ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3985/2012

Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba-Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC O.E. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Sibiu și Direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale Sibiu, anularea deciziei nr. 70 din 07 iunie 2010 emisă de către D.G.F.P. Sibiu, anularea deciziei de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 întocmită de către direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale Sibiu precum și exonerarea de la plata sumei de 1.484.203 RON, din care 824.711 RON reprezintă acciză pentru motorină, iar 659.492 RON reprezintă majorări de întârziere. În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că Raportul de inspecție fiscală nr. R1. din 04 februarie 2009 și decizia de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 sunt nelegale și netemeinice, întrucât nu este plătitoare de accize în sensul definit de C. fisc., nu s-a aprovizionat de la un antrepozit fiscal, ci de la o societate comercială, care i-a prezentat documente din care a rezultat că aprovizionarea s-a realizat de la un antrepozit fiscal; societatea de la care s-a aprovizionat este înregistrată la O.R.C., având număr de ordine, cod unic de înregistrare și cont deschis la bancă și că la data livrării produselor a prezentat documentele de însoțire a mărfii prevăzute de art. 187 din C. fisc. și de normele de aplicare ale acestuia, în prețul produselor a fost inclusă și acciza, situație în care este lipsită de temei fiscal și suport legal stabilirea obligației de plată a accizelor în sarcina sa; obligația de plată a accizei a devenit exigibilă la data dării în consum din antrepozitul fiscal, dată care determină persoana obligată să achite acciza și care, în speță, este SC D.C. SRL, astfel cum rezultă din art. 164, 165 și 192 alin. (1) din C. fisc. Totodată, arată reclamanta, nu s-a avut în vedere la soluționarea contestației faptul că organele penale s-au pronunțat în sensul inexistentei elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni în sarcina administratorilor societății sau a societății reclamante în legătură cu achizițiile de motorină efectuate de la SC D.C. SRL, actele fiscale atacate încalcă principiul realității operațiunilor comerciale, principiul prezumției de legalitate, principiul răspunderii personale și principiul subsidiarității răspunderii, organele fiscale interpretând trunchiat dispozițiile art. 166, 178 pct. 4 și ale art. 192 din Legea nr. 571/2003; în acest sens, se precizează că la momentul controlului reclamanta a făcut dovada plății accizei cu facturi fiscale întocmite conform art. 155 din C. fisc. și care atestă că acciza a fost introdusă în prețul de achiziție al combustibilului; că prin includerea accizei în factură și prin prezentarea declarației de conformitate, s-a creat pentru reclamantă aparența că societatea se aproviziona cu un produs pentru care se dovedea prin acte respectarea regimului fiscal al produsului accizabil,în sensul pct. 7 din normele metodologice pentru aplicarea art. 178 din C. fisc.; circuitul economic se întrerupe în momentul aprovizionării cu produse accizabile la furnizorul SC D.C. SRL, care, în lipsa unor relații comerciale cu antrepozitul fiscal SC S.P. SA, a introdus în circuitul comercial produse a căror realitate fiscală este susceptibilă de a nu fi cea reflectată prin actele care dovedesc aceste relații, ascunzând și, eventual, falsificând realitatea unor aprovizionări, îndeplinirea unor obligații fiscale și acționând cu intenție frauduloasă. Mai mult, susține reclamanta, prin declarațiile de conformitate care i-au fost prezentate, acte care erau menite să garanteze că produsul a ieșit din antrepozitul fiscal cu acciza plătită, s-a creat o puternică aparență de legalitate, iar faptul că unele din autoturismele cu care s-a transportat marfa nu figurau înregistrate și că societatea nu funcționa efectiv la sediul declarat nu instituie o prezumție de culpă în sarcina sa, deoarece nici un text de lege nu prevede obligația operatorilor economici de verificare efectivă a acestor împrejurări, înscrisurile care le atestă beneficiind de prezumția de legalitate până la înscrierea în fals.

Apărările formulate în cauză Pârâta D.G.F.P. Sibiu, prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, susținând că reclamanta a achiziționat, în perioada 24 octombrie 2006 - 22 decembrie 2006, de la furnizorul SC D.C. SRL cantitatea de 898.020 litri motorină euro diesel, în valoare de 2.687.027 RON, motorină care nu provine dint-un antrepozit fiscal și pentru care nu se poate face dovada plății accizelor. Or, reclamanta nu a demonstrat decât întreruperea circuitului economic pentru că marfa nu provenea de la un antrepozit fiscal. Pârâta Direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale Sibiu, prin apărările formulate, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În esență, a arătat că circuitul produselor accizabile, pentru care nu s-a putut face dovada că ar fi ieșit din antrepozitul fiscal SC S.P. SA- Sucursala P., s-a întrerupt la reclamantă care,în acord cu dispozițiile art. 168 alin. (2) din C. fisc. și pct. 3 din Normele metodologice, nu a putut face dovada plății accizelor prin facturi „evidențiate distinct".

