ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2249/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2249/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Suceava, reclamanta SC "V." SRL Șcheia, în contradictoriu cu

intimații Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Suceava -

Activitatea de Inspecție Fiscală Suceava și Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Județului Suceava, a solicitat anularea Deciziei de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr.

508 din 16 ianuarie 2009, emisă de ANAF - Direcția Județeană pentru Accize și

Operațiuni Vamale Suceava - Autoritatea de inspecție fiscală, emisă în baza

Raportului de inspecție fiscală nr. 391 din 13 ianuarie 2009.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că în perioada 20 octombrie 2008 - 13 ianuarie

2009, la sediul societății a avut loc un control din partea ANAF - Direcția

Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Suceava - Autoritatea de Inspecție

fiscală, cu privire la modul de producere, valorificare, deținere, circulație a

mărfurilor accizabile și la modul de evidențiere și plată a accizelor pentru

perioada iulie 2006 - septembrie 2008, în urma căruia s-a emis Raportul de

inspecție fiscală și Decizia de impunere contestată.

A mai arătat

reclamanta că prin Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere s-a

stabilit, în mod incorect, că:

- societatea ar fi

depășit norma de consum aprobata cu 72 gDall, pentru care s-a calculat o acciză

suplimentară în cuantum de 181 RON;

- societatea ar fi

livrat alcool etilic denaturat cu fenolftaleină către SC C.C. SRL, fără a se

respecta condițiile înscrise în autorizația de utilizator final, în sensul că

nu s-au realizat produsele finite destinate a fi folosite ca atare, sens în

care s-au calculat accize suplimentare în suma de 76.321 RON;

- organele de control

au dispus înlăturarea scutirii de la plata accizelor pentru cantitatea de

104.000 litri alcool etilic de 96%, întrucât s-a considerat că aceasta nu a

transformat cantitatea de alcool menționat în alcool sanitar în mod legal,

calculându-se accize suplimentare în cuantum de 2.645.811 RON;

- s-au calculat

majorări de întârziere în cuantum de 1.117.523 RON, pentru neplata la termen a

accizelor menționate.

De asemenea, la data

de 06 octombrie 2009, reclamanta și-a precizat cererea, în sensul că a

solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 742 din 25 mai 2009,

emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava - Autoritatea de

inspecție fiscală; anularea, în parte a Deciziei nr. 86 din 28 august 2009,

emisă de D.G.F.P. Suceava - Biroul de soluționare contestații, prin care s-a

dispus respingerea contestației formulată pe cale administrativă împotriva

Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite

de inspecția fiscală nr. 742 din 25 mai 2009; anularea bazei impozabile

stabilite suplimentar în sumă de 2.645.811 RON prevăzută în Decizia contestată;

anularea obligației de plată a TVA în cuantum de 503.152 RON stabilită, ca

urmare a admiterii în parte a contestației pe cale administrativă formulată de

reclamantă, prin Decizia nr. 86 din 28 august 2009 emisă de D.G.F.P. Suceava -

Biroul de soluționare contestații. La termenul de judecată din data de 30

octombrie 2009, reclamanta și-a precizat cererea, în sensul că a solicitat

anularea, în parte și a Deciziei nr. 242 din 03 iulie 2009 emisă de ANAF -

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a dispus

respingerea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr.

508 din 16 ianuarie 2009, pentru suma de 3.715.585 RON, din care suma de

2.645.992 RON, reprezentând accize, iar suma de 1.069.593 RON, reprezentând

majorări de întârziere aferente

Prin întâmpinare,

pârâta Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului Suceava, a solicitat respingerea acțiunii

reclamantei ca nefondată și menținerea Deciziei nr. 86 din 28 august 2009 emisă

de Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava, ca temeinică și legală.

Pârâta Agenția

Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinare, a solicitat respingerea

acțiunii ca nefondată, arătând că deși prin norma de consum nr. 7 din 10

ianuarie 2004, s-au stabilit pierderile tehnologice în procesul de rafinare a

alcoolului brut în coloana de rafinare discontinuă de 4% raportat la alcoolul

brut introdus la rafinare, totuși potrivit Raportului de rectificare nr. 4,

întocmit de reclamantă pentru perioada 01 martie 2007 - 03 martie 2007, s-a

înregistrat o pierdere de 1745 gDall, reprezentând 4,17%, raportată la alcoolul

absolut al spirtului brut introdus la rafinare, pierderea admisă fiind de 1673

gDall, cantitatea de 72 gDall depășind norma de consum aprobată.

