ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3985/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3985/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea

înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba-Iulia, secția contencios

administrativ și fiscal, reclamanta SC O.E. SRL a solicitat, în contradictoriu

cu pârâtele D.G.F.P. Sibiu și Direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale

Sibiu, anularea deciziei nr. 70 din 07 iunie 2010 emisă de către D.G.F.P.

Sibiu, anularea deciziei de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 întocmită de

către direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale Sibiu precum și exonerarea de

la plata sumei de 1.484.203 RON, din care 824.711 RON reprezintă acciză pentru

motorină, iar 659.492 RON reprezintă majorări de întârziere.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a susținut că Raportul de inspecție fiscală nr. R1. din 04 februarie

2009 și decizia de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 sunt nelegale și netemeinice,

întrucât nu este plătitoare de accize în sensul definit de C. fisc., nu s-a aprovizionat

de la un antrepozit fiscal, ci de la o societate comercială, care i-a prezentat

documente din care a rezultat că aprovizionarea s-a realizat de la un antrepozit

fiscal; societatea de la care s-a aprovizionat este înregistrată la O.R.C., având

număr de ordine, cod unic de înregistrare și cont deschis la bancă și că la data

livrării produselor a prezentat documentele de însoțire a mărfii prevăzute de

art. 187 din C. fisc. și de normele de aplicare ale acestuia, în prețul produselor

a fost inclusă și acciza, situație în care este lipsită de temei fiscal și suport

legal stabilirea obligației de plată a accizelor în sarcina sa; obligația de plată

a accizei a devenit exigibilă la data dării în consum din antrepozitul fiscal, dată

care determină persoana obligată să achite acciza și care, în speță, este SC

D.C. SRL, astfel cum rezultă din art. 164, 165 și 192 alin. (1) din C. fisc.

Totodată, arată reclamanta,

nu s-a avut în vedere la soluționarea contestației faptul că organele penale s-au

pronunțat în sensul inexistentei elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni

în sarcina administratorilor societății sau a societății reclamante în legătură

cu achizițiile de motorină efectuate de la SC D.C. SRL, actele fiscale atacate încalcă

principiul realității operațiunilor comerciale, principiul prezumției de legalitate,

principiul răspunderii personale și principiul subsidiarității răspunderii, organele

fiscale interpretând trunchiat dispozițiile art. 166, 178 pct. 4 și ale art. 192

din Legea nr. 571/2003; în acest sens, se precizează că la momentul controlului

reclamanta a făcut dovada plății accizei cu facturi fiscale întocmite conform

art. 155 din C. fisc. și care atestă că acciza a fost introdusă în prețul de achiziție

al combustibilului; că prin includerea accizei în factură și prin prezentarea declarației

de conformitate, s-a creat pentru reclamantă aparența că societatea se aproviziona

cu un produs pentru care se dovedea prin acte respectarea regimului fiscal al produsului

accizabil,în sensul pct. 7 din normele metodologice pentru aplicarea art. 178 din

C. fisc.; circuitul economic se întrerupe în momentul aprovizionării cu produse

accizabile la furnizorul SC D.C. SRL, care, în lipsa unor relații comerciale cu

antrepozitul fiscal SC S.P. SA, a introdus în circuitul comercial produse a căror

realitate fiscală este susceptibilă de a nu fi cea reflectată prin actele care dovedesc

aceste relații, ascunzând și, eventual, falsificând realitatea unor aprovizionări,

îndeplinirea unor obligații fiscale și acționând cu intenție frauduloasă.

Mai mult, susține reclamanta,

prin declarațiile de conformitate care i-au fost prezentate, acte care erau menite

să garanteze că produsul a ieșit din antrepozitul fiscal cu acciza plătită, s-a

creat o puternică aparență de legalitate, iar faptul că unele din autoturismele

cu care s-a transportat marfa nu figurau înregistrate și că societatea nu funcționa

efectiv la sediul declarat nu instituie o prezumție de culpă în sarcina sa, deoarece

nici un text de lege nu prevede obligația operatorilor economici de verificare efectivă

a acestor împrejurări, înscrisurile care le atestă beneficiind de prezumția de legalitate

până la înscrierea în fals.

