ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4645/2012

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 206/CA din 23 iunie 2011, Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de către reclamanta SC M.D. S.F. SRL în contradictoriu cu pârâții M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C. și D.G.F.P. Constanța – A.I.F., a anulat Decizia nr. 42 din 20 mai 2010 a M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C. și a anulat Decizia de impunere nr. 1191 din 9 decembrie 2009 emisă de D.G.F.P. Constanța – A.I.F. pentru sumele de 608.000 lei reprezentând impozit pe profit, 151.872 lei majorări de întârziere aferente, 722.000 lei reprezentând T.V.A.

și 192.508 lei majorări de întârziere aferente, precum și raportul de inspecție fiscală din 9 decembrie 2009 a D.G.F.P. Constanța – A.I.F. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut situația de fapt potrivit căreia, în urma unei inspecții fiscale efectuate la reclamantă, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală din 9 decembrie 2009, în baza căruia s-a emis Decizia nr. 1191 dein 9 decembrie 2009, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.674.380 lei reprezentând debit suplimentar și majorări de întârziere la sursele impozit pe profit și T.V.A.. Perioada supusă inspecției fiscale a fost 1 ianuarie 2006 – 30 septembrie 2009, iar suma de 1.674.380 lei s-a compus din 608.000 lei impozit pe profit, 151.872 lei majorări de întârziere impozit pe profit, 722.000 lei T.V.A.

și 192.508 lei majorări întârziere T.V.A. Decizia astfel emisă, ca și raportul de inspecție fiscală, au fost contestate la organul competent, care în soluționarea contestației a emis Decizia nr. 42 din 20 mai 2010. În ceea ce privește suma de 608.000 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, instanța de fond a constatat că această sumă nu este datorată de societate, cele reținute de organele de inspecție fiscală și cel de soluționare a contestației nefiind în conformitate cu dispozițiile legale aplicabile, respectiv art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu dispozițiile pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44 din 22 ianuarie 2004. Totodată, Curtea a reținut, urmare concluziilor expertului contabil, că în cauză cheltuielile din contractul de management nr. 6317 din 31 decembrie 2007 în sumă de 3.800.000 lei, pentru care s-au emis Facturile fiscale nr. 1 din 30 septembrie 2008 pentru suma de 3.570.000 lei din care T.V.A. – 570.000 lei și Factura fiscală nr. 2 din 31 decembrie 2008 pentru suma de 925.000 lei din care T.V.A. – 152.000 lei, beneficiază de deductibilitate.

Instanța a apreciat că reclamanta are documente justificative (contractul de management, plan de management, Rapoarte trimestriale), iar contractul de management cuprinde date referitoare la prestări, termen de execuție, precizarea serviciilor prestate, tarifele percepute, valoarea totală a contractului, constatându-se că prestarea efectivă a serviciilor s-a justificat prin plan de management și rapoarte trimestriale 2008, în cauză fiind îndeplinite toate condițiile prevăzute de pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare ale C. fisc. reclamanta dovedind necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

S-a constatat că obiectivele reclamantei au fost evoluția volumului de activitate (creșterea cifrei de afaceri), evoluția rezultatelor financiare (creșterea profitului – dublarea acestuia la sfârșitul anului 2008 față de anul 2007), diminuarea pierderilor, priorități ale restructurării, eforturi și efecte, volume de investiții, surse de finanțare, ca și îmbunătățirea poziției de piață internă și externă (balanțe import – export), iar serviciile de management prestate de SC S.G.

SRL au avut scop economic, ducând la creșterea profitului economic al reclamantei, de aici rezultând și necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile aferente contractului de management, astfel cum rezultă din expertiză, dinamica ascendentă a cifrei de afaceri mărindu-se în anul 2008 de 3,95 ori față de 2007 și realizându-se în condițiile creșterii vânzărilor de mărfuri și a valorii producției vândute, ca o consecință directă înregistrându-se accentuarea importantă a activității comerciale a societății. În ceea ce privește suma de 722.000 lei reprezentând debit suplimentar la sursa T.V.A., Curtea a apreciat că aceasta nu este datorată deoarece, serviciile de management au fost utilizate în „folosul operațiunilor sale taxabile”, justificându-se că acestea au fost destinate a fi utilizate astfel.