Prin întâmpinare,

pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că reclamanta a

încălcat condițiile în baza cărora a obținut autorizația de antrepozit de

producție alcool etilic, în sensul că nu a efectuat producția de alcool sanitar

în cadrul antrepozitului, astfel că, în mod legal organele vamale au constatat

că nu poate beneficia de scutirea directă de la plata accizelor pentru alcoolul

etilic și au stabilit în sarcina reclamantei, accize în sumă de 1.653.632 RON.

Hotărârea instanței

de fond

Prin Sentința nr. 171

din 14 aprilie 2011, Curtea de Apel Suceava a admis acțiunea, astfel cum a fost

modificată de reclamanta SC V. SRL Șcheia, în contradictoriu cu pârâții

Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Suceava - Activitatea de

Inspecție Fiscală Suceava, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului

Suceava, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor și, pe cale de consecință, a hotărât:

- a anulat punctul 1

din Decizia nr. 242 din 03 iulie 2009 emisă de Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor prin

care a fost respinsă contestația reclamantei privind suma totală de 3.715.585

RON din care suma de 2.645.992 RON reprezintă accize și suma de 1.069.593 RON

reprezintă majorări de întârziere;

- a anulat Decizia de

impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de

inspecția fiscală nr. 508 din 16 ianuarie 2008 emisă de Direcția Județeană

pentru Accize și Operațiuni Vamale Suceava și pentru suma de totală de

3.715.585 RON din care suma de 2.645.992 RON reprezintă accize și suma de

1.069.593 RON reprezintă majorări de întârziere;

- a anulat punctul 1

din Decizia nr. 86 din 28 august 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor

Publice a județului Suceava - Biroul Soluționare Contestații prin care a fost

respinsă contestația reclamantei privind suma de 503.152 RON reprezentând taxa

pe valoare adăugată;

- a anulat Decizia de

impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de

inspecția fiscală nr. 742 din 25 mai 2009 emisă de Direcția Generală a

Finanțelor Publice a județului Suceava și pentru suma de 503.152 RON

reprezentând taxa pe valoare adăugată, obligând pârâtele la cheltuieli de

judecată în sumă de 4965 RON.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a reținut, în esență, că obiectul acțiunii

constă în verificarea legalității obligației de plată a sumei de 3.715.585 RON

din care suma de 2.645.992 RON reprezentând accize și 1.069.593 RON majorări de

întârziere stabilită prin Decizia de impunere nr. 508 din 16 ianuarie 2008

emisă de DJAOV Suceava așa cum a fost modificată prin Decizia nr. 242 din 03

iulie 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

generală de soluționare a contestațiilor precum și a obligației de plată a

sumei de 503.152 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată stabilită prin

Decizia de impunere nr. 742 din 25 mai 2009 așa cum a fost modificată prin

Decizia nr. 86 din 28 august 2009, ambele emise de Direcția Generală a

Finanțelor Publice a jud. Suceava.

S-a arătat în

considerentele sentinței atacate că în ceea ce privește pierderea de 72 Dall

rezultată din depășirea normei de consum în luna martie 2007, din analiza

raportului de expertiză tehnică în specialitatea chimie rezultă că depășirea a

fost de 4,08% și, dacă se ține seama că rectificarea nr. 4 din 03 martie 2007

reprezintă continuarea rectificării nr. 3 din luna februarie, ar rezulta o

depășire a normei de consum de 4,067% și care, practic, nu se poate considera

depășire.

S-a reținut, de

asemenea că în suplimentul la raportul de expertiză tehnică expertul a calculat

pierderea tehnologică pentru operațiunea de rafinare începută la data de 15

februarie 2007 stabilită prin rapoartele de rectificare nr. 3 din februarie

2007 și 4 din martie 2007 și a constatat că aceasta este de 3,97458% și nu

4,18% cât au stabilit organele de inspecție, prin urmare indiferent cum s-ar

calcula procentul pierderilor tehnologice acestea nu depășesc norma de consum

stabilită prin Norma de consum nr. 7 din 10 ianuarie 2004.

