ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2918/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acțiunii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/33/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; Adminsitrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș solicitând ca după administrarea probatoriului să se dispună suspendarea executării, în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004, a actului administrativ fiscal/decizie de impunere F-MM nr. 632 din 24 aprilie 2014 și a măsurilor de executare silită dispuse în baza deciziei de impunere indicată, cu privire la impozit pe profit în sumă de 318.

861 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere de 114.058 RON și penalități de întârziere de 47.829 RON, și TVA în sumă de 9.270.392 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere de 5.796.762 RON și penalități de întârziere de 1.390.559 RON, până la soluționarea contestației promovată împotriva acestei decizii, promovată la ANAF Direcția soluționare contestații.

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 404/2014 din 02 octombrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea în contencios fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, dispunând suspendarea deciziei de impunere nr. F - MM 632 din 24.04.2014 emisă de pârâtă până la soluționarea pe fond a contestației administrative introduse de reclamantă.

În pronunțarea acestei soluții, instanța de fond a reținut că, prin Decizia nr. 95/2011, Curtea Constituțională apreciază că "în ceea ce privește posibilitatea organului de soluționare a contestației de a suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, instanța de fond reținând astfel că adoptarea acestei măsuri este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situație este firesc ca procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

S-a reținut de asemenea că prezenta speță se circumscrie considerentelor deciziilor Curții Constituționale mai sus enunțate, ținând seama de faptul că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureș Sesizarea penală nr. 8007 din 23 iulie 2013 împreună cu Procesul-verbal nr. x din 23 iulie 2013, ce cuprinde constatările efectuate la S.C. A. S.R.L., unde se consemnează obligații suplimentare de plată la bugetul de stat în sumă de 9.589.253 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA, la care se adaugă accesorii aferente, sumă ce face obiect atât al deciziei de impunere nr. F-MM 632 din 24 aprilie 2014, cât și al contestației societății împotriva acesteia.

De asemenea, s-a reținut că justa înțelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda altfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiției și a ordinii publice, cu consecințele ce ar fi putut decurge din această situație.

Având în vedere cele de mai sus, până la definitivarea laturii penale, Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu se poate investi cu soluționarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu."

De asemenea, pct. 10.1 din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., statuează că:

"Dacă prin decizie se suspendă soluționarea contestației până la rezolvarea cauzei penale, organul de soluționare competent va relua procedura administrativă, în condițiile art. 213, alin. (1) din C. proc. fisc., numai după încetarea definitivă și irevocabilă a motivului care a determinat suspendarea. Aceasta trebuie dovedită de către organele fiscale sau de contestator printr-un înscris emis de organele abilitate [...]".

Având în vedere cele precizate mai sus, s-a reținut că până la soluționarea cauzei penale, se va suspenda soluționarea contestației pentru suma de 9.589.253 RON reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și pentru suma de 7.349.208 RON reprezentând accesorii aferente acestora, conform principiului de drept "accesorium sequitur principalem", procedura administrativa urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Pentru considerentele reținute în conținutul deciziei și în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3), art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 10.1 din OPANAF nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., s-a decis suspendarea soluționării contestației formulate de S.C A. S.R.L., împotriva Deciziei de impunere nr. F-MM 632 din 24 aprilie 2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș pentru suma totală de 16.938.461 RON. reprezentând: impozit pe profit și TVA și accesorii aferente.

Principiul legalității actelor administrative presupune însă atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată.

Prin urmare, în procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului.

Tocmai de aceea suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind, în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorității emitente sau a instanței de judecată pentru a asigura respectarea principiului legalității, fiind echitabil ca atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în proces de evaluare, acestea să nu-și producă efecte asupra celor vizați.

În considerarea celor două principii incidente în materie - al legalității actului și al executării acestuia din oficiu - a apreciat prima instanță că suspendarea executării constituie însă o situație de excepție, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile și în condițiile expres prevăzute de lege.

În plan intern, suspendarea executării actului administrativ este reglementată prin art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, putând fi dispusă numai în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente.

