ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4645/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4645/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 206/CA din 23 iunie

2011, Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială,

contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de către

reclamanta SC M.D. S.F. SRL în contradictoriu cu pârâții M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C.

și D.G.F.P. Constanța – A.I.F., a anulat Decizia nr. 42 din 20 mai 2010 a M.F.P.

– A.N.A.F. – D.G.S.C. și a anulat Decizia de impunere nr. 1191 din 9

decembrie 2009 emisă de D.G.F.P. Constanța – A.I.F. pentru sumele de 608.000

lei reprezentând impozit pe profit, 151.872 lei majorări de întârziere

aferente, 722.000 lei reprezentând T.V.A. și 192.508 lei majorări de întârziere

aferente, precum și raportul de inspecție fiscală din 9 decembrie 2009 a

D.G.F.P. Constanța – A.I.F.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța a reținut situația de fapt potrivit căreia,

în urma unei inspecții fiscale efectuate la reclamantă, s-a întocmit Raportul

de inspecție fiscală din 9 decembrie 2009, în baza căruia s-a emis Decizia nr. 1191

dein 9 decembrie 2009, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații

fiscale suplimentare în sumă totală de 1.674.380 lei reprezentând debit

suplimentar și majorări de întârziere la sursele impozit pe profit și T.V.A..

Perioada supusă inspecției fiscale a fost 1 ianuarie 2006 – 30 septembrie 2009,

iar suma de 1.674.380 lei s-a compus din 608.000 lei impozit pe profit, 151.872

lei majorări de întârziere impozit pe profit, 722.000 lei T.V.A. și

192.508 lei majorări întârziere T.V.A.

Decizia astfel emisă,

ca și raportul de inspecție fiscală, au fost contestate la organul competent,

care în soluționarea contestației a emis Decizia nr. 42 din 20 mai 2010.

În ceea ce

privește suma de 608.000 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar,

instanța de fond a constatat că această sumă nu este datorată de

societate, cele reținute de organele de inspecție fiscală și cel de soluționare

a contestației nefiind în conformitate cu dispozițiile legale aplicabile,

respectiv art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m)

din Legea nr. 571/2003, coroborate cu dispozițiile pct. 48 din Normele

Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin

H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004.

Totodată, Curtea a

reținut, urmare concluziilor expertului contabil, că în cauză cheltuielile

din contractul de management nr. 6317 din 31 decembrie 2007 în sumă de

3.800.000 lei, pentru care s-au emis Facturile fiscale nr. 1 din 30 septembrie 2008

pentru suma de 3.570.000 lei din care T.V.A. – 570.000 lei și Factura fiscală nr.

2 din 31 decembrie 2008 pentru suma de 925.000 lei din care T.V.A. – 152.000

lei, beneficiază de deductibilitate.

Instanța a

apreciat că reclamanta are documente justificative (contractul de management,

plan de management, Rapoarte trimestriale), iar contractul de management

cuprinde date referitoare la prestări, termen de execuție, precizarea

serviciilor prestate, tarifele percepute, valoarea totală a contractului,

constatându-se că prestarea efectivă a serviciilor s-a justificat prin plan de

management și rapoarte trimestriale 2008, în cauză fiind îndeplinite toate

condițiile prevăzute de pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare ale C.

fisc. reclamanta dovedind necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul

activităților desfășurate.

S-a constatat că

obiectivele reclamantei au fost evoluția volumului de activitate (creșterea

cifrei de afaceri), evoluția rezultatelor financiare (creșterea profitului –

dublarea acestuia la sfârșitul anului 2008 față de anul 2007), diminuarea

pierderilor, priorități ale restructurării, eforturi și efecte, volume de

investiții, surse de finanțare, ca și îmbunătățirea poziției de piață internă

și externă (balanțe import – export), iar serviciile de management prestate de

SC S.G. SRL au avut scop economic, ducând la creșterea profitului economic al

reclamantei, de aici rezultând și necesitatea efectuării cheltuielilor cu

serviciile aferente contractului de management, astfel cum rezultă din

expertiză, dinamica ascendentă a cifrei de afaceri mărindu-se în anul 2008 de

3,95 ori față de 2007 și realizându-se în condițiile creșterii vânzărilor de

mărfuri și a valorii producției vândute, ca o consecință directă

înregistrându-se accentuarea importantă a activității comerciale a societății.