Hotărârea Curții de Apel Curtea de Apel Alba-Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 208/2011 din 29 iunie 2011, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC O.E. SRL, în contradictoriu cu pârâții D.G.F.P. Sibiu și Direcția Județeană Pentru Accize și Operațiuni Vamale Sibiu, ca nefondată. Pentru a se pronunța astfel, prima instanță, a reținut, în esență, următoarele: Prin efectuarea unei inspecții fiscale parțiale de către Direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale Sibiu având ca obiectiv modul de respectare a prevederilor legale în materie de accize în ceea ce privește tranzacțiile cu uleiuri minerale derulate în perioada 24 octombrie 2006-22 decembrie 2006 cu SC D.C. SRL București a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. R1. din 04 februarie 2009, prin care s-a reținut că în perioada 24 octombrie 2006-22 decembrie 2006 reclamanta a achiziționat de la SC D.C. SRL București cantitatea de 898.020 litri motorină euro diesel în valoare totală de 2.687.026,83 RON pentru care nu se poate face dovada plății accizelor către bugetul de stat. În baza celor constate prin raportul de inspecție fiscală, pârâta Direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale Sibiu a emis decizia de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 prin care a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare reprezentând accize pentru motorină în sumă de 824.711 RON și majorări de întârziere în sumane 659.492 RON. Instanța a arătat că sunt incidente dispozițiile art. 168 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 care stabilesc cu titlu de principiu că este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, precum și dispozițiile art. 178 alin. (4) din același act normativ care prevăd că deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, atrage plata acestora. Așadar, reclamantei îi era interzisă deținerea motorinei livrată de SC D.C. SRL București, atât timp cât pentru aceasta nu era plătită acciza către bugetul de stat, neconformarea sa acestei interdicții transformând-o în debitoarea acestei taxe, alături de furnizorul său. A mai motivat instanța fondului că, în condițiile în care s-a emis de către furnizor o factură fiscală care nu reflectă cuantumul accizei, reclamanta trebuia să verifice dacă într-adevăr s-a realizat această plată către bugetul de stat, solicitându-i acestuia factura pro-forma emisă de antrepozitar, ordinul de plată confirmat prin ștampilă și semnătura autorizată a unității bancare care a debitat contul plătitorului cu suma respectivă și copie de pe extrasul de cont, documente care, potrivit art. 37 din H.G. nr. 44/2004, atestă plata accizei către bugetul de stat, ceea ce reclamanta nu a realizat. Concluzionând, instanța a arătat că, deși reclamanta a colectat valoarea accizelor de la consumatorul final, în mod corect prin actele contestate s-au stabilit în sarcina acesteia obligații fiscale suplimentare constând în accize și majorări de întârziere pentru motorina comercializată. Cât privește concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, acestea au fost înlăturate întrucât porneau de la premisa greșită că motorina achiziționată de către reclamantă provine de la SC S.P.B. SA, ceea ce în cauză s-a dovedit a nu fi real.

Recursul formulat în cauză Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC O.E. SRL Sibiu, invocând dispozițiile art. 312 teza a 3-a și a 5-a raportat la art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ. Recurenta combate soluția primei instanțe sub următoarele aspecte: 4.1. Motivarea necorespunzătoare, cu ignorarea argumentelor reclamantei și a raportului de expertiză contabilă și preluarea integrală a apărărilor pârâtelor; existența unor contradicții referitoare la titularul obligației de plată a accizei și la calificarea operațiunilor comerciale de achiziționare a produselor accizabile ca provenind direct de la antrepozitul fiscal SC S.P.B. SA, iar nu de la o terță persoană juridică, SC D.C. SRL; neobservarea răspunsului organelor penale care atestau inexistența vreunei calități în această procedură a recurentei ori a reprezentanților săi. 4.2. Interpretarea greșită a cadrului normativ aplicabil, în special a dispozițiilor art. 192 alin. (1), art. 164 și 165 din C. fisc., din care rezultă că obligația de plată a accizei a devenit exigibilă la data dării în consum din antrepozitul fiscal, dată care determină și persoana obligată la plată, care nu este recurenta, ci o altă persoană juridică: SC D.C. SRL. Potrivit recurentei, împrejurarea că furnizorul său nu a putut fi identificat la sediul fiscal, fiind declarat societate de tip fantomă, trebuie să privească strict raporturile dintre acesta și organele fiscale, câtă vreme la data perfectării tranzacției înscrisurile prezentate de SC D.C. SRL beneficiau de prezumția de legalitate. La același punct, recurenta mai invocă și încălcarea de către fisc a principiilor realității operațiunilor economice, prezumției de legalitate, răspunderii personale și al subsidiarității răspunderii. În fine, recurenta mai susține și încălcarea principiului neretroactivității legii, prin aceea că i s-a aplicat H.G. nr. 1861/2006, publicată la data de 29 decembrie 2006 și aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2007, deși perioada de referință viza intervalul 19 octombrie 2006 - 22 decembrie 2006.