Prin urmare, a reținut judecătorul fondului, reclamanta a făcut dovada nu numai că operațiunile au fost efectuate având la bază toate documentele cerute de lege cu informațiile obligatorii prevăzute de lege, dar și că operațiunile au fost real efectuate, organele de control fiscal și cele de soluționare a contestației considerând greșit că sumele reprezentând impozit pe profit, T.V.A. și majorările de întârziere aferente sunt datorate de reclamantă. Referitor la susținerea conform căreia societatea a fost supusă mai multor controale fiscale pentru aceeași perioadă de timp sau perioade ce se suprapuneau, prima instanță a constatat că aceasta este întemeiată, întrucât societatea a fost supusă în urma celor trei inspecții fiscale, verificării taxelor și contribuțiilor datorate pentru T.V.A.

pentru perioada 1 ianuarie 2008 – 3 iunie 2009 și pentru perioada 01 ianuarie 2006 – 30 septembrie 2009. Împotriva Sentinței civile nr. 206/ CA din 23 iunie 2011 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. Constanța, care au criticat-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Invocând prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (încălcarea și aplicarea greșită a legii) recurenta A.N.A.F. a invocat prin cererea de recurs excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei autorități, arătând că Decizia nr. 42 din 20 mai 2010 a fost emisă de către D.G.F.P. Constanța – B.S.C. și nu de către A.N.A.F.

cum a susținut reclamanta și a reținut instanța de fond. În sprijinul acestei excepții s-a menționat că decizia este semnată de persoanele împuternicite din cadrul D.G.F.P. Constanța și că din eroare antetul sub care s-a emis actul aparține autorității centrale; totodată prin Decizia nr. 42 bis din 21 iunie 2010 (anexată cererii de recurs) s-a îndreptat eroarea materială arătată mai înainte. S-a arătat că prin art. 1 și art. 2 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea A.N.A.F., cu completările și modificările ulterioare, este lămurită calitatea A.N.A.F. de organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică, în subsidiar M.F.P., iar D.G.F.P.

Județene și D.G.F.P. a Mun. București sunt instituții publice cu personalitate juridică și funcționează în subordinea A.N.A.F. În speță, raportul juridic este născut între persoana vătămată-reclamanta și autoritatea emitentă a actului administrativ fiscal-pârâta D.G.F.P. – A.I.F., astfel că nu se justifică obligația A.N.A.F. de a participa ca parte în procesul de față. Cererea de recurs formulată de D.G.F.P. Constanța a fost întemeiată pe dispozițiile art. 299 și 316 C. proc. civ., apreciindu-se că se impune modificarea sentinței în sensul respingerii acțiunii deoarece au fost greșit interpretate probele existente la dosar iar soluția a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii. S-a arătat că organul de control a făcut aplicarea dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare deoarece reclamanta și SC S.G.

SRL, societăți afiliate, nu aveau în realitate o relație comercială astfel că suma concretizată într-un contract de management nu este deductibilă, cheltuielile decurgând de aici fiind considerate ca nejustificate cu consecința fiscală corectă a stabilirii impozitului pe profit și a T.V.A., câtă vreme nici până la această dată nu s-a făcut dovada prestării serviciilor de către SC S.G.SRL, așa cum cer dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004. S-a apreciat ca incorectă și concluzia instanței în privința încălcării de către organul fiscal a art. 105 din O.G. nr. 92/2003/R în sensul că pentru T.V.A. au fost efectuate două verificări pentru aceeași perioadă deoarece la solicitarea A.N.V.- D.R.A.O.V.

Constanța a fost calculat T.V.A.-ul aferent accizelor constatate de plată în sarcina contestatoarei și s-a întocmit în acest sens Decizia de impunere nr. 179 din 28 septembrie 2009 în cadrul unei inspecții tematice ce nu a analizat activitatea societății, ci numai aplicat T.V.A.-ul la acciza constatată de A.N.V.- D.R.A.O.V. Constanța. Ulterior, reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale generale ce a analizat activitatea acesteia pentru perioada 1 septembrie 2007-30 septembrie 2009 și au fost întocmite actele administrative contestate în speță. S-a stabilit T.V.A. suplimentar aferent activității economice și nu T.V.A. suplimentar aferent accizelor. SC M.D. S.F.

SRL a răspuns, prin întâmpinare, punctual, motivelor de recurs ale A.N.A.F., apreciind că excepția lipsei calității procesual-pasive invocată de aceasta este nefondată deoarece Decizia nr. 42 bis din 20 mai 2010 de îndreptare a erorii materiale nu a fost comunicată nici cu ocazia formulării recursului, iar pe parcursul judecății în fața primei instanțe nu s-a invocat această excepție deși partea a fost citată legal. Pe fondul cauzei s-a apreciat că sunt neîntemeiate observațiile recurentei A.N.A.F., instanța făcând o corectă interpretare a probelor existente la dosar și o corectă aplicare a dispozițiilor legale incidente. Examinând cauza din perspectiva probatoriului administrat, a nomelor legale aplicabile, a criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte reține că: - Recursul declarat de A.N.A.F.

este fondat și va fi admis ca atare, urmând ca în temeiul art. 312 alin. (1) și (3) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. a se modifica sentința atacată în sensul respingerii acțiunii formulate împotriva acestei autorități administrative publice centrale care în speță nu are calitatea procesuală pasivă. Argumentele pentru această soluție se regăsesc cu claritate în actele dosarului, respectiv chiar în Decizia nr. 4942 din 20 mai 2010 (fila 182 dosar fond) în preambulul căreia se menționează că B.S.C. din cadrul D.G.F.P. Constanța a fost sesizată de către D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. în vederea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 1191 din 9 decembrie 2009 emisă de D.G.F.P.