2.

Apărările formulate în

cauză

Pârâta D.G.F.P. Sibiu,

prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, susținând

că reclamanta a achiziționat, în perioada 24 octombrie 2006 - 22 decembrie 2006,

de la furnizorul SC D.C. SRL cantitatea de 898.020 litri motorină euro diesel, în

valoare de 2.687.027 RON, motorină care nu provine dint-un antrepozit fiscal și

pentru care nu se poate face dovada plății accizelor.

Or, reclamanta nu a demonstrat

decât întreruperea circuitului economic pentru că marfa nu provenea de la un antrepozit

fiscal.

Pârâta Direcția Județeană

pentru Operațiuni Vamale Sibiu, prin apărările formulate, a solicitat respingerea

acțiunii ca neîntemeiată. În esență, a arătat că circuitul produselor accizabile,

pentru care nu s-a putut face dovada că ar fi ieșit din antrepozitul fiscal SC

S.P. SA- Sucursala P., s-a întrerupt la reclamantă care,în acord cu dispozițiile

art. 168 alin. (2) din C. fisc. și pct. 3 din Normele metodologice, nu a putut face

dovada plății accizelor prin facturi „evidențiate distinct".

Apel

Curtea de Apel Alba-Iulia,

secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 208/2011 din 29 iunie

2011, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC O.E. SRL, în contradictoriu

cu pârâții D.G.F.P. Sibiu și Direcția Județeană Pentru Accize și Operațiuni Vamale

Sibiu, ca nefondată.

Pentru a se pronunța astfel,

prima instanță, a reținut, în esență, următoarele:

Prin efectuarea unei inspecții

fiscale parțiale de către Direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale Sibiu având

ca obiectiv modul de respectare a prevederilor legale în materie de accize în ceea

ce privește tranzacțiile cu uleiuri minerale derulate în perioada 24 octombrie 2006-22

decembrie 2006 cu SC D.C. SRL București a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală

nr. R1. din 04 februarie 2009, prin care s-a reținut că în perioada 24

octombrie 2006-22 decembrie 2006 reclamanta a achiziționat de la SC D.C. SRL București

cantitatea de 898.020 litri motorină euro diesel în valoare totală de 2.687.026,83

RON pentru care nu se poate face dovada plății accizelor către bugetul de stat.

În baza celor constate

prin raportul de inspecție fiscală, pârâta Direcția Județeană pentru Operațiuni

Vamale Sibiu a emis decizia de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 prin care a

stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare reprezentând accize

pentru motorină în sumă de 824.711 RON și majorări de întârziere în sumane 659.492

RON.

Instanța a arătat că sunt

incidente dispozițiile art. 168 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 care stabilesc

cu titlu de principiu că este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara

antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, precum

și dispozițiile art. 178 alin. (4) din același act normativ care prevăd că deținerea

de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face

dovada plății accizelor, atrage plata acestora.

Așadar, reclamantei îi

era interzisă deținerea motorinei livrată de SC D.C. SRL București, atât timp cât

pentru aceasta nu era plătită acciza către bugetul de stat, neconformarea sa acestei

interdicții transformând-o în debitoarea acestei taxe, alături de furnizorul său.

A mai motivat instanța

fondului că, în condițiile în care s-a emis de către furnizor o factură fiscală

care nu reflectă cuantumul accizei,

reclamanta trebuia să verifice dacă într-adevăr

s-a realizat această plată către bugetul de stat, solicitându-i acestuia factura

pro-forma emisă de antrepozitar, ordinul de plată confirmat prin ștampilă și semnătura

autorizată a unității bancare care a debitat contul plătitorului cu suma respectivă

și copie de pe extrasul de cont, documente care, potrivit art. 37 din H.G. nr. 44/2004,

atestă plata accizei către bugetul de stat, ceea ce reclamanta nu a realizat.