În ceea ce

privește suma de 722.000 lei reprezentând debit suplimentar la sursa T.V.A.,

Curtea a apreciat că aceasta nu este datorată deoarece, serviciile de

management au fost utilizate în „folosul operațiunilor sale taxabile”,

justificându-se că acestea au fost destinate a fi utilizate astfel.

Prin urmare, a

reținut judecătorul fondului, reclamanta a făcut dovada nu numai că

operațiunile au fost efectuate având la bază toate documentele cerute de lege

cu informațiile obligatorii prevăzute de lege, dar și că operațiunile au fost

real efectuate, organele de control fiscal și cele de soluționare a

contestației considerând greșit că sumele reprezentând impozit pe profit, T.V.A.

și majorările de întârziere aferente sunt datorate de reclamantă.

Referitor la

susținerea conform căreia societatea a fost supusă mai multor controale

fiscale pentru aceeași perioadă de timp sau perioade ce se suprapuneau, prima

instanță a constatat că aceasta este întemeiată, întrucât societatea a

fost supusă în urma celor trei inspecții fiscale, verificării taxelor și

contribuțiilor datorate pentru T.V.A. pentru perioada 1 ianuarie 2008 – 3 iunie

2009 și pentru perioada 01 ianuarie 2006 – 30 septembrie 2009.

Împotriva Sentinței civile

nr. 206/ CA din 23 iunie 2011 a Curții de Apel Constanța, secția comercială,

maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs

pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. Constanța, care au criticat-o pentru nelegalitate

și netemeinicie.

Invocând prevederile art.

304 pct. 9 C. proc. civ. (încălcarea și aplicarea greșită a legii) recurenta A.N.A.F.

a invocat prin cererea de recurs excepția lipsei calității procesuale pasive a

acestei autorități, arătând că Decizia nr. 42 din 20 mai 2010 a fost emisă de

către D.G.F.P. Constanța – B.S.C. și nu de către A.N.A.F. cum a susținut reclamanta

și a reținut instanța de fond. În sprijinul acestei excepții s-a menționat că

decizia este semnată de persoanele împuternicite din cadrul D.G.F.P. Constanța

și că din eroare antetul sub care s-a emis actul aparține autorității centrale;

totodată prin Decizia nr. 42 bis din 21 iunie 2010 (anexată cererii de recurs)

s-a îndreptat eroarea materială arătată mai înainte.

S-a arătat că prin

art. 1 și art. 2 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea A.N.A.F.,

cu completările și modificările ulterioare, este lămurită calitatea A.N.A.F. de

organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu

personalitate juridică, în subsidiar M.F.P., iar D.G.F.P. Județene și D.G.F.P.

a Mun. București sunt instituții publice cu personalitate juridică și

funcționează în subordinea A.N.A.F.

În speță, raportul

juridic este născut între persoana vătămată-reclamanta și autoritatea emitentă

a actului administrativ fiscal-pârâta D.G.F.P. – A.I.F., astfel că nu se justifică

obligația A.N.A.F. de a participa ca parte în procesul de față.

Cererea de recurs

formulată de D.G.F.P. Constanța a fost întemeiată pe dispozițiile art. 299

și 316 C. proc. civ., apreciindu-se că se impune modificarea sentinței în sensul

respingerii acțiunii deoarece au fost greșit interpretate probele existente la

dosar iar soluția a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii.

