ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3762/2015

Decizia

nr. 3762/2015

Deliberând asupra prezentului recurs,

Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia la data de 5.08.2010, sub nr. x/57/2010, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu și Direcția Județeană pentru Operațiuni Vamale Sibiu:

- anularea Deciziei nr. 71 din 07 iunie 2010 emisă de către pârâta D.G.F.P. Sibiu;

- anularea Deciziei de impunere nr. 1 din 26 ianuarie 2009 întocmită de către Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Sibiu;

- exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.559.128 lei, din care 870.429 lei reprezintă acciză pentru motorină, iar 688.699 lei reprezintă majorări de întârziere.

Prin sentința nr. 148 din 10 mai 2011, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei SC A. SRL Sibiu.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că inspectorii vamali din cadrul Direcției Județene pentru Operațiuni Vamale Sibiu au inițiat în data de 27.11.2008 o inspecție fiscală parțială în vederea stabilirii obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat, respectiv accize și majorări de întârziere aferente ale societății reclamante, rezultate în urma aprovizionării cu motorină euro Diesel în perioada 19.10.2006-22.12.2006 de la SC B. SRL București.

Constatările au fost consemnate în Raportul de Inspecție fiscală nr. 683 din 23 ianuarie 2009, în baza căruia s-a emis Decizia nr. 1 din 26 ianuarie 2009 de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată. Prin acest act administrativ fiscal societății reclamante i s-au stabilit obligații de plată suplimentare la bugetul de stat în sumă totală de 1.559.128 lei, din care accize pe perioada 19.10.2006-22.12.2006 în cuantum de 870.429 lei și majorări de întârziere în cuantum de 688.699 lei, calculate pe perioada 20.10.2006-23.01.2009.

Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta SC A. SRL a formulat contestație, care a fost respinsă prin Decizia nr. 71 din 07 iunie 2010 emisă de către pârâta D.G.F.P. a județului Sibiu.

La stabilirea obligațiilor suplimentare și la soluționarea contestației organele fiscale pârâte au avut în vedere că în perioada 19.10.2006-22.12.2006, societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate contravaloarea unui număr de 28 facturi fiscale emise de SC B. SRL București, reprezentând cantitatea de 947.801 litri motorină euro Diesel, în valoare de 2.398.775,23 lei și 455.767,25 lei T.V.A. aferent.

Instanța a reținut, din probele administrate, faptul că, prin adresa nr. 401442/CJ/24.04.2007 C. SA - Sucursala Petrobrazi, care în certificatele de conformitate apărea ca antrepozit fiscal furnizor al motorinei livrate reclamantei, a comunicat faptul că SC B. SRL București nu figurează în evidența clienților săi, iar declarațiile de conformitate nu au fost emise de Sucursala Petrobrazi.

De asemenea, autovehiculele care se află înscrise pe documentele de livrare a motorinei și cu care se presupune că s-au făcut livrările către societatea reclamantă, potrivit comunicărilor făcute de Instituțiile Prefectului (prin Serviciile publice comunitare Regim permise de conducere și înmatriculare a vehiculelor) din județele indicate în numărul de înmatriculare al acestora, au comunicat că numerele înregistrate în județele Brașov, Buzău, Prahova, Iași și Timișoara nu au fost alocate, că nr. BV 06 NVZ a fost alocat unei persoane fizice, iar pentru autovehiculele cu număr de București nu s-a primit nici un răspuns. SC B. SRL București, societatea de la care reclamanta a achiziționat cantitatea de motorină respectivă, potrivit datelor furnizate de reprezentanților Gărzii Financiare - Comisariatul Regional București, a desfășurat activitate comercială numai în perioada octombrie 2006 - ianuarie 2007, constând în aprovizionări cu uleiuri minerale în valoare totală de 10.721.267,12 lei și T.V.A. în cuantum de 2.037.040 lei. La sediul declarat al acestei societăți nu s-a desfășurat nici o activitate și nu are declarate alte sucursale sau alte sedii secundare, iar reprezentantul legal al acesteia nu a depus declarații privind obligațiile de plată la bugetul de stat și deconturi T.V.A. la organul fiscal teritorial.

Pentru motorina achiziționată de reclamantă de la SC B. SRL se datorau accize către bugetul de stat în cuantumul și modalitatea prevăzută de Codul fiscal, uleiurile minerale constituind produse accizabile în sensul art. 163 lit. a) raportat la art. 162 lit. g) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la momentul operațiunilor comerciale controlate, însă aceste accize nu au fost plătite către bugetul de stat, aspect necontestat în cauză.