În sensul acestei legi, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, iar paguba iminentă constă în prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, astfel cum se prevede prin art. 2 lit. t) și ș).

Preocupări, în plan juridic, cu privire la suspendarea executării actelor administrative au existat și la nivel european, prin perspectiva acestora (ex. R(89)/8, referitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă) instanța putând acorda asemenea măsuri, în raport cu ansamblul circumstanțelor și intereselor prezente, atunci când executarea actului este de natură a cauza pagube grave, dificil de reparat și când există un argument aparent valabil de nelegalitate a acestuia.

În primul rând, reclamanta și-a îndeplinit obligația de a depune cauțiunea fixată de instanță la nivelul sumei de 50.000 RON.

În speță, examinând sumar actele dosarului, fără a fi posibilă antamarea fondului în această etapă a procedurii, Curtea apreciază că este îndeplinită condiția cazului bine justificat impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004, în raport de conținutul raportului de inspecție fiscală din 24.04.2014 care este în contradicție (parțială) aparentă cu jurisprudența CJUE în materie de TVA.

În acest sens, instanța de fond a apreciat că examinarea condiției privind cazul bine justificat trebuie făcută ─ mutatis mutandis ─ în lumina specificului dreptului unional astfel cum a fost conturat de Curtea de Justiție a Comunității Europene în cauza C-213/1989 (cunoscută sub denumire de Factortame II) care a statuat că dreptul comunitar trebuie interpretat în sensul că instanța națională care, sesizată cu un litigiu privind dreptul comunitar, consideră că singurul obstacol ce o împiedică să dispună măsuri provizorii este o normă a dreptului național, trebuie să înlăture aplicarea acestei norme.

Astfel, spre exemplu, în cauza Teleos (C-409/04) Curtea a hotărât că articolul 28 a alin. (3) primul paragraf și articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, având în vedere termenul "expediat(e)" care figurează în aceste două dispoziții, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

De asemenea, în aceeași cauză, CJUE a statuat că articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autoritățile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună‑credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

CJUE a precizat ─ referitor la recuperarea a posteriori a TVA-ului ─ că măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu pot să fie utilizate în așa fel încât să afecteze neutralitatea TVA‑ului (paragraful nr. 46 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunțată în cauza Teleos, citată mai sus).

Astfel, în ceea ce privește principiul neutralității fiscale, este necesar să se amintească faptul că acest principiu nu permite, printre altele, ca prestații asemănătoare, care se află, așadar, în concurență unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului. Or, dacă furnizorii ar fi obligați să achite ei înșiși TVA‑ul a posteriori, principiul menționat nu ar fi respectat, întrucât furnizorii care efectuează operațiunile pe teritoriul țării nu sunt niciodată grevați de taxa aferentă ieșirilor, dat fiind că este vorba despre un impozit indirect la consum. Prin urmare, persoanele impozabile care efectuează o operațiune intracomunitară ar fi într‑o poziție mai puțin avantajoasă decât cea a persoanelor impozabile care efectuează o operațiune internă (paragrafele nr. 59-60 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunțată în cauza Teleos, citată mai sus).

În plus, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige acest furnizor să achite TVA‑ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, din cauza unei fraude săvârșite de persoana care achiziționează bunurile despre care furnizorul nu avea și nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare. Or, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Din contră, această obligație o plasează într‑o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de include TVA‑ul în prețul de vânzare (paragrafele nr. 50-51 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunțată în cauza Teleos, citată mai sus).

Desigur, obiectivul de prevenire a fraudei fiscale justifică uneori cerințe ridicate în ceea ce privește obligațiile furnizorilor. Cu toate acestea, orice repartizare a riscului între furnizor și administrația fiscală, ca urmare a unei fraude săvârșite de către un terț, trebuie să fie compatibilă cu principiul proporționalității. În plus, în loc să prevină frauda fiscală, un regim care plasează toată responsabilitatea plății TVA‑ului în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat de TVA împotriva fraudei și a abuzului persoanei care achiziționează bunurile. Aceasta din urmă, dacă ar fi scutită de orice responsabilitate, ar putea, într‑adevăr, să fie încurajată să nu expedieze sau să nu transporte bunurile în afara statului membru de livrare și să nu le declare în scopuri de TVA în statele membre de destinație avute în vedere (paragraful nr. 58 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunțată în cauza Teleos, citată mai sus).