Cu privire la suma de

2.645.811 RON reprezentând accize datorate de către reclamantă pentru faptul că

o cantitate de 100.000 litri de alcool etilic nu ar fi fost transformată legal

în alcool sanitar, judecătorul fondului a constatat că motivele de nelegalitate

reținute de inspectorii vamali sunt nefondate, având în vedere că din analiza

dispozițiilor legale reținute în cuprinsul raportului de inspecție și în

decizia de soluționare a contestației, respectiv cele ale pct. 22 alin. (6) din

H.G. nr. 44/2004 rezultă că operațiunea realizată de SC V. SRL Șcheia în

perioada verificată este cea prevăzută de pct. 22 alin. (3) din H.G. nr.

44/2004 și anume denaturarea alcoolului etilic pentru fabricarea de produse ce

nu sunt destinate consumului uman și nu aceea de denaturare completă a

alcoolului etilic.

Cu privire la cel

de-al doilea motiv reținut în procesul-verbal de inspecție, decizia de impunere

și cea prin care a fost respinsă contestația reclamantei, respectiv că în cazul

denaturării unei cantități de 39.000 litri alcool etilic 96% nu s-a respectat

procentul minim de salicilat de etil prevăzut de dispozițiile pct. 22 alin. (3)

din H.G. nr. 44/2004, prima instanță a apreciat că și acesta este nefondat

având în vedere că, așa cum rezultă din cuprinsul raportului de expertiză în

specialitatea chimie efectuat în cauză, reclamanta a denaturat alcoolul etilic

în conformitate cu dispozițiile pct. 22 alin. (7) lit. a) din Normele

metodologice cu respectarea procedurii prevăzute de alin. (8) din același text

normativ.

Or, a mai reținut

prima instanță, din dispozițiile pct. 22 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004 rezultă

că pentru denaturarea alcoolului etilic relevantă este cantitatea de denaturant

efectiv folosită și nu concentrația de denaturant în cantitatea totală de

produs, procentul de denaturant fiind calculat la cantitatea de alcool etilic

100%.

Prin urmare, Curtea

de apel a constatat că din actele depuse de reclamantă la dosarul cauzei cât și

din suplimentul la raportul de expertiză întocmit de expert M.M., rezultă

faptul că întreaga procedură de denaturare precum și transportul alcoolului

denaturat cu salicilat de etil din antrepozitul fiscal de producție alcool

etilic în antrepozitul fiscal de producție băuturi spirtoase s-a făcut conform

legii și sub supravegherea reprezentanților fiscali.

De altfel, s-a mai

arătat în considerentele sentinței atacate, toate părțile sunt de acord că

reclamanta a produs și a eliberat spre consum alcool sanitar și nu alcool

etilic în înțelesul art. 173 din C. fisc., neputându-se reține că alcoolul

etilic a părăsit antrepozitul fiscal în stare pură și a fost eliberat pentru

consum.

Conchizând, prima

instanță a constatat că lipsește baza de impozitare, iar reclamanta nu

datorează TVA în sumă de 503.152 RON, întrucât din actele dosarului și din

raportul de expertiză contabilă, rezultă că întreaga sumă reținută de organele

fiscale ca bază de calcul suplimentară pentru stabilirea TVA prin Decizia de

impunere nr. 742 din 25 mai 2009 așa cum a fost modificată prin Decizia nr. 86

din 28 august 2009 reprezintă accize suplimentare conform Deciziei de impunere

nr. 508 din 16 ianuarie 2008 emisă de DJAOV Suceava așa cum a fost modificată

prin Decizia nr. 242 din 03 iulie 2009 emisă de ANAF, decizii ce au fost

apreciate ca nelegale.

Recursul

Împotriva acestei

hotărâri au declarat recurs pârâtele Direcția Regională pentru Accize și

Operațiuni Vamale Iași în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor,

precum și pentru Direcția Județeană și Operațiuni Vamale Suceava - Activitatea

de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând

soluția instanței de fond, pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea

recursurilor sale Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași -

în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor și Agenția Națională de

Administrare Fiscală au arătat următoarele:

- Instanța de fond a

ignorat motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii Deciziei nr.

242 din 3 iulie 2009 - de către Comisia de Soluționare a Contestațiilor.

- Referitor la suma

de 181 RON reprezentând accize pentru pierderea de 72 gDall - rezultată din

depășirea normei de consum în luna martie 2007, instanța în mod eronat a

stabilit potrivit raportului de expertiză că acestea nu depășesc norma de

consum nr. 7 din 01 ianuarie 2004.

- Referitor la suma

de 2.645.811 RON reprezentând accize datorate pentru că o cantitate de 100.000

litri alcool etilic nu au fost transformate în mod legal în alcool sanitar, în

mod eronat instanța de fond a făcut aplicarea prevederilor legale referitoare

la aplicarea accizei.