Constanța - A.I.F. și a R.I.F. din aceeași dată. Actul administrativ fiscal contestat de reclamantă este semnat de persoana împuternicită/cu atribuții legale, respectiv de către directorul coordonator al D.G.F.P. Constanța (fila 193 dosar fond). Adițional, în recurs, A.N.A.F. a depus la dosar și Decizia nr. 42 bis din 21 iunie 2010 (fila 30 dosar recurs) prin care s-a corectat eroarea din Decizia contestată, antetul actului în discuție fiind înlocuit cu mențiunea D.G.F.P.C. – B.S.C. în loc de M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C. Este nerelevant faptul că în prima instanță A.N.A.F. nu și-a făcut apărări în acest sens, cu atât mai mult cu cât apărări pe fondul pricinii – întâmpinare – s-au formulat, în calitate de autoritate emitentă de către D.G.F.P.

Constanța (filele 247 - 253 dosar fond). Cum calitatea procesuală pasivă presupune existența unei identități între persoana pârâtului și cel obligat în raportul juridic dedus judecății, evident că în speță A.N.A.F. nu poate avea calitatea de pârât, câtă vreme nu este în discuție legalitatea vreunui act emis de această autoritate, emitentul actului ce a făcut obiectul judecății fiind D.G.F.P. Constanța. În aceste condiții se impune ca instanța de control judiciar să corecteze această omisiune a primei instanțe de a stabili exact cadrul procesual și ca urmare să respingă acțiunea formulată de SC M.D. S.F. SRL împotriva A.N.A.F. ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

- Recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Constanța este nefondat și va fi respins în consecință în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Așa cum se poate remarca și din considerentele sentinței atacate, judecătorul fondului a argumentat în fapt și în drept soluția asupra căreia s-a oprit, soluție pe care Înalta Curte o va menține, fiind legală și temeinică. Critica recurentei D.G.F.P. Constanța referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor efectuate în baza contractului de management nr. 6317 din 31 decembrie 2007 încheiat cu SC S.G. SRL și la incidența art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. nu își găsește suport în materialul probator existent la dosarul cauzei.

Raportul obligațional încheiat între SC M.D. S.F. SRL și SC S.G. SRL s-a materializat într-un contract în formă scrisă în care au fost precizate serviciile ce urmau a fi prestate, tarifele percepute pentru acestea, valoarea totală a contractului, termenele de execuție. Conform pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) dovada prestării serviciilor a fost făcută prin planul de management, prin rapoartele trimestriale predate de SC S.G. SRL pe baza proceselor verbale de predare - primire datate 8 aprilie 2008, 10 iulie 2008, 7 octombrie 2008 și 15 ianuarie 2009, cât și prin rezultatele financiare obținute.

Documentele menționate au demonstrat că serviciile de management prestate au fost necesare desfășurării activității societății comerciale reclamante, reflectându-se în rezultatele financiare (profit, beneficiul aferent exploatării, cifra de afaceri raportat la anul 2007). În aceste condiții, în mod corect s-a făcut aplicația art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și a pct. 48 din Normele metodologice amintite mai înainte, prima instanță reținând că reclamanta are documente justificative care atestă prestarea serviciilor de management și necesitatea efectuării unor astfel de cheltuieli pentru desfășurarea activității, aspecte asupra cărora s-a pronunțat și expertul contabil prin raportul întocmit în cauză.

Așadar, cheltuielile în sumă totală de 3.800.000 lei aferente contractului de management s-au considerat deductibile, constatându-se că în mod nelegal s-a calculat ca datorat un impozit pe profit suplimentar la care s-au calculat și majorări de întârziere. Au fost aplicate corect de către instanța fondului și dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și art. 105 alin. (3) din O.U.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. referitoare la T.V.A. Dovedindu-se că serviciile de management au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale intimatei-reclamante, operațiuni real efectuate, care au la bază documentele impuse de lege, s-a apreciat că T.V.A.- ul în sumă de 722.000 lei este deductibil și ca urmare că societatea nu datorează T.V.A.

suplimentar și majorări de întârziere aferente. Nu poate fi primită nici critica prin care recurenta D.G.F.P. Constanța contestă că au fost încălcate de către organul fiscal prevederile art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în raportul de expertiză contabilă evidențiindu-se faptul că societatea reclamantă a făcut obiectul mai multor controale fiscale, ce au vizat T.V.A, pentru aceeași perioadă de timp și pentru perioade ce se suprapuneau (15 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2009, ianuarie - 30 iunie 2009).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de A.N.A.F. împotriva Sentinței civile nr. 206/ CA din 23 iunie 2011 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamantă împotriva A.N.A.F., ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Menține celelalte dispoziții ale sentinței. Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Constanța împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 noiembrie 2012.