În schimb, odată ce furnizorul și‑a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligația contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziționează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA‑ului în acest stat membru (paragraful nr. 67 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunțată în cauza Teleos, citată mai sus).

În acest sens, există la dosar înscrisuri, de expediere și de transport, precum și facturi, din care rezultă că bunurile au fost livrate în spațiul Uniunii Europene, justificându-se, la prima vedere, existența unor operațiuni intracomunitare, cu mențiunea că la pct. 1 din raportul de inspecție fiscală ─ paginile 7-8 din raport ─ organul fiscal a dovedit, pentru anumite operațiuni, că transportul intracomunitar pe ruta România Slovenia nu a fost real.

Prin urmare, a apreciat prima instanță, pentru o mare parte a operațiunilor intracomunitare reclamanta a făcut, la prima vedere, dovada unor livrări intracomunitare câtă vreme deține facturi, documente de transport, iar beneficiarii, la data operațiunilor, aveau cod valabil de TVA.

Celelalte motive invocate de reclamantă în justificarea primei condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ sunt neîntemeiate.

Astfel, Curtea, cel puțin aparent, nu a achiesat la teza reclamantei potrivit cu care organul fiscal a încălcat (parțial) principiul unicității inspecției fiscale, consacrat de art. 105 C. proc. fisc., întrucât pentru livrările intracomunitare către beneficiarul B. din Slovenia s-au efectuat la reclamantă două controale încrucișate, conform proceselor-verbale nr. x din 25.10.2011 și nr. 11775 din 11.11.2011, din care a rezultat că nu s-au încălcat prevederi legale; or, așa cum reiese din conținutul celor două procese-verbale, în realitate nu s-a desfășurat o inspecție fiscală la reclamantă ci două controale încrucișate ─ proceduri prevăzute de art. 97 alin. (1) C. proc. fisc. ─ prin care s-a procedat la verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale contribuabilului în legătură cu relațiile economice dintre reclamantă și operatorul economic din Slovenia.

În fine, a apreciat prima instanță sumar, cu privire la durata inspecției fiscale, că nu a fost depășit termenul legal de 3 luni, inspecția fiscală fiind suspendată pentru efectuarea unor controale încrucișate sau pentru solicitarea unor informații suplimentare de la autoritățile fiscale similare din alte state membre ale Uniuni Europene, cazuri prevăzute de art. 2 lit. a) și g) din O.P.A.N.AF. nr. 14/2010 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale.

Actele dosarului și ansamblul circumstanțelor cauzei atestă, totodată, îndeplinirea condiției privind iminența pagubei, raportat la cuantumul sumei în discuție (TVA suplimentar în cuantum de 9.270.392 RON și creanțe accesorii aferente în sumă totală de 7.187.321 RON) și iminența executării debitului ori posibilitatea intrării în insolvență cu consecințe negative asupra activității societății (inclusiv executării obligațiilor contractuale decurgând din încheierea unui contract finanțat din fonduri europene, f. 86-172 vol. I) ─ care deține peste 20 de puncte de lucru în Baia Mare și în celelate orașe din țară, ─ și asupra celor 48 de salariați (aceste informații rezultă din datele furnizate de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Maramureș pentru care nu ar mai putea fi asigurate fondurile necesare plății salariilor, mai cu seamă că efectele crizei economice nu au fost depășite.