Concluzionând, instanța

a arătat că, deși reclamanta a colectat valoarea accizelor de la consumatorul final,

în mod corect prin actele contestate s-au stabilit în sarcina acesteia obligații

fiscale suplimentare constând în accize și majorări de întârziere pentru motorina

comercializată.

Cât privește concluziile

raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, acestea au fost înlăturate

întrucât porneau de la premisa greșită că motorina achiziționată de către reclamantă

provine de la SC S.P.B. SA, ceea ce în cauză s-a dovedit a nu fi real.

cauză

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC O.E. SRL Sibiu, invocând dispozițiile art. 312 teza

a 3-a și a 5-a raportat la art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ.

Recurenta combate soluția

primei instanțe sub următoarele aspecte:

4.1. Motivarea necorespunzătoare,

cu ignorarea argumentelor reclamantei și a raportului de expertiză contabilă și

preluarea integrală a apărărilor pârâtelor; existența unor contradicții referitoare

la titularul obligației de plată a accizei și la calificarea operațiunilor comerciale

de achiziționare a produselor accizabile ca provenind direct de la antrepozitul

fiscal SC S.P.B. SA, iar nu de la o terță persoană juridică, SC D.C. SRL; neobservarea

răspunsului organelor penale care atestau inexistența vreunei calități în această

procedură a recurentei ori a reprezentanților săi.

4.2. Interpretarea greșită

a cadrului normativ aplicabil, în special a dispozițiilor art. 192 alin. (1),

art. 164 și 165 din C. fisc., din care rezultă că obligația de plată a accizei a

devenit exigibilă la data dării în consum din antrepozitul fiscal, dată care determină

și persoana obligată la plată, care nu este recurenta, ci o altă persoană juridică:

SC D.C. SRL.

Potrivit recurentei, împrejurarea

că furnizorul său nu a putut fi identificat la sediul fiscal, fiind declarat societate

de tip fantomă, trebuie să privească strict raporturile dintre acesta și organele

fiscale, câtă vreme la data perfectării tranzacției înscrisurile prezentate de SC

D.C. SRL beneficiau de prezumția de legalitate.

La același punct, recurenta

mai invocă și încălcarea de către fisc a principiilor realității operațiunilor economice,

prezumției de legalitate, răspunderii personale și al subsidiarității răspunderii.

În fine, recurenta mai

susține și încălcarea principiului neretroactivității legii, prin aceea că i s-a

aplicat H.G. nr. 1861/2006, publicată la data de 29 decembrie 2006 și aplicabilă

începând cu 1 ianuarie 2007, deși perioada de referință viza intervalul 19 octombrie

2006 - 22 decembrie 2006.

În recurs au formulat

apărări atât D.G.F.P. Sibiu, cât și D.J.A.O.V. Sibiu, solicitând respingerea recursului

ca nefondat.

În esență, intimatele

au arătat că motivarea fondului reflectă o corectă aplicare și interpretare a dispozițiilor

legale incidente, în contextul în care motorina achiziționată de recurentă de la

SC D.C. SRL nu provine dintr-un antrepozit fiscal, neputându-se face dovada plății

accizelor.

Potrivit intimatelor,

împrejurarea că recurenta nu este implicată în cercetările penale efectuate de D.N.A.

în legătură cu activitățile furnizorului său, nu îi înlătură obligația de plată

ce i-a fost stabilită în sarcină potrivit reglementărilor fiscale, deplin aplicabile.

În special intimata D.G.F.P.

Sibiu a insistat asupra obligației pe care o avea recurenta de a verifica în mod

responsabil dacă pentru produsele cumpărate se achitase acciza, cunoscând dispozițiile

art. 178 alin. (5) [actualul art. 178 alin. (4)] din C. fisc., ca și normele metodologice

adoptate în vederea aplicării sale, care stabilesc că acciza se datorează de către

persoana la care se găsește produsul accizabil, pentru care nu s-a plătit acciza.

