. Mai mult, hotărârea este pronunțată în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj care nu are competența să administreze impozitele și taxele, contribuțiile și alte sume datorate la bugetul general consolidat de către SC C.C.F. Cluj România SRL. Prin Decizia nr. 471/2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de SC C.C.F.

Cluj România SRL pentru suma totală de 1.015.654 lei stabilită suplimentar prin decizia de impunere din 3 aprilie 2012. Potrivit normelor de aplicare a pct. 23 lit. f) din H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 21(1) C. fisc. privind deductibilitatea cheltuielilor, precizează că doar pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma proprie de consum necesar pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit. Instanța de fond greșit a apreciat că în mod nelegal nu s-a avut în vedere la determinarea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de societate - Decizia nr. 1 și 8/2008, care permiteau stabilirea unei norme interne de consum.

Pentru a se stabili corectitudinea formulelor de calcul s-a dispus proba cu expertiza contabilă, dar răspunsul corect putea fi dat doar de către un expert tehnic și nu de un expert contabil, consultant fiscal. Expertul și-a motivat concluziile pe existența Deciziei nr. 1/2008, prin care a fost aprobat, cu titlu de normă internă proprie, pentru calcul a consumului tehnologic dar în cuprinsul raportului se recunoaște că Decizia nr. 1/2008 și normele de aplicare pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 31 august 2008 nu prevede limite ale consumului tehnologic raportat la volumul serviciilor prestate, apreciind, totuși, că întreaga cantitate de gaze naturale achiziționate dar care din diferite cauze nu se regăsește în cantitățile vândute, reprezintă consum tehnologic.

Decizia nr. 8/2008 prin care s-a aprobat cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, nu reprezintă o normă proprie de consum, ci o lucrare pur teoretică care nu a fost adaptată la condițiile proprii ale societății verificate . Pornind de la contractul nr. 1086 fără dată, încheiat cu SC E. SRL Mediaș, având ca obiect întocmirea normei interne de consum, s-a inițiat un control încrucișat, iar societatea nu a putut prezenta date care să ateste continuarea lucrărilor teoretice în plan practic. Inexistența unei norme de consum bine determinat, permite agentului economic înregistrarea ca cheltuială deductibilă a întregii cantități de gaze pierdute, cantitate în care se includ și pierderile datorate unor furturi de gaze.

Ca urmare, Decizia nr. 8/2008 prin care se aprobă cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, nu reprezintă o normă proprie de consum, având doar un caracter general. Deși agentul economic susține existența Deciziei nr. 1/2008 pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 31 iulie 2008 prin care se aprobă cu titlu de normă internă de calcul a consumului tehnologi și a ghidului pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție, însuși acesta, în trimestrul I 2008, include la calculul impozitului pe profit suma de 286.277,62 lei ca și cheltuială nedeductibilă, reprezentând pierderi de gaze precum și taxa aferentă în sumă de 583 91,74 lei, fără a efectua corecții până la sfârșitul anului, motivând prin nota informativă - ca fiind eroare de înregistrare.

În ghidul pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție, sunt prevăzute formulele de calcul pentru diverși indicatori specifici activității din domeniul gazelor și nicidecum norme proprii de consum pentru SC C.C.F. Cluj România. Pierderile de gaze înregistrate de SC C.C.F. Cluj România nu reprezintă cheltuieli aferente realizării de venituri, reprezentând în fapt, cheltuieli nedeductibile de natura stocurilor constatate lipsă în gestiune, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din C. fisc. Încadrarea acestor pierderi ca fiind lipsă în gestiune, generează obligativitatea plății TVA, operațiunea devenind asimilată livrărilor în baza prevederilor art. 128 alin. (4) C. fisc.

Prin dispozițiilor art. 6(6) din H.G. nr. 44/2004, au fost stabilite condițiile în care pierderile stabilite conform legii, sau după caz de persoana impozabilă în norma proprie de consum, nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc. În consecință, expertiza contabilă efectuată, nu este o probă pertinentă și utilă cauzei, iar instanța de judecată împărtășind punctul de vedere al expertului, în mod greșit a admis în parte acțiunea pentru suma de 584.553 lei, reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și pentru suma de 326.350 lei reprezentând accesorii. Intimata-reclamantă SC C.C.F. Cluj România SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat în esență, respingerea recursului ca nefondat și menținerea în tot a sentinței recurate, reiterând pe larg argumentele expuse în primul ciclu procesual prin acțiunea formulată.

