ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3208/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3208/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanței de fond

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, secția a-VIII-a contencios administrativ și fiscal

sub nr. 1062/2/2010 reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții

Ministerul Finanțelor Publice-A.N.A.F., A.N.V. și D.J.A.O.V. Vâlcea, anularea deciziei

din 10 august 2009 emisă de A.N.A.F., a deciziei de impunere din 31 martie 2009

și a raportului de inspecție fiscală din 31 martie 2009 emise de D.J.A.O.V. Vâlcea.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat următoarele:

La SC A. SRL a avut loc

un control efectuat de către D.J.A.O.V. Vâlcea, control care a avut drept obiectiv

verificarea modului de respectare a legislației fiscale în domeniul accizelor; organizarea

și conducerea evidenței financiar contabile și fiscale aferente activităților generatoare

de accize (producția de alcool etilic 96%, denaturarea alcoolului etilic, comercializare,

etc).

În urma controlului a

fost întocmit raportul de inspecție fiscală din 31 martie 2009 și decizia de impunere

din 31 martie 2009, stabilindu-se obligații fiscale suplimentare de plată astfel:

26 aprilie 2008-31 martie 2009.

În motivarea deciziei

de impunere pentru stabilirea debitelor suplimentare reprezentând accize s-a reținut

că reclamanta SC A. SRL, în perioada 25 martie 2008 – 07 iulie 2008, a denaturat

o cantitate de 41.326,5 litri alcool etilic rafinat, substanța folosită pentru denaturare

fiind fenolftaleina în conformitate cu prevederile pct. 22 alin. (3) lit. b)-6)

din H.G. nr. 44/2004.

A arătat reclamanta că

SC A. SRL nu a utilizat alcoolul denaturat pentru producerea altor produse ci a

procedat la îmbutelierea acestuia în sticle tip PET 3 litri și l-a livrat spre comercializare

către operatorul economic SC S.C. SRL.

Au mai reținut organele

de control că SC A. SRL, pentru aceasta cantitate de alcool etilic rafinat denaturat,

nu poate beneficia de scutire de la plata accizelor, motivând ca "acesta (alcoolul)

nu a fost utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului

uman și denaturarea nu a fost efectuată în baza unei autorizații de utilizator final,

nefiind respectate prevederile art. 200 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc. și pct. 22 alin. (14) din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a C. fisc."

fond

Prin sentința nr. 4619

din 19 noiembrie 2011, Curtea de Apel București, a respins acțiunea formulată de

reclamantă ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această

hotărâre Curtea a reținut următoarele:

Ca urmare a unei inspecții

fiscale efectuate la reclamantă, organele de control din cadrul D.J.A.O.V. Vâlcea

au constatat că, în perioada 25 martie 2008 – 07 iulie 2008, reclamanta a denaturat

cu fenolftaleina cantitatea de 41.326,50 litri alcool etilic 96%, alcoolul etilic

denaturat cu fenolftaleina fiind îmbuteliat în sticle tip PET cu o capacitate de

3 litri și a fost livrat spre comercializare către SC S.C. SRL, societate care nu

a achiziționat produsul în baza unei autorizații de utilizator final. Alcoolul etilic

denaturat cu fenolftaleina a fost livrat de reclamantă, care deține autorizația,de

antrepozit fiscal de producție alcool etilic - materie prima și alcool etilic denaturat

emisă la data de 04 aprilie 2007, valabilă de la data de 01 octombrie 2007, către

SC S.C. SRL în regim de scutire de la plata accizelor, reclamanta invocând aplicarea

prevederilor pct. 22 alin. (8

1

) din Normele metodologice de aplicare

a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Ca urmare a verificărilor

efectuate, în baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. 2534 din

31 martie 2009, organele vamale au emis decizia de impunere din 31 martie 2009 prin

care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în

sumă totală de 1.293.085 RON (998.729 RON accize și 294.356 RON majorări de întârziere

aferente).

Împotriva deciziei de

impunere din 31 martie 2009 și a raportului de inspecție fiscală din 31 martie 2009,

emise de D.J.A.O.V. Vâlcea, reclamanta a formulat contestație administrativă care

a fost soluționată prin decizia din 10 august 2009, emisă de A.N.A.F. - Direcția

Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care contestația formulată de SC

A. SRL a fost respinsă ca neîntemeiată.

A reținut Curtea că legea

prevede că scutirea se face la prețuri fără accize [alin. (21) din pct. 22 din Norme]

și se acordă utilizatorului, sub condiția ca aprovizionarea să fie efectuată direct

de la un antrepozit fiscal [alin. (10) pct. 22 din Norme - pentru aplicarea

art. 200 din C. fisc.].