Reclamanta se apără, în primul rând, prin faptul că nu este plătitoare de accize în sensul definit de C. fisc., apărare apreciată ca neîntemeiată, față de dispozițiile art. 168 alin. (2) și art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, în conformitate cu care deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, atrage plata acestora.

Din acest punct de vedere este irelevant dacă valoarea facturilor emise de SC B. SRL reclamantei avea inclusă sau nu acciza și faptul că reclamanta a plătit contravaloarea ei acestei societăți, interesând numai plata accizei către bugetul de stat.

Declarațiile de conformitate care i-au fost prezentate (acte care, în opinia reclamantei, erau menite să garanteze că produsul a ieșit din antrepozitul fiscal cu acciza plătită) nu erau de natură a da o puternică aparență de legalitate operațiunii comerciale ce a făcut obiectul controlului. Reclamanta, în calitate de societate specializată în comercializarea uleiurilor minerale, care s-a aprovizionat în activitatea sa anterioară și ulterioară controlului, și direct de la antrepozite fiscale autorizate, cunoscând exigențele unor astfel de operațiuni și formalitățile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, nu putea fi indusă în eroare cu privire la originea produselor achiziționate și a împrejurării dacă erau descărcate de orice sarcini fiscale.

Operațiunea de livrare de motorină de la SC B. SRL către reclamantă nu a răspuns exigențelor art. 195 C. fisc., reclamanta neintrând în posesia facturilor prin care este evidențiat cuantumul accizei și originea produsului achiziționat, astfel că nu se poate prevala de buna sa credință în raporturile comerciale ce au făcut obiectul controlului.

Motorina achiziționată de reclamantă nu a intrat în posesia faptică a acesteia, combustibilul fiind livrat direct către alți operatori economici, reclamanta acționând ca un interpus în această operațiune, ce a fost evidențiată numai scriptic în contabilitatea acesteia, acceptând prin aceasta imposibilitatea verificării originii produselor, conduită care așa cum s-a arătat o face debitoarea obligației de plată a accizelor aferente carburanților achiziționați.

Concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză au fost înlăturate ca inutile în cauză, pornind de la o premisă falsă și anume aceea că motorina achiziționată de reclamantă provine de la C. SA, ceea ce în cauză s-a dovedit a nu fi veridic.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL Sibiu, solicitând ca, în urma analizării întregului ansamblu probator, în baza art. 312 alin. (3) și (5) C. proc. civ. raportat la art. 304 art. 7, 8 și 9 din cod, să se dispună, în principal, admiterea acțiunii cu consecința anularii Deciziei nr. 71/2010 și Deciziei de impunere nr. 1 din 26 ianuarie 2009, înlăturând obligațiile de plată reținute în sarcina sa, în cuantum total de 1.559.128 lei.

În subsidiar, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței nr. 148/2011 și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond, cu cheltuieli de judecată conf. art. 274 C. proc. civ. în toate etapele procesuale.

Motivele de recurs invocate au fost următoarele:

Deși reține cronologic succesiunea apărărilor invocate de recurentă, pe fondul cauzei, instanța motivează sentința prin prisma unor argumente preluate din apărările celor două intimate, ignorând concluziile de specialitate ale raportului de expertiză contabilă.

Mai mult, califică operațiunile comerciale de achiziționare produse petroliere derulate de recurentă ca provenind direct de la antrepozitul fiscal C. SA, și nu de la o terță persoană juridică (în speță, SC B. SRL), argumentând soluția pronunțată în cauză printr-o motivare străină de natura pricinii.

Astfel, instanța de judecata nu a fost investită cu analizarea raportului juridic derulat de la antrepozitul fiscal către beneficiara SC B. SRL și nici nu era competentă să califice operațiunile comerciale ca „fiind neveridice”.

Consideră că, în analiza legalității și temeiniciei deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, un rol edificator îl au concluziile la care a ajuns expertul desemnat în cauza, concluzii care confirmă faptul că sumele reținute în actele fiscale de impunere atacate nu erau datorate de către societatea recurentă.

Este neavenită și aprecierea instanței de fond că raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză trebuie înlăturat ca inutil în cauză, întrucât expertul a pornit de la o premisă falsă.

A arătat recurenta că a dovedit în speță faptul că SC A. SRL nu este plătitoare de accize în sensul definit de Codul fiscal și că nu s-a aprovizionat de la un antrepozit fiscal, ci de la o societate care i-a prezentat documente din care rezultă că aceasta s-a aprovizionat dintr-un antrepozit fiscal (faptul că acestea sunt nereale neconstituind obiectul prezentei spețe).

Furnizorul SC B. SRL, la data livrării produselor, i-a pus la dispoziție întreaga documentație cerută de lege, inclusiv „documentul” care atestă proveniența din antrepozitul fiscal.