Apărările intimatelor În recurs au formulat apărări atât D.G.F.P. Sibiu, cât și D.J.A.O.V. Sibiu, solicitând respingerea recursului ca nefondat. În esență, intimatele au arătat că motivarea fondului reflectă o corectă aplicare și interpretare a dispozițiilor legale incidente, în contextul în care motorina achiziționată de recurentă de la SC D.C. SRL nu provine dintr-un antrepozit fiscal, neputându-se face dovada plății accizelor. Potrivit intimatelor, împrejurarea că recurenta nu este implicată în cercetările penale efectuate de D.N.A. în legătură cu activitățile furnizorului său, nu îi înlătură obligația de plată ce i-a fost stabilită în sarcină potrivit reglementărilor fiscale, deplin aplicabile. În special intimata D.G.F.P. Sibiu a insistat asupra obligației pe care o avea recurenta de a verifica în mod responsabil dacă pentru produsele cumpărate se achitase acciza, cunoscând dispozițiile art. 178 alin. (5) [actualul art. 178 alin. (4)] din C. fisc., ca și normele metodologice adoptate în vederea aplicării sale, care stabilesc că acciza se datorează de către persoana la care se găsește produsul accizabil, pentru care nu s-a plătit acciza. Or, câtă vreme constatările organului vamal sunt în sensul că nu s-a achitat acciza nici măcar în prețul combustibilului plătit de recurentă, nu se poate concluziona decât în sensul că aceasta a cumpărat pe riscul său. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor formulate de intimate, cât și sub toate aspectele, potrivit art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Problema de drept supusă dezlegării vizează legalitatea stabilirii în sarcina recurentei-reclamante SC O.E. SRL Sibiu a unui debit fiscal în cuantum total de 1.484.203 RON, reprezentând accize și majorări de întârziere, aferente motorinei achiziționate în perioada 24 octombrie 2006 - 22 decembrie 2006 de la furnizorul SC D.C. SRL. Prima instanță a reținut, în esență, că verificările sumare pe care reclamanta le-a efectuat la data emiterii celor 25 facturi fiscale de către vânzător nu au aptitudinea de a înlătura de la aplicare dispozițiile art. 168 alin. (2) și art. 178 alin. (4) din C. fisc. care stabilesc să deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal este interzisă și antrenează obligația de plată în sarcina deținătorului. Această concluzie este corectă, ea fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă o analiză adecvată a probelor administrate și o interpretare corespunzătoare a contextului normativ. Răspunzând criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte reține următoarele: Referitor la motivarea sentinței Contrar susținerilor recurentei, instanța de recurs consideră că, în sine, preluarea argumentației uneia din părțile litigante nu alterează calitatea considerentelor, cu condiția ca acestea să demonstreze o examinare efectivă a cererilor părților. Or, în speță, o astfel de condiție este pe deplin îndeplinită. Atât argumentele reclamantei, cât și concluziile expertizei contabile au fost înlăturate justificat, după cum se va detalia în analiza următorului motiv de recurs. Presupusele considerente contradictorii nu există, câtă vreme titularul obligației de plată a accizei a fost stabilit în virtutea unei reglementări care sancționează „ușurința” cu care acesta a achiziționat o marfă accizabilă în cadrul unor raporturi comerciale derulate pe piața uleiurilor minerale, cu atât mai pregnantă cu cât recurenta SC O.E. SRL Sibiu este specializată în comercializarea acestora. De asemenea, împrejurarea că recurenta ori reprezentanții săi nu au calitatea de învinuit/inculpat în cadrul procedurii instrumentate de D.N.A. (la sesizarea Gărzii Financiare Cluj, care a depistat neregulile examinate din perspectivă fiscală în acest dosar) nu are aptitudinea exonerării sale totale de răspundere, câtă vreme reglementările din C. fisc. ce vor fi analizate la punctul următor stabilesc în sarcina sa obligația achitării accizelor. Referitor la prevederile legale aplicabile și situația de fapt reținută. În raportul juridic fiscal examinat sunt aplicabile prevederile C. fisc. în forma în vigoare în perioada derulării tranzacțiilor cu SC D.C. SRL, care dispuneau în sensul că: Art. 178 alin. (5) - „Deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, atrage plata