În speță, s-a apreciat

că scutirea s-ar fi acordat SC S.C. SRL, sub condiția ca reclamanta să dețină autorizație

de antrepozit fiscal, condiție îndeplinită.

Însă scutirea directă

este acordată numai unui utilizator final (fie cel care denaturează alcoolul și

deține autorizație de antrepozit fiscal - lit. b) alin. (13) din pct. 22 din Norme,

fie alt operator economic care însă se aprovizionează direct de la un antreprozit

fiscal- alin. (10) pct. 22 din Norme), așa cum rezultă fără tăgadă din alin.

(14) al pct. 22 din Norme, fiind folosită sintagma "în toate situațiile de

scutire directă".

Așadar, în speță, scutirea

directă - care s-ar fi acordat nu reclamantei, ci SC S.C. SRL- era condiționată

de deținerea de către SC S.C. SRL a unei autorizații de utilizator final, document

nedeținut de sus menționatul operator economic.

Curtea a constatat că

invocarea de către reclamanta a art. 8

1

din pct. 22 din Norme este nepertinentă

și bazată pe o interpretare eronată a legii. Astfel, acest text de lege invocat

are exclusiv rolul de a stabili modalitatea concretă de livrare de către antrepozitarul

autorizat a alcoolului etilic denaturat către operatori economici alții decât utilizatorii

finali, anume numai prin îmbutelierea în butelii destinate comercializării cu amănuntul,

modalitate respectată de reclamanta.

Însă, în opinia Curții

textul nu instituie excepția de la regula acordării scutirii directe exclusiv utilizatorilor

finali, dimpotrivă fiind evident că, în cazul îmbutelierii directe și livrării către

operatori economici care, la rândul lor, livrează spre consum alcoolul etilic denaturat,

nu mai poate interveni cazul de scutire directă prevăzut de lege și invocat de reclamanta.

În concluzie, având în

vedere că reclamanta trebuia să livreze alcoolul etilic denaturat la prețuri cu

accize, neputând livra în regim de scutire directă, s-a reținut că în mod legal

și corect, organele vamale au stabilit în sarcina acesteia obligația de a achita

accizele aferente.

În ceea ce privește accesoriile

în sumă de 294.356 RON stabilite prin decizia de impunere nr. 2535 din 31

martie 2009, s-a reținut că acestea reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul,

astfel că, deoarece reclamanta datorează debitul în suma de 998.729 RON reprezentând

accize, aceasta datorează și accesoriile aferente în sumă de 294.356 RON, conform

principiului de drept accessorium sequitur principale.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC A. SRL și s-a solicitat admiterea recursului, casarea

sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, admiterea recursului,

modificarea sentinței în sensul admiterii contestației.

Sentința instanței de

fond a fost criticată ca nelegală și netemeinică pentru următoarele motive:

a fost invocată nulitatea

sentinței atacate

S-a arătat că dezbaterile

în cauză asupra fondului au avut loc la 29 octombrie 2010, iar instanța a amânat

pronunțarea până la 19 noiembrie 2010, când a fost întocmită minuta.

Operațiunea definitivării

unei hotărâri judecătorești parcurge trei etape:

prima etapă este cea în

care judecătorul învestit cu soluționarea cauzei, în urma deliberării, pronunță

soluția care va fi consemnată într-o minută, semnată de judecător:

a doua etapă este cea

a redactării hotărârii care trebuie să cuprindă mențiunile prescrise de dispozițiile

art. 261 alin. (1) C. proc. civ.

a treia etapă este cea

a semnării hotărârii de către judecător și grefier.

În cauză, după data pronunțării

(19.11.2010) judecătorul cauzei a fost eliberat din funcția de judecător ca urmare

a demisiei, așa cum rezultă din Hot. nr. 77 din 03 martie 2011 a Plenului CSM și

Decretul nr. 425 din 06 aprilie 2011 al Președintelui României.

Conform art. 261

alin. (2) C. proc. civ., hotărârea a fost semnată de șeful secției, deși legea prevede

că numai președintele instanței poate face aceasta.

A doua problemă este legată

de faptul că hotărârea a fost motivată și redactată de o persoană căreia îi încetase

calitatea de judecător.

Cum legea a prevăzut că

hotărârea este numai semnată de altă persoană, se impune ca judecătorul să fie cel

care o pronunță și cel care o redactează.