Prima instanță a avut în vedere, la analizarea îndeplinirii celei de-a doua condiții cumulative pentru suspendarea actului administrative fiscal, situația specială în care se găsește reclamanta, respectiv incidența cazului de suspendare a procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă dispusă de organul de soluționare competent, care a apreciat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Or, în această situație, la o simplă cerere de deschidere a procedurii insolvenței, formulată de organul fiscal, reclamanta nu s-ar putea apăra pentru simplul motiv că valoarea prag prevăzută de legea insolvenței pentru deschiderea procedurii insolvenței este prin ipoteză îndeplinită, iar împotriva unui titlu executoriu emis într-o procedură specială nu se pot face apărări de fond. În plus, reclamanta, așa cum rezultă din datele furnizate de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Maramureș, la un profit net de 548.646 RON, realizat în exercițiul financiar 2013, chiar la o cifră de afaceri de 24.616.509 RON, nu poate să acopere lichidități în cuantum de aproximativ 16.000.000. RON.

Prin urmare, accesul reclamantei la instanța de contencios administrativ și fiscal, mai înainte ca aceasta să suporte consecințele negative învederate mai sus, ar fi teoretic și iluzoriu, în contradicție cu dreptul părților la un proces echitabil și la soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil (optim), consacrat atât de art. 21 alin. (3) din Constituția României revizuită cât și de art. 6 din Noul C. proc. civ. ─ aplicabil potrivit trimeterii făcută de art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ ─ prin raportare la art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

În raport de aceste considerente, instanța de fond a admis în parte cererea, ținând cont și de faptul că, în respectul principiului disponibilității, consacrat de art. 9 C. proc. civ., a limitat în timp suspendarea actului administrativ atacat până la data soluționării pe fond a contestației administrative, conform art. 213 C. proc. fisc., așa cum a solicitat reclamanta prin cererea introductivă de instanță, în pofida faptului că art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că suspendarea durează până la pronunțarea instanței de fond.

De vreme ce art. 14 alin. (7) din Legea nr. 554/2004 precizează că suspendarea actului administrativ are ca efect încetarea oricărei forme de executare, până la expirarea duratei suspendării, apare ca lipsită de interes solicitarea reclamantei ca instanța să dispună și suspendarea măsurilor de executare silită dispuse în baza deciziei de impunere atacată, efectul producându-se ope legis.

Recursul

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta susținând că instanța de fond prin interpretarea eronata a normelor legale, a admis cererea reclamantei de suspendare a deciziei de impunere cu motivarea existentei unei cercetări penale și a unui presupus prejudiciu in cazul efectuării executării silite asupra reclamantei.

- Apreciază recurenta - pârâtă că hotărârea instanței de fond nu este corecta și pentru ca, nu s-au respectat cu prilejul motivării hotărârii recurate exigentele unui proces echitabil atâta timp cat nu au fost expuse motivele pentru care s-a admis cererea.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 Noul C. proc. civ. referitor la lipsa motivării și a argumentelor pentru care au fost înlăturate susținerile părții.

În ceea ce privește lipsa motivării recurenta - reclamantă invocă jurisprudența deja consacrată a Curții Europene a Drepturilor Omului.

În ceea ce privește indicarea motivelor pentru care instanța a apreciat ca argumentele prezentate de reclamanta sunt mai convingătoare, susține recurenta - pârâtă că, după cum s-a exprimat Înalta Curte in Decizia nr. 1664/2014 referitor la nemotivarea clara a hotărârii: "O astfel de conduită procedurală nu răspunde exigențelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și art. 6 paragraf 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt în mod real examinate de către instanța sesizată.

Principiul general consacrat de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. impunea în sarcina primei instanțe obligația de motivare a hotărârii pronunțate, în sensul de prezenta "motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Or, în speță, reluarea exclusiv a argumentelor uneia dintre părți, fără a le însoți de analiza proprie a aspectelor de fapt și de drept relevante, nu corespunde exigențelor textului legal sus-citat.

Nemotivarea hotărârii pronunțate este un viciu de formă care atrage nulitatea hotărârii, echivalând cu necercetarea fondului cauzei, ceea ce face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar."

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 Noul C. proc. civ.: arată recurenta - pârâtă că instanța de fond nu a răspuns de ce a înlăturat argumentele sale; totodată, existând erori de apreciere legate de lipsa competentei instanței de a analiza raportul de drept fiscal, totuși aceiași instanța a apreciat ca este competenta sa suspende efectele acestui raport de drept fiscal.