Hotărârea instanței de recurs Analizând recursul formulat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, în raport de criticile formulate și limitele învestirii, se constată că în cauză nu subzistă motive de modificare sau casare a sentinței recurate. Astfel, SC C.C.F. Cluj România SRL are ca obiect de activitate: distribuția combustibililor gazoși prin conducte, cod CAEN 3522. Organele de inspecție fiscală au efectuat în perioada 15 martie 2011 - 19 martie 2012, un control fiscal la SC C.C.F.

Cluj România SRL, având ca obiect verificarea modului de calcul, înregistrare, declarare și virare a obligațiilor față de bugetul de Stat, constând în impozite și taxe, iar la data de 3 aprilie 2012 a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă decizia de impunere din 3 aprilie 2012 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.084.369 lei, reprezentând debit suplimentar, majorări de întârziere și penalități la sumele reprezentând impozit pe profit și taxă pe valoare adăugată. Prin Decizia nr. 471 din 8 iunie 2012, privind soluționarea contestației depuse de SC C.C.F. Cluj România SRL, a fost respinsă contestația vizând obligațiile suplimentare contestate în sumă de 1.015.653 lei, dar instanța de fond, prin decizia recurată a admis contestație dispunând anularea actelor fiscale.

Primul motiv de recurs formulat de recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj vizează încălcarea principiului disponibilității, în sensul că instanța a dat mai mult decât s-a cerut, dispunând restituirea sumei de 305.358 lei, în condițiile în care reclamanta nu a solicitat restituirea prin petitul acțiunii. Recurenta nu a invocat în drept dispozițiile legale incidente, dar această critică se încadrează în raport de dispozițiile art. 306 pct. 3 C. proc. civ., în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 6 C. proc. civ., instanța urmând să analizeze critica formulată din perspectiv textului de lege incident. Dispozițiile art. 304 pct. 6 C. proc. civ., sancționează încălcarea principiului disponibilității de către instanță, reclamanta fiind cea care stabilește limitele judecății, prin obiectul cererii de chemare în judecată.

Susținerea recurentei în sensul celor arătate, nu este fondată în condițiile în care l-a data de 1 august 2012, reclamanta a depus o cerere precizatoare la acțiune pentru termenul de judecată din 7 august 2012 (dosar fond) prin care la pct. 4, a precizat că solicită restituirea sumei de 632.505 lei, actualizată cu dobânda fiscală prevăzută de art. 124 alin. (2) și art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., de la data formulării cererii de restituire până la data restituirii efective. De această cerere precizatoare, instanța a luat act la termenul de judecată din data de 7 august 2012 (dosar fond) pronunțându-se ulterior, în limitele investirii, cu respectarea dispozițiilor art. 129 alin. (6) C. proc.

civ., motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 6 C. proc. civ., urmând a fi respins ca nefondat în raport de situația de fapt și drept expusă. Motivul doi de recurs, vizează situația de fapt reținută de instanță, respectiv existența/inexistența unei norme proprii de consum care să atragă incidența dispozițiilor art. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004. Așa cum a reținut și instanța de fond, intimata reclamantă a prezentat în probațiune Decizia nr. 1/2008, respectiv Decizia nr. 8 din 25 august 2008, precum și Normele de aplicare a Deciziei nr. 8/2008 pentru determinarea consumurilor tehnologice, considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție, iar susținerea recurentei în sensul că nu erau stabilite norme proprii de consum nu poate fi reținută.

Prin Decizia nr. 1 din 10 ianuarie 2008, societatea intimată și-a însușit cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, Ghidul pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție (dosar recurs), urmând a fi întocmite lunar rapoarte pentru consumul tehnologic, utilizându-se Ghidul pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție. Prin Decizia nr. 8 din 25 august 2008 (dosar recurs) SC C.C.F.