Astfel, instanța de

fond a apreciat greșit că "alcoolul etilic nu a fost eliberat în consum în

conformitate cu art. 166 din Codul fiscal ci a fost utilizat ca materie primă

și denaturat ca salicilat de etil" neținând cont de obiecțiunile la

expertiză.

- Arată recurenta că

prin adresa nr. 4272/SIV din 21 februarie 2008, s-a transmis certificatul de

analiză nr. 42 din 21 februarie 2008 din care reiese "conținutul de salicilat

de etil al probei este de 0,5 kg/1000 litri, or cantitățile minime pentru a

putea fi considerat denaturat și pentru a beneficia de scutirile prevăzute de

art. 200 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, sunt prevăzute de art. 22

alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 44/2004, în speță 0,6 kg salicilat de

etil/metil/1000 litri produs". Reclamanta nu a contestat rezultatele

analizei efectuate conform art. 19 din Ordinul Președintelui nr. 9250/2006.

Instanța a ignorat și

faptul că reclamanta a produs în mod ilegal alcoolul sanitar în antrepozitul

fiscal de băuturi alcoolice care este strict delimitat de antrepozitul de

alcool etilic.

- În referire la TVA

aferentă accizelor suplimentare, în mod greșit instanța de fond a înlăturat

obligația de plată a acestora.

- În drept cererile

de recurs se întemeiază pe dispozițiile art. 304

1

și art. 304 pct. 9

C. proc. civ.

Considerentele și

soluția instanței de recurs

Analizând cererile de

recurs, motivele invocate, normele legale incidente precum și în conformitate

cu prevederile art. 304

1

C. proc. civ., constată că sunt fondate

pentru următoarele considerente:

- În fața instanței

de contencios, reclamanta-intimată a supus analizei verificarea legalității

obligației de plată a sumei de 3.715.585 RON din care suma de 2.645.992 RON

reprezentând accize și 1.069.593 RON majorări de întârziere, stabilită prin

Decizia de impunere nr. 508 din 16 ianuarie 2008 emisă de DJAOV Suceava, așa

cum a fost modificată prin Decizia nr. 242 din 03 iulie 2009 emisă de Agenția

Națională de Administrare Fiscală - în calea de soluționare a contestației,

precum și a obligației de plată a sumei de 503.152 RON ce reprezintă TVA

stabilită prin Decizia de impunere nr. 742 din 25 mai 2008 și modificată prin

Decizia nr. 86 din 28 august 2009 emise de Direcția Generală a Finanțelor

Publice Suceava.

- Referitor la suma

de 181 RON reprezentând accize pentru pierderea de 72 grade Dall rezultată din

depășirea normei de consum

Instanța de fond a

apreciat în mod eronat că "nu se poate considera o depășire"

depășirea normei de consum cu 4,067% - așa cum arată expertul.

Pentru cantitatea de

alcool denaturată în perioada 1 martie 2007 - 3 august 2007, pierderea

tehnologică a fost mai mare cu 0,17% decât cea stabilită prin norma de consum

nr. 7 din 10 ianuarie 2004 și care era de 4%, și prin urmare afirmația

expertului nu se justifică, fiind deci aplicabile dispozițiile pct. 16 din

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, în

sensul că reclamanta nu a îndeplinit condițiile prev. lit. b) privind

încadrarea accizei conform art. 192 alin. (3) din Legea nr. 571/2003.

- În ceea ce privește

suma de 2654.811 RON reprezentând accize datorate de reclamanta-intimată pentru

faptul că o cantitate de 100.000 litri de alcool etilic nu a fost transformată

legal în alcool sanitar.

Instanța de fond a

interpretat în mod greșit prevăzute de art. 200 alin. (1) lit. b) din Legea nr.

571/2003. Se reține că organele de control fiscal au constatat că reclamanta a

încălcat condițiile în baza cărora a obținut autorizația de antrepozit de

producție alcool etilic, adică nu a efectuat producția de alcool sanitar în

cadrul antrepozitului și deci nu poate beneficia de scutire directă de la plata

accizelor.

Nu se poate reține

că, inspectorii vamali au fost în eroare cu privire la operațiunea realizată de

reclamantă.

Reclamanta nu a făcut

dovada cu înscrisuri privind amplasarea Secției de producție alcool sanitar în

cadrul antrepozitului de producție băuturi spirtoase, mai mult administratorul

societății a declarat că societatea are în dotare utilaje tehnologice de

îmbuteliere și spațiu adecvat pentru realizarea produselor specifice.