Or, câtă vreme constatările organului vamal sunt în sensul că nu s-a achitat acciza

nici măcar în prețul combustibilului plătit de recurentă, nu se poate concluziona

decât în sensul că aceasta a cumpărat pe riscul său.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată

prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor formulate de intimate, cât și sub

toate aspectele, potrivit art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată

că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în continuare.

de drept relevante

Problema de drept supusă

dezlegării vizează legalitatea stabilirii în sarcina recurentei-reclamante SC

O.E. SRL Sibiu a unui debit fiscal în cuantum total de 1.484.203 RON, reprezentând

accize și majorări de întârziere, aferente motorinei achiziționate în perioada 24

octombrie 2006 - 22 decembrie 2006 de la furnizorul SC D.C. SRL.

Prima instanță a reținut,

în esență, că verificările sumare pe care reclamanta le-a efectuat la data emiterii

celor 25 facturi fiscale de către vânzător nu au aptitudinea de a înlătura de la

aplicare dispozițiile art. 168 alin. (2) și art. 178 alin. (4) din C. fisc. care

stabilesc să deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal este

interzisă și antrenează obligația de plată în sarcina deținătorului.

Această concluzie este

corectă, ea fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă

o analiză adecvată a probelor administrate și o interpretare corespunzătoare a contextului

normativ.

Răspunzând criticilor

formulate de recurentă, Înalta Curte reține următoarele:

Referitor la motivarea

sentinței

Contrar susținerilor recurentei,

instanța de recurs consideră că, în sine, preluarea argumentației uneia din părțile

litigante nu alterează calitatea considerentelor, cu condiția ca acestea să demonstreze

o examinare efectivă a cererilor părților.

Or, în speță, o astfel

de condiție este pe deplin îndeplinită.

Atât argumentele reclamantei,

cât și concluziile expertizei contabile au fost înlăturate justificat, după cum

se va detalia în analiza următorului motiv de recurs.

Presupusele considerente

contradictorii nu există, câtă vreme titularul obligației de plată a accizei a fost

stabilit în virtutea unei reglementări care sancționează „ușurința” cu care acesta

a achiziționat o marfă accizabilă în cadrul unor raporturi comerciale derulate pe

piața uleiurilor minerale, cu atât mai pregnantă cu cât recurenta SC O.E. SRL Sibiu

este specializată în comercializarea acestora.

De asemenea, împrejurarea

că recurenta ori reprezentanții săi nu au calitatea de învinuit/inculpat în cadrul

procedurii instrumentate de D.N.A. (la sesizarea Gărzii Financiare Cluj, care a

depistat neregulile examinate din perspectivă fiscală în acest dosar) nu are aptitudinea

exonerării sale totale de răspundere, câtă vreme reglementările din C. fisc. ce

vor fi analizate la punctul următor stabilesc în sarcina sa obligația achitării

accizelor.

Referitor la prevederile

legale aplicabile și situația de fapt reținută.

În raportul juridic fiscal

examinat sunt aplicabile prevederile C. fisc. în forma în vigoare în perioada derulării

tranzacțiilor cu SC D.C. SRL, care dispuneau în sensul că:

Art. 178 alin. (5) - „Deținerea

de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face

dovada plății accizelor, atrage plata acestora”.

Art.165 - „Acciza este

exigibilă în momentul eliberării pentru consum sau când se constată pierderi sau

lipsuri de produse accizabile”.

Art. 166 alin. (1)

lit. e) stabilește că eliberarea pentru consum reprezintă „orice deținere în afara

sistemului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul

de accizare, în conformitate cu prezentul titlu”.

Art. 221 alin. (2) - „Prin

derogare de la 192 și 193, până la data de 1 ianuarie 2007, livrarea uleiurilor

minerale din antrepozitele fiscale de producție se efectuează numai în momentul

în care cumpărătorul prezintă documentul de plată care să ateste virarea la bugetul

de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată. Cu ocazia

declarației lunare de accize se vor regulariza diferențe dintre valoarea accizelor

aferente cantităților de uleiuri minerale efectiv livrate de agenții economici producători,

în decursul lunii precedente”.