În cauză după pronunțarea

minutei a apărut imposibilitatea de a redacta hotărâre pentru că judecătorul fost

eliberat din funcție și, de aceea, nu mai avea dreptul de a motiva hotărârea.

Or, motivarea hotărârii

s-a făcut la 17 iunie 2011 de o persoană care pierduse calitatea de judecător.

s-a criticat soluția instanței

de fond pentru că nu cuprinde motivele pe care se sprijină, cuprinde motive contradictorii

sau străine de natura pricinii.

Recurenta arată că, în

conformitate cu art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă

motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței precum și cele

pentru care au fost înlăturate cererile părților, iar în cauză motivarea este lapidară,

prin trimiteri la dispoziții legale care nu au fost reținute de către organele normale

și au fost preluate susținerile intimatelor.

Instanța de fond a analizat

acordarea de scutire directă prin raportare la SC S.C. SRL stabilind că din moment

ce această societate nu deține autorizația de utilizator final, SC A. SRL nu beneficiază

de scutire directă, deși organele vamale au imputat faptul că denaturarea nu a fost

efectuată în baza unei autorizații de utilizator final și nu faptul că societatea

care s-a aprovizionat cu alcool denaturat deținea sau nu autorizație de utilizator

final.

S-a considerat că hotărârea

atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

S-a susținut că SC A.

SRL este autorizat să funcționeze ca antrepozit fiscal de producere a alcoolului

etilic iar denaturarea alcoolului etilic rafinat s-a efectuat în conformitate cu

dispozițiile legale, iar organele fiscale au fost înștiințate că societatea intenționează

să îmbutelieze și să comercializeze alcoolul etilic denaturat către agenții economici

cu care societatea avea contracte încheiate.

Motivarea organelor fiscale

a plecat de la considerentul că denaturarea alcoolului nu a fost efectuată în baza

unei autorizații de utilizator final, dar nu se poate spune că societatea nu a deținut

autorizația de utilizator final.

Problema ce se impune

a fi analizată este aceea dacă în baza dispozițiilor pct. 22 alin. (8

1

)

din Norme, SC A. având autorizație de antrepozit fiscal beneficiază de scutire directă.

În rezolvarea acestei

probleme instanța de fond a făcut trimitere la temeiuri care nu au fost reținute

de către organele vamale.

Recurenta invocă dispozițiile

pct. 22 alin. (8¹) din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora „antrepozitarul autorizat

poate livra alcool etilic denaturat către operatorii economici, alții decât utilizatorii

finali, numai dacă alcoolul este îmbuteliat în butelii destinate comercializării

cu amănuntul” și pentru că aceasta a respectat aceste prevederi poate beneficia

de scutire directă.

Chiar organul vamal a

recunoscut în raport de inspecție fiscală că livrarea și îmbutelierea în butelii

este permisă potrivit pct. 22 alin. (8¹) din H.G. nr. 44/2004.

Recurenta susține în motivele

de recurs, nu i-ar fi aplicabile dispozițiile pct. 22 alin. (14) pentru că nu a

achiziționat produse că deținea autorizație de antrepozit .

Organele vamale au invocat

dispozițiile art. 178 alin. (3) C. fisc., dar recurenta apreciază că acestea nu

sunt incidente în cauză pentru că nu a realizat în mod direct o vânzare cu amănuntul

pentru că vânzarea cu amănuntul era efectuată de către societățile comerciale care

s-au aprovizionat de la aceasta.

S-a criticat soluția instanței

de fond atunci a reținut că organele vamale nu puteau refuza denaturarea pentru

că reclamanta și-a exprimat intenția de a livra alcool etilic denaturat la prețuri

fără accize întrucât dacă existau dubii se putea refuza cererea de denaturare.

Dacă recurenta nu respecta

prevederile legale, atunci nu trebuia să existe acordul autorităților competente,

iar acestea trebuiau să respecte prevederile art. 7 C. proc. civ. procedură fiscală

și art. 7.1 și urm. din H.G. nr. 1050/2004.

recurs

După examinarea motivelor

de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casație și

Justiție va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Primul motiv de recurs

ce vizează nulitatea sentinței va fi respins ca nefondat, atât în ceea ce privește

critica semnării sentinței de către președintele secției cât și în legătură cu redactarea

hotărârii atacate de către un judecător eliberat din funcție.

Este adevărat că, așa

cum s-a arătat și în motivele de recurs, dezbaterile asupra fondului cauzei au fost

la 29.10.2010, iar pronunțarea s-a amânat până la 19.11.2010.