S-a arătat că organul

de control a făcut aplicarea dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 cu

modificările și completările ulterioare deoarece reclamanta și SC S.G. SRL,

societăți afiliate, nu aveau în realitate o relație comercială astfel că suma concretizată

într-un contract de management nu este deductibilă, cheltuielile decurgând de

aici fiind considerate ca nejustificate cu consecința fiscală corectă a

stabilirii impozitului pe profit și a T.V.A., câtă vreme nici până la această

dată nu s-a făcut dovada prestării serviciilor de către SC S.G.SRL, așa cum cer

dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

S-a apreciat ca incorectă

și concluzia instanței în privința încălcării de către organul fiscal a art. 105

din O.G. nr. 92/2003/R în sensul că pentru T.V.A. au fost efectuate două verificări

pentru aceeași perioadă deoarece la solicitarea A.N.V.- D.R.A.O.V. Constanța a

fost calculat T.V.A.-ul aferent accizelor constatate de plată în sarcina

contestatoarei și s-a întocmit în acest sens Decizia de impunere nr. 179 din 28

septembrie 2009 în cadrul unei inspecții tematice ce nu a analizat activitatea societății,

ci numai aplicat T.V.A.-ul la acciza constatată de A.N.V.- D.R.A.O.V. Constanța.

Ulterior, reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale generale ce a

analizat activitatea acesteia pentru perioada 1 septembrie 2007-30 septembrie 2009

și au fost întocmite actele administrative contestate în speță. S-a stabilit T.V.A.

suplimentar aferent activității economice și nu T.V.A. suplimentar aferent accizelor.

SC M.D. S.F. SRL a

răspuns, prin întâmpinare, punctual, motivelor de recurs ale A.N.A.F., apreciind

că excepția lipsei calității procesual-pasive invocată de aceasta este

nefondată deoarece Decizia nr. 42 bis din 20 mai 2010 de îndreptare a erorii

materiale nu a fost comunicată nici cu ocazia formulării recursului, iar pe

parcursul judecății în fața primei instanțe nu s-a invocat această excepție

deși partea a fost citată legal. Pe fondul cauzei s-a apreciat că sunt neîntemeiate

observațiile recurentei A.N.A.F., instanța făcând o corectă interpretare a

probelor existente la dosar și o corectă aplicare a dispozițiilor legale

incidente.

Examinând cauza din perspectiva

probatoriului administrat, a nomelor legale aplicabile, a criticilor formulate

de recurentă, Înalta Curte reține că:

- Recursul declarat

de A.N.A.F. este fondat și va fi admis ca atare, urmând ca în temeiul art. 312

alin. (1) și (3) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. a se modifica

sentința atacată în sensul respingerii acțiunii formulate împotriva acestei

autorități administrative publice centrale care în speță nu are calitatea

procesuală pasivă.

Argumentele pentru

această soluție se regăsesc cu claritate în actele dosarului, respectiv chiar

în Decizia nr. 4942 din 20 mai 2010 (fila 182 dosar fond) în preambulul căreia se

menționează că B.S.C. din cadrul D.G.F.P. Constanța a fost sesizată de către D.G.S.C.

din cadrul A.N.A.F. în vederea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei

de impunere nr. 1191 din 9 decembrie 2009 emisă de D.G.F.P. Constanța - A.I.F.

și a R.I.F. din aceeași dată.

Actul administrativ fiscal

contestat de reclamantă este semnat de persoana împuternicită/cu atribuții

legale, respectiv de către directorul coordonator al D.G.F.P. Constanța (fila

193 dosar fond).

Adițional, în recurs,

A.N.A.F. a depus la dosar și Decizia nr. 42 bis din 21 iunie 2010 (fila 30

dosar recurs) prin care s-a corectat eroarea din Decizia contestată, antetul

actului în discuție fiind înlocuit cu mențiunea D.G.F.P.C. – B.S.C. în loc de M.F.P.

– A.N.A.F. – D.G.S.C.

Este nerelevant

faptul că în prima instanță A.N.A.F. nu și-a făcut apărări în acest sens, cu

atât mai mult cu cât apărări pe fondul pricinii – întâmpinare – s-au formulat,

în calitate de autoritate emitentă de către D.G.F.P. Constanța (filele 247 - 253

dosar fond).

Cum calitatea procesuală

pasivă presupune existența unei identități între persoana pârâtului și cel

obligat în raportul juridic dedus judecății, evident că în speță A.N.A.F. nu

poate avea calitatea de pârât, câtă vreme nu este în discuție legalitatea vreunui

act emis de această autoritate, emitentul actului ce a făcut obiectul judecății

fiind D.G.F.P. Constanța.