Ceea ce este relevant

este faptul că denaturarea alcoolului etilic și obținerea alcoolului sanitar se

poate desfășura în antrepozitul fiscal pentru producția de alcool etilic prin

adăugarea succesivă a substanțelor denaturate admise iar reclamanta-intimată a

desfășurat doar denaturarea alcoolului etilic cu salicilat de etil în cadrul

antrepozitului de producție alcool etilic, restul operațiunilor de îmbuteliere

și ambalare a produsului obținut (alcool sanitar de 90º) a fost efectuat

în cadrul antrepozitului de băuturi spirtoase.

- Referitor la suma

de 992.179 RON reprezentând accize

Motivarea instanței

de fond privind denaturarea alcoolului etilic pentru fabricarea de produse ce

nu sunt destinate consumului numai prin prisma prevederilor pct. 22 alin. (3)

din H.G. nr. 44/2004, nu poate fi reținută având în vedere că organele fiscale

au analizat altă situație, aceea că reclamantul a încălcat condițiile în baza

cărora a fost obținută autorizația de antrepozit alcool etilic.

Este corectă

susținerea recurentelor în sensul că în ceea ce privește cantitatea de 39000

litri alcool etilic 96% nu s-a respectat procentul minim de salicilat de etil

așa cum este prevăzut de pct. 22 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004.

Alcoolul etilic

rafinat de 96 grade denaturat cu salicilat de etil nu a fost transferat din

antrepozitul fiscal de producție alcool etilic către secția de producție alcool

sanitar care este una și aceeași cu secția de băuturi alcoolice ce funcționează

în cadrul antrepozitului fiscal de producție băuturi spirtoase.

Pentru alcoolul

sanitar de 70 de grade s-a efectuat ulterior denaturarea prin adăugarea

substanței albastru de metilen 3,5 grame/1000 litri preparat în cadrul secției

de producție alcool sanitar din cadrul antrepozitului de producție băuturi

spirtoase.

Se reține că organele

vamale au prelevat probe care au fost trimise Laboratorului Vamal Central, iar

prin certificatul de analiză nr. 42 din 21 februarie 2008, s-a stabilit

conținutul de salicilat de etil de 0,5 kg/1000 litri, rezultând deci că nu s-a

respectat proporția minimă de 0,6 kg la 1000 litri pe produs.

Nu poate fi primită

interpretarea dată de expert și însușită de instanța de fond în sensul că

pentru denaturarea alcoolului etilic, relevantă este cantitatea de denaturant

efectiv folosită și nu concentrația de denaturant în cantitatea totală de

produs, întrucât dispoziția pct. 22 alin. (3) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pct.

5 - este fără echivoc - salicilat de etil/metil 0,6 kg/1000 l.

Nici împrejurarea că

în alcoolul denaturat cu salicilat de etil a mai fost adăugată o substanță

denaturantă, respectiv albastru de metilen 3,5 g./1000 l, nu poate fi reținută.

Pe de o parte așa cum au arătat și organele de control fiscal, potrivit

autorizației de utilizator fiind nr. 5 din 23 mai 2007 alcoolul etilic

achiziționat trebuia să fie folosit la acțiunea la obținerea de alcool sanitar

iar pe de altă parte cele două operațiuni de denaturare nu sunt decât părți ale

aceluiași proces de obținere a alcoolului sanitar.

Susținerile instanței

de fond în sensul că alcoolul etilic nu a părăsit antrepozitul fiscal în stare

pură nefiind eliberat pentru consum, nu au legătură cu problema analizată.

Înalta Curte constată

că în mod greșit instanța de fond și-a însușit raportul de expertiză efectuat

în cauză, fără a se raporta la situația de fapt reținută de organele de control

fiscal.

Temeiul legal al

soluției adoptate

În consecință, având

în vedere, cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 312 alin.

(1) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., se vor admite recursurile, se va

modifica sentința atacată în sensul că se va respinge acțiunea ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași în

numele și pentru Autorității Națională a Vămilor, precum și pentru Direcția

Județeană și Operațiuni Vamale Suceava - Autoritatea de Inspecție Fiscală și de

Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 171 din 14

aprilie 2011 a Curții de Apel Suceava, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată, în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC "V." SRL

Șcheia, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 mai 2012.

Procesat de GGC - GV