Art. 168 alin. (2) - „Este

interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal dacă acciza

pentru acel produs nu a fost plătită”.

Din coroborarea acestor

prevederi legale rezultă că recurenta, care nu a putut demonstra că produsul accizabil

pe care îl deține provine dintr-un antrepozit fiscal și că furnizorul său, SC

D.C. SRL a achitat acciza aferentă, a fost în mod legal obligată la plata accizelor

corespunzătoare.

În expunerea situației

de fapt, recurenta ignoră realitatea atestată prin adresa înregistrată la Garda

Financiară Cluj sub nr. 401442/CJ/24.04.2007 prin care SC S.P. SA- Sucursala P.

comunică faptul că SC D.C. SRL nu figurează în evidența clienților săi, iar declarațiile

de conformitate nu aparțin emitentului menționat în scriptele prezentate. De asemenea,

numerele de înmatriculare ale autovehiculelor cu care s-au transportat carburanții

nu au fost identificate în evidența serviciilor de înmatriculare din cadrul Instituției

Prefectului din județele în care figurau ca înmatriculate, ori au fost alocate altui

autovehicul decât cel de transport carburanți.

Mai mult, societatea vânzătoare

nu a putut fi identificată la sediul social declarat, fiind declarată de organele

fiscale ca societate de tip „fantomă”, adică interfața unor operațiuni menite să

fie sustrase controlului autorităților cu competențe în materie.

Deși recurenta nu invocă

drept cauză de înlăturare a răspunderii sale eroarea comună și invincibilă în privința

realității operațiunilor derulate în amonte (între vânzător și antrepozitul fiscal),

Înalta Curte observă că partea cea mai consistentă a argumentației sale converge

către această apărare, corect înlăturată de judecătorul fondului.

Astfel, în condițiile

în care recurenta este specializată în comercializarea uleiurilor minerale, nu poate

nega cunoașterea uzanțelor specifice, respectiv a verificărilor necesare pentru

confirmarea plății accizei de către furnizorul său.

Cum verificările au fost

superficiale, omițându-se a se solicita factura proforma emisă de antrepozitar,

ordinul de plată confirmat prin ștampila și semnătura autorizată a unității bancare

care a debitat contul plătitorului cu suma respectivă și copie de pe extrasul de

cont (documente care atestă plata accizei, conform pct. 37 din Normele metodologice

aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în anul 2006) este îndreptățită

concluzia exprimată de intimata D.G.F.P. Sibiu în sensul că recurenta a cumpărat

produsul accizabil pe riscul său.

Cât privește concluziile

favorabile recurentei pe care le-a formulat expertul contabil B.D.A., acestea au

fost în mod justificat înlăturate de către Curtea de Apel, câtă vreme expertul a

reținut, contrar probelor evidențiate anterior, că „motorina achiziționată de reclamantă

de la SC D.C. SRL provine de la SC S.P. SA - Sucursala P.”, analiza sa limitându-se

doar la dimensiunea formală a documentelor contabile prezentate.

În fine, deși operațiunile

examinate sunt anterioare aderării României la Uniunea Europeană, Înalta Curte remarcă

respectarea principiilor care se degajă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii

Europene în materia examinată, între care se degajă îndeosebi cel al realității

efectuării lor, respectiv al prevalenței economicului asupra juridicului, în contextul

în care atât organele fiscale,cât și instanța de judecată au fost preocupate prioritar

să deslușească sensul voinței părților implicate iar nu scriptele întocmite pentru

justificarea unei aparențe neconforme cu realitatea.

instanței de recurs

Pentru considerentele

expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din

Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul de față, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC

O.E. SRL Sibiu împotriva sentinței civile nr. 208 din 29 iunie 2011 a Curții de

Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 5 octombrie

2012.