Referitor la efectele urmăririi penale in prezenta speța, susține recurenta - pârâtă că instanța de fond a apreciat că, in raport de dispozițiile art. 28 alin. (1) din Noul C. proc. civ. pen., numai organele de cercetare și urmărire penala pot stabili daca operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, apreciere care aduce atingere competentei instanței de contencios fiscal de a judeca chiar cererea dedusa judecații.

Potrivit art. 1365 din Noul C. civ.: "Instanța civila nu este legata de dispozițiile legii penale și nici de hotărârea definitiva de achitare sau de încetare a procesului penal in ceea ce privește existenta prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite".

În ceea ce privește natura faptelor săvârșite de reclamanta și a implicațiilor acestora în raportul de drept fiscal nu s-au răspuns argumentelor invocate de aceasta, argumente ce privesc modul de interpretare și obligațiile reclamantei în calitate de contribuabil, recurenta - pârâtă invocă Decizia nr. 5/2007 prin care Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit ca pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA și a impozitului pe profit sunt necesare 2 condiții cumulative: tinerea contabilității in conformitate cu legea și conducerea activității economice in conformitate cu legea (inclusiv prin verificarea de către contribuabil a tuturor documentelor emise de profesioniștii cu care intra in relații comerciale).

- CJUE precizează că o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o frauda privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112 să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate în aval - n.n. parag. (46) din hotărârea CJUE evocata in articol.

"În jurisprudența sa CJUE lasă o mare marja de apreciere statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe ca operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșită de cocontractant, fiind de competenta autorităților naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv."

Apărările intimatei

Intimata S.C. A. S.R.L. Baia Mare a formulat întâmpinare, solicitând, pe fondul recursului, respingerea acestuia ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică.

Motivele de nelegalitate a hotărârii trebuie să îmbrace forma unor critici aduse acesteia, a unor aspecte referitoare la modul de aplicare a legii de către prima instanță la situația concretă, nicidecum nu pot fi formulate sub forma unor susțineri de fapt, din care instanța de recurs să poată deduce anumite aspecte neprecizate expres de recurentă, legate de nelegalitatea hotărârii.

Recurenta este, în realitate, nemulțumită de modalitatea în care instanța de fond a analizat probatoriile administrate în cauză, solicitarea acesteia fiind practic în sensul de a se reaprecia aceste probe, ori, aprecierea probelor nu constituie un aspect de nelegalitate a hotărârii pronunțate, cu atât mai puțin susceptibil de a fi încadrat în dispozițiile art. 488 punctul 8 ncpc, ci un aspect de netemeinicie a hotărârii, ceea ce nu poate face obiect de analiză pentru instanța de recurs.

Mai susține intimata - reclamantă că, critica recurentei în ceea ce privește faptul că instanța de fond a avut în vedere dispozițiile art. 28 alin. (1) C. proc. civ. pen. deoarece numai instanțele penale pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, este total nefondată și neîntemeiată, atât timp cât însăși organul fiscal de soluționarea contestației administrative formulată împotriva deciziei de impunere, menționează în Decizia 222/2014 de suspendare a soluționării administrative a contestației, "organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecție fiscală au considerat că operațiunile efectuate au implicații fiscale pentru care se ridică problema realității operațiunilor declarate, cu consecința diminuării impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat.

Afirmațiile societății, privind existența documentelor justificative pentru operațiunile desfășurate, nu sunt de natură să infirme constatările organelor fiscale privitoare la realitatea tranzacțiilor, întrucât numai organele de cercetare și urmărire penală, în cadrul competențelor de care dispun, pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidențiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operațiunilor."

Așadar, ceea ce a reținut instanța de fond la pagina 22 alin. (5) din sentința recurată este tocmai ceea ce organele fiscale au reținut în Decizia nr. 222/2014 ca temei pentru suspendarea soluționării contestației administrative.