Ulterior pronunțării hotărârii,

la 06 aprilie 2011 a fost emis Decretul nr. 425 din 06 aprilie 2011 al Președintelui

României pentru eliberarea din funcția de judecător prin demisie a judecătorului

ce a pronunțat hotărârea.

Potrivit art. 260

alin. (2) C. proc. civ. „Judecătorul care a luat parte la judecată este îndreptățit

să se pronunțe chiar dacă nu mai face parte din alcătuirea instanței, afară de cazul

când i-a încetat calitatea de magistrat sau este suspendat din funcție. În acest

caz procesul se repune pe rol, cu citarea părților, pentru ca acestea să pună concluzii

în fața instanței legal constituită.”

Acest text este invocat

de recurentă pentru a justifica imposibilitatea judecătorului care a fost eliberat

din funcție de a redacta hotărârea pronunțată, dar aceste susțineri sunt nefondate.

Textul precizat mai sus

instituie obligativitatea repunerii pe rol a cauzei în cazul în care după închiderea

dezbaterilor a fost amânată pronunțarea, iar între aceste momente judecătorul cauzei

și-a pierdut calitatea de magistrat sau a fost suspendat din funcția de magistrat.

Însă, textul nu se referă

la imposibilitatea ca judecătorul care a participat la dezbaterile pe fond și a

și pronunțat hotărârea să nu o redacteze, el fiind singurul care poate redacta această

hotărâre. Ar fi nulă hotărârea dacă redactarea ar aparține altui judecător decât

cel care a pronunțat-o, în cazul în care completul este format dintr-un singur judecător,

dar nu este nulă dacă a fost redactată, chiar dacă între momentul pronunțării și

cel al redactării, judecătorul a pierdut această calitate.

În sprijinul acestor afirmații

vin și dispozițiile art. 26 alin. (2) C. proc. civ., care indirect recunoaște obligația

judecătorului care a pronunțat hotărârea de a o redacta, chiar dacă, după pronunțare,

i-a încetat calitatea de judecător, dar nu va mai putea semna hotărârea redactată.

Tot nefondate sunt și

motivele de nulitate legate de semnarea hotărârii de către președintele de secție

și nu de președintele instanței.

Conform art. 26 alin.

(2) C. proc. civ. „În cazul în care, după pronunțare, unul dintre judecători este

în imposibilitatea de a semna hotărârea, președintele instanței o va semna în locul

său…”

Chiar dacă textul se referă

la „președintele instanței”, în cadrul instanțelor organizate pe secții, calitatea

de „președinte al instanței” o poate avea și președintele secției, astfel că, în

mod corect, hotărârea a fost semnată de președintele secției.

Al doilea motiv de recurs,

cel referitor la nemotivarea hotărârii, este nefondat.

Art. 261 alin. (1)

pct. 5 C. proc. civ. prevede că hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde motivele

de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru

care s-au înlăturat cererile părților.

Din analiza hotărârii

atacate se constată că acesta este motivată, cu respectarea prevederilor legale

mai sus citate, fiind prezentată situația de fapt, temeiurile de drept pentru care

a fost respinsă acțiunea.

Nu pot fi reținute nici

susținerile potrivit cărora hotărârea ar conține motive contradictorii, pentru că

instanța de fond a prezentat argumentele pentru care au fost înlăturate susținerile

reclamantei, dar din acestea nu rezultă susțineri contradictorii.

Nici motivul de recurs

potrivit căruia hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii

nu este fondat.

Este adevărat că SC

A. SRL este autorizată să funcționeze ca antrepozit fiscal de producere a alcoolului

etilic în baza autorizației din 17 februarie 2006 și a obținut aprobarea pentru

denaturarea unor cantități de alcool etilic rafinat, iar atunci când s-a solicitat

aprobarea recurenta a arătat că intenționează să îmbutelieze și să comercializeze

alcool etilic denaturat.

Organele fiscale, prin

actele contestate în fața instanței de fond, au obligat recurenta la plata sumei

de 998.729 RON, accize și 294.356 RON –majorări de întârziere aferente deoarece

alcool etilic denaturat l-a îmbuteliat în sticle de 3 litri și l-a livrat spre comercializare

către operatorul economic SC S.C. SRL, fără a avea autorizație de utilizator final.

Mai întâi, în legătură

cu susținerile din recurs, se constată că recurenta face o confuzie între autorizație

de antrepozit fiscal și autorizație de utilizator final.