acestora”. Art.165 - „Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile”. Art. 166 alin. (1) lit. e) stabilește că eliberarea pentru consum reprezintă „orice deținere în afara sistemului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, în conformitate cu prezentul titlu”. Art. 221 alin. (2) - „Prin derogare de la 192 și 193, până la data de 1 ianuarie 2007, livrarea uleiurilor minerale din antrepozitele fiscale de producție se efectuează numai în momentul în care cumpărătorul prezintă documentul de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată. Cu ocazia declarației lunare de accize se vor regulariza diferențe dintre valoarea accizelor aferente cantităților de uleiuri minerale efectiv livrate de agenții economici producători, în decursul lunii precedente”. Art. 168 alin. (2) - „Este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită”. Din coroborarea acestor prevederi legale rezultă că recurenta, care nu a putut demonstra că produsul accizabil pe care îl deține provine dintr-un antrepozit fiscal și că furnizorul său, SC D.C. SRL a achitat acciza aferentă, a fost în mod legal obligată la plata accizelor corespunzătoare. În expunerea situației de fapt, recurenta ignoră realitatea atestată prin adresa înregistrată la Garda Financiară Cluj sub nr. 401442/CJ/24.04.2007 prin care SC S.P. SA- Sucursala P. comunică faptul că SC D.C. SRL nu figurează în evidența clienților săi, iar declarațiile de conformitate nu aparțin emitentului menționat în scriptele prezentate. De asemenea, numerele de înmatriculare ale autovehiculelor cu care s-au transportat carburanții nu au fost identificate în evidența serviciilor de înmatriculare din cadrul Instituției Prefectului din județele în care figurau ca înmatriculate, ori au fost alocate altui autovehicul decât cel de transport carburanți. Mai mult, societatea vânzătoare nu a putut fi identificată la sediul social declarat, fiind declarată de organele fiscale ca societate de tip „fantomă”, adică interfața unor operațiuni menite să fie sustrase controlului autorităților cu competențe în materie. Deși recurenta nu invocă drept cauză de înlăturare a răspunderii sale eroarea comună și invincibilă în privința realității operațiunilor derulate în amonte (între vânzător și antrepozitul fiscal), Înalta Curte observă că partea cea mai consistentă a argumentației sale converge către această apărare, corect înlăturată de judecătorul fondului. Astfel, în condițiile în care recurenta este specializată în comercializarea uleiurilor minerale, nu poate nega cunoașterea uzanțelor specifice, respectiv a verificărilor necesare pentru confirmarea plății accizei de către furnizorul său. Cum verificările au fost superficiale, omițându-se a se solicita factura proforma emisă de antrepozitar, ordinul de plată confirmat prin ștampila și semnătura autorizată a unității bancare care a debitat contul plătitorului cu suma respectivă și copie de pe extrasul de cont (documente care atestă plata accizei, conform pct. 37 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în anul 2006) este îndreptățită concluzia exprimată de intimata D.G.F.P. Sibiu în sensul că recurenta a cumpărat produsul accizabil pe riscul său. Cât privește concluziile favorabile recurentei pe care le-a formulat expertul contabil B.D.A., acestea au fost în mod justificat înlăturate de către Curtea de Apel, câtă vreme expertul a reținut, contrar probelor evidențiate anterior, că „motorina achiziționată de reclamantă de la SC D.C. SRL provine de la SC S.P. SA - Sucursala P.”, analiza sa limitându-se doar la dimensiunea formală a documentelor contabile prezentate. În fine, deși operațiunile examinate sunt anterioare aderării României la Uniunea Europeană, Înalta Curte remarcă respectarea principiilor care se degajă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materia examinată, între care se degajă îndeosebi cel al realității efectuării lor, respectiv al prevalenței economicului asupra juridicului, în contextul în care atât organele fiscale,cât și instanța de judecată au fost preocupate prioritar să deslușească sensul voinței părților implicate iar nu scriptele întocmite pentru justificarea unei aparențe neconforme cu realitatea. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul de față, ca nefondat.