În aceste condiții se

impune ca instanța de control judiciar să corecteze această omisiune a primei

instanțe de a stabili exact cadrul procesual și ca urmare să respingă acțiunea

formulată de SC M.D. S.F. SRL împotriva A.N.A.F. ca fiind îndreptată împotriva

unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

- Recursul declarat

de pârâta D.G.F.P. Constanța este nefondat și va fi respins în consecință în

temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Așa cum se poate remarca

și din considerentele sentinței atacate, judecătorul fondului a argumentat în

fapt și în drept soluția asupra căreia s-a oprit, soluție pe care Înalta Curte

o va menține, fiind legală și temeinică.

Critica recurentei D.G.F.P.

Constanța referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor efectuate în baza contractului

de management nr. 6317 din 31 decembrie 2007 încheiat cu SC S.G. SRL și la

incidența art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. nu

își găsește suport în materialul probator existent la dosarul cauzei.

Raportul obligațional

încheiat între SC M.D. S.F. SRL și SC S.G. SRL s-a materializat într-un

contract în formă scrisă în care au fost precizate serviciile ce urmau a fi prestate,

tarifele percepute pentru acestea, valoarea totală a contractului, termenele de

execuție.

Conform pct. 48 din

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

(aprobate prin H.G. nr. 44/2004) dovada prestării serviciilor a fost făcută

prin planul de management, prin rapoartele trimestriale predate de SC S.G. SRL

pe baza proceselor verbale de predare - primire datate 8 aprilie 2008, 10 iulie

2008, 7 octombrie 2008 și 15 ianuarie 2009, cât și prin rezultatele financiare obținute.

Documentele

menționate au demonstrat că serviciile de management prestate au fost necesare desfășurării

activității societății comerciale reclamante, reflectându-se în rezultatele financiare

(profit, beneficiul aferent exploatării, cifra de afaceri raportat la anul 2007).

În aceste condiții,

în mod corect s-a făcut aplicația art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc. și a pct. 48 din Normele metodologice amintite mai înainte, prima

instanță reținând că reclamanta are documente justificative care atestă prestarea

serviciilor de management și necesitatea efectuării unor astfel de cheltuieli pentru

desfășurarea activității, aspecte asupra cărora s-a pronunțat și expertul contabil

prin raportul întocmit în cauză.

Așadar, cheltuielile în

sumă totală de 3.800.000 lei aferente contractului de management s-au

considerat deductibile, constatându-se că în mod nelegal s-a calculat ca datorat

un impozit pe profit suplimentar la care s-au calculat și majorări de întârziere.

Au fost aplicate

corect de către instanța fondului și dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a), art.

146 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și art. 105 alin. (3) din

O.U.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. referitoare la T.V.A.

Dovedindu-se că

serviciile de management au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile

ale intimatei-reclamante, operațiuni real efectuate, care au la bază documentele

impuse de lege, s-a apreciat că T.V.A.- ul în sumă de 722.000 lei este deductibil

și ca urmare că societatea nu datorează T.V.A. suplimentar și majorări de întârziere

aferente.

Nu poate fi primită

nici critica prin care recurenta D.G.F.P. Constanța contestă că au fost

încălcate de către organul fiscal prevederile art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc., în raportul de expertiză contabilă evidențiindu-se faptul

că societatea reclamantă a făcut obiectul mai multor controale fiscale, ce au

vizat T.V.A, pentru aceeași perioadă de timp și pentru perioade ce se suprapuneau

(15 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2009, ianuarie - 30 iunie 2009).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de A.N.A.F. împotriva Sentinței civile nr. 206/ CA din 23 iunie 2011 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și

fiscal.

Modifică în parte

sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamantă

împotriva A.N.A.F., ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate

procesuală pasivă.

Menține celelalte

dispoziții ale sentinței.

Respinge recursul

declarat de D.G.F.P. Constanța împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 8 noiembrie 2012.