Recurenta deține autorizație

de antrepozit fiscal de producere a alcoolului etilic și, de aceea, a și primit

aprobarea pentru denaturarea alcoolului etilic, conform pct. 22 alin. (6) din H.G.

nr. 44/2004 dar nu se poate susține că denaturarea a fost aprobată ca operațiune

pentru că ar fi deținut recurenta și autorizația de utilizator final pentru că cele

două autorizații sunt diferite, iar din probele depuse nu rezultă că recurenta ar

fi deținut și autorizația de utilizator final, dar nici firma către care a livrat

alcoolul denaturat nu a dovedit că deține autorizația de utilizator final.

Recurenta susține apoi

că, în mod greșit, a fost obligată la plata accizelor și a majorărilor de întârziere

pentru că ar beneficia de scutire directă și că instanța de fond a făcut trimiteri

la temeiuri care nu au fost reținute de către organele vamale, însă aceste susțineri

nu pot fi reținute.

Instanța de fond a motivat

hotărârea în raport de temeiurile de drept reținute și de organele vamale ca fiind

incidente în cauză, iar referirile la pct. 22 alin. (8¹) din H.G. nr. 49/2004

s-au făcut în contextul în care au fost prezentate motivele pentru care au fost

înlăturate apărările reclamantei.

În legătură cu problema

dacă recurenta beneficia sau nu de scutire directă trebuie precizat următoarele:

Potrivit art. 200

alin. (1) lit. b) și alin. (2) din C. fisc. sunt scutite de la plata accizelor alcoolul

etilic și alte produse alcoolice când sunt denaturate și utilizate pentru producerea

de produse care nu sunt destinate consumului uman, iar în Normele metodologice adoptate

prin H.G. nr. 44/2004, la pct. 22 alin. (13)-(32) sunt stabilite condițiile în care

se poate beneficia de scutire directă, iar art. 200 alin. (1) lit. b) C. fisc. este

una din situațiile de scutire directă, dar sunt prevăzute și alte două situații:

antrepozitarii autorizați pentru producția de alcool etilic care utilizează alcool

etilic ca materie primă în scopurile prevăzute de art. 200 alin. (1) lit. a), b),

c),și e) din C. fisc., alcoolul etilic denaturat și alte produse alcoolice denaturate,

importate și utilizate de către importatori în procesul de producție.

Textul invocat de recurentă

are următorul conținut: „Antrepozitarul autorizat poate livra alcool etilic denaturat

către operatorii economici, alții decât utilizatorii finali, numai dacă alcoolul

este îmbuteliat în butelii destinate comercializării cu amănuntul” și este cuprins

în pct. 22 alin. (8¹) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Deși recurenta susține

că acest text ar fi o excepție de la plata accizelor și că ar beneficia de scutire

directă în baza acestui text, se constată că toate aceste susțineri sunt nefondate.

Chiar și din modul în

care sunt prezentate condițiile ce trebuie îndeplinite pentru a beneficia de scutire

directă rezultă că pentru a putea face livrarea în condițiile art. 22 alin. (8)¹

trebuie să respecte pct. 22 alin. (13)-(32) și, în special, pct. 22 alin. (14) și

alin. (21) din Norme.

Cum în speță nu s-a făcut

dovada că recurenta ar deține autorizația de utilizator final sau că ar fi utilizat

alcoolul la producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman, așa cum

cere legea pentru a beneficia de scutire și nici că societatea căreia i-a livrat

alcoolul denaturat ar fi deținătoarea unei autorizații de utilizator final, în mod

corect, organele vamale au procedat la calcularea accizelor și a majorărilor de

întârziere aferente pentru livrările făcute de recurentă către o societate comercială

care nu deține autorizație de utilizator final.

Nu vor fi reținute nici

susținerile recurentei cu privire la posibilitatea organelor vamale de a nu autoriza

operațiunea de denaturare dacă ar fi apreciat că nu au fost respectate prevederile

legale.

Atunci când se formulează

o cerere de aprobare a operațiunii de denaturare, organele vamale verifică îndeplinirea

condițiilor prevăzute de lege pentru această operațiune, iar în prezenta cauză se

analizează operațiunile de livrare a alcoolului denaturat, ceea ce este o chestiune

ulterioară aprobării operațiunii denaturării.

Organele vamale, potrivit

art. 7 C. proc. fisc., îndrumă contribuabilul, dar în cauză nu s-a făcut dovada

că recurenta ar fi cerut îndrumări de la organele fiscale și acestea ar fi refuzat

să le acorde pentru a se considera că stabilirea debitului s-a făcut cu rea-credință.

Apreciind că soluția instanței

de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la

art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva

sentinței nr. 4619 din 19 noiembrie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 22 iunie

2012.