Cluj România SRL "își însușește cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, lucrarea teoretică privind consumul tehnologic, înregistrată în sistemul de distribuție gaze din România", fiind emise Norme de aplicare a Deciziei nr. 8 din 25 august 2008, prin care se explică modul de punere în calcul a expertizei tehnice referitoare la consumul tehnologic, stabilindu-se modul de calcul al consumului tehnologic (instanța de fond arătând pe larg conținutul deciziilor interne prezentate în probațiune). Instanța de control judiciar, împărtășește punctul de vedere expus pe larg în hotărârea pronunțată de prima instanță, în sensul că intimata-reclamantă a avut norme proprii de consum, care au atras incidența dispozițiilor pct. 23 lit. e), respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, aprobat prin H.G.

nr. 44/2004. Din cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză, rezultă că pierderile tehnologice stabilite prin normele proprii de consum, au fost sub cifrele medii naționale publicate de către Autoritatea Națională de Reglementare a Energiei și este evident, că nu se poate susține, că în perioada 2008 - 2010 intimata - reclamantă nu a înregistrat nici o pierdere tehnologică, norma de consum fiind o realitate faptică care trebuie să se reflecte și din punct de vedere fiscal. Critica adusă expertizei de către recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj nu poate fi reținută, proba fiind administrată cu respectarea dispozițiilor art. 201, art. 209, art. 212 C. proc.

civ., fiind o probă necesară și utilă soluționării cauzei. Asupra admisibilității probei, instanța s-a pronunțat prin încheierea de ședință din data de 27 septembrie 2012, când recurenta-pârâtă deși legal citată nu s-a prezentat și nici nu a formulat ulterior apărări, în sensul că expertiza depusă la instanță nu este concludentă și utilă cauzei. Raportul de expertiză a fost comunicat intimatei-reclamante fiind admise obiecțiunile formulate, după comunicarea raportului, prin încheierea de ședință din 14 martie 2013. Răspunsul la obiecțiunile formulate de pârâtă a fost depus la data de 4 aprilie 2013, nefiind însă contestat de părțile în litigiu. Nu se poate reține că expertul și-a depășit atribuțiile în condițiile în care a răspuns punctual la obiectivele stabilite de instanță precum și la obiecțiunile formulate la raport și necontestate de părți, fiind respectate dispozițiile art. 14 alin. (1) din O.G.

nr. 2/2000 privind organizarea activității de expertiză tehnică judiciară. Recurenta a invocat formal dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., fără a arăta ce dispoziții legale au fost interprete și aplicate incorect în cauză, reiterând argumentele prezentate în actele administrative contestate. Cadrul legislativ avut în vedere - corect de prima instanță, cu privire la impozitul pe profit, au fost dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc., pct. 23 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (în vigoare pentru perioada 2008 - 2010) iar în ceea ce privește TVA până la 31 decembrie 2009, Normele metodologice nu conțin mențiuni vizând o normă proprie de consum în cazul pierderilor tehnologice, iar prin H.G.

nr. 1620 în cadrul Normelor metodologice de aplicare a art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. în sensul că "Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau după caz stabilite de persoana impozabilă, în norma proprie de consum nu intra sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc… Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc., dacă sunt indicii obiective ca pierderile tehnologice a fost supradimensionate." Este evident, față de dispozițiile legale arătate, că până la 31 decembrie 2009, în cadrul normelor metodologice nu se făcea referire la norme de consum în cazul pierderilor tehnologice, iar după data de 1 ianuarie 2010 prin modificarea adusă de H.G.

nr. 1620/2009 s-a introdus o dispoziție legală similară celei în materia impozitului pe profit, dar în cazul TVA organele fiscale pot modifica coeficientul pierderii tehnologice în cazul în care sunt indicii obiective că pierderile tehnologice au fost supradimensionate . În speța de față, norma proprie de consum a fost stabilită prin Decizia nr. 1/2008, respectiv Decizia nr. 8/2008, iar față de dispozițiile legale incidente, organele fiscale aveau posibilitatea de a reduce norma de consum tehnologic, respectiv de a diminua nivelul pierderilor tehnologice, nu de a elimina pierderile tehnologice în situația în care norma de consum a fost supradimensionată. În raport de probatoriul administrat în cauză, respectiv proba cu acte și expertiză de specialitate, se constată că în mod corect instanța de fond a apreciat că pierderile tehnologice sunt o realitate faptică, intimata-reclamantă având o normă internă de consum.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte de Casație și Justiție în temeiul dispozițiilor art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge ca nefondat recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva Sentinței civile nr. 293 din 29 aprilie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 septembrie 2014. Procesat de GGC - CL