În ceea ce privește invocarea de către recurentă a dispozițiilor art. 1365 noul C. civ., susține intimata - reclamantă că, este normal ca instanța civilă la judecarea fondului să nu fie ținută de normele de drept penale sau de o hotărâre de achitare sau încetare a procesului, dar în speță nu s-a judecat fondul raportului fiscal ci o cerere de suspendare a acestuia în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

O a doua critică a recurentei formulată în cererea de recurs vizează nemotivarea sentinței de către instanța de fond. Și privitor la acest aspect, apreciază intimata - reclamantă că, este de asemenea nefondat, având în vedere că motivarea instanței de fond se întinde pe nu mai puțin de 12 pagini, analizând fiecare condiție impusă de soluționarea cererii în temeiul art. 14 din legea 554/2004.

Procedura în fața instanței de recurs

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 27 ianuarie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 16 martie 2016 s-a admis in principiu recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, împotriva sentinței nr. 404/2014 din data de 01 octombrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea formulată de intimata S.C. A. S.R.L. Baia Mare la motivele de recurs și raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, Înalta Curte reține următoarele:

În conformitate cu prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate."

Înalta Curte reține că în mod eronat instanța de fond a apreciat că sunt îndeplinite condițiile cumulativ prevăzute pentru admiterea cererii de suspendare și anume cazul bine justificat și prejudiciul iminent.

În acest sens este întemeiat acest motiv de recurs invocat de recurenta - pârâtă.

Se apreciază că existența înscrisurilor, de expediție și de transport, a facturilor nu pot fi reținute ca fiind dovezi la prima vedere privind existența unor operațiuni intracomunitare, rezultând din acestea că bunurile au fost livrate în spațiul UE.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin inserarea unor aspecte ce țin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acțiunii în anulare.

Cu ocazia soluționării cererii de suspendare a executării actului administrativ, instanța are numai posibilitatea de a efectua o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii prevăzute de art. 14 alin. (1) Legea nr. 554/2004 nu poate fi prejudecat fondul litigiului.

Cele două condiții prin tonul lor restrictiv imperativ denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului administrativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei.

- Este întemeiat motivul de recurs privind raportul de drept fiscal dintre părți și obligațiile reclamantei intimate în sensul că prin invocarea argumentelor din decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 5/2007 precum și din hotărârile CJUE în domeniu, se tinde la verificarea legalității actului administrativ fiscal. Condițiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA și a impozitului pe profit sunt aspecte care se dovedesc prin administrare de probe pe fondul cererii, modul în care contribuabilul a respectat condițiile privind înregistrarea în contabilitate a documentelor justificative, dacă aceste documente dovedesc realitatea operațiunilor, dacă operațiunile au fost desfășurate în scopul obținerii de venituri, sunt aspecte care vor fi tranșate cu ocazia soluționării acțiunii pe fond.

- Faptul că operațiunile intra-comunitare invocate pentru a se justifica dreptul de deducere ar putea fi implicate într-o fraudă privind TVA -ul nu pot fi dezlegate "la prima vedere", nu pot constitui "caz bine justificat", sunt chestiuni care vizează fondul cererii.

Având în vedere că nu există caz bine justificat, se concluzionează și asupra inexistenței prejudiciului iminent în acest context, argumentele instanței de fond sunt eronate.

- Nu în ultimul rând trebuie subliniat că instanța de fond a admis greșit cererea de suspendare până la soluționarea pe fond a contestației administrative, fără a exista temei legal în acest sens în art. 14 alin. (1) ci eventual pe calea unei ordonanțe președințiale, temei care nu a fost invocat.

Faptul că nu a fost soluționată contestația administrativă nu poate fi remediată pe această cale, existând posibilitatea introducerii unei acțiuni pentru a fi obligată autoritatea fiscală să soluționeze pe fond contestația administrativă.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ. va admite recursul, casa sentința atacată în sensul că va respinge cererea de suspendare ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul promovat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș împotriva sentinței civile nr. 404/2014 pronunțată la data de 1 octombrie 2014 de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată în sensul că respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 01 noiembrie 2016.