În raportul de expertiza se precizează că acest furnizor există, este înregistrat la Oficiul Registrului Comerțului, având cod unic de înregistrare și cont deschis în bancă, iar la data livrării produselor a prezentat documentele de însoțire prevăzute de art. 187 C. fisc., precum și cele prevăzute de Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Recurenta a reiterat faptul că în prețul produselor achitate de ea a fost cuprinsă și acciza, situație în care este lipsită de temei legal stabilirea obligației de plată a accizelor în sarcina sa.

A reamintit dispozițiile art. 192 alin. (1) C. fisc. și prevederile similare ale art. 165 din același cod, precum și faptul că expertiza a reținut că „plățile efectuate de societatea reclamanta către SC B. SRL București s-au realizat numai prin decontare bancară, respectându-se prevederile art. 220 alin. (1) C. fisc. „decontări intre operatori economici”, iar „facturile fiscale primite de societatea reclamanta au fost legal întocmite, stând la baza înregistrării în evidența contabilă și fiscală”.

Edificatoare este, în opinia recurentei reclamante, concluzia pct. 2 al expertizei: „SC B. SRL București nu putea achiziționa motorina de la producătorul și antrepozitarul autorizat C. SA - Sucursala Petrobrazi fără plata anticipată a accizelor, accize pe care și le va include în prețul motorinei, recuperându-le din prețul facturat clienților.”

Cuantumul accizei în prețul de cost al produsului a fost analizat de către expert la punctul 3 al raportului de expertiză, de unde reiese că „acciza este un impozit indirect datorat de antrepozitarul fiscal la livrarea uleiurilor minerale, în speță, motorinei. Cumpărătorul va achita anticipat accize aferente cantităților de motorina ce urmează a fi facturate, incluzându-le în prețul său de vânzare, în circuitul economic, acciza se va regăsi ca și cuantum în structura prețului de pompa al oricărui comerciant de produse petroliere”.

De asemenea, esențial pentru analiza întregului raport comercial și pentru stabilirea titularului plătitor al accizei pentru produsul comercializat este răspunsul expertului la punctul 4 al expertizei, care are ca baza de plecare în analiza art. 165 C. fisc. „Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum.” Antrepozitarul autorizat C. - Sucursala Petrobrazi a eliberat în consum o cantitate de motorină către cumpărătorul S.C. B. SRL, facturile fiscale emise de rafinăria Petrobrazi au cuprins distinct, pe lângă elementele prevăzute de art. 155 alin. (8) C. fisc., și valoarea accizei pentru fiecare produs.”

Expertiza a reținut că „plătitorul de accize este antrepozitarul autorizat C. - Sucursala Petrobrazi, care înainte de eliberarea pentru consum a cantității de motorina, a obligat cumpărătorul SC B. SRL București sa vireze în numele său la bugetul statului accizele aferente și să-i prezinte documentul de plata, condiție esențială pentru livrarea cantității comandate. Acesta a emis o factură fiscală, care, pe lângă elementele prevăzute de art. 155 alin. (8) C. fisc., cuprindea distinct și valoarea accizelor plătite.”

Din analiza susținerilor organelor fiscale, reiese că „momentul exigibilității accizelor și plata la bugetul de stat este data emiterii documentului de livrare, acesta fiind data eliberării pentru consum.”

Analizând această afirmație, care este de fapt și esența raportului de inspecție fiscală, prin raportare directă la concluziile expertizei, se constată, prin prisma art. 165 C. fisc., că documentul de livrare a fost emis odată cu eliberarea în consum de către antrepozitarul autorizat către SC B. SRL, acesta fiind momentul exigibilității accizei.

Afirmațiile organelor fiscale potrivit cărora SC B. SRL nu a putut fi identificată la sediul social, fiind declarată societate de tip fantomă, este o împrejurare care trebuie sa privească strict relația dintre organele fiscale și aceasta societate, și nu să fie o bază în imputarea unor obligații fiscale către o altă persoană juridică.

De altfel, cu privire la acest aspect expertiza arata la pct. 6 că „la momentul desfășurării raporturilor comerciale cu societatea noastră, SC B. SRL era titulară de drepturi și obligații, funcționa și, conform site-ului Ministerului Finanțelor, societatea a depus cel puțin o declarație de înregistrare și/sau mențiuni la data de 01.07.2009.

A reiterat recurenta faptul că, atât Decizia de impunere nr. 1 din 26 ianuarie 2009, cât și Decizia nr. 71/07.06.2010 încalcă principii care se desprind din analiza corelată a legislațiilor națională și europeană: principiul realității operațiunilor comerciale, principiul prezumției de legalitate a operațiunilor comerciale, principiul răspunderii personale și principiul subsidiarității răspunderii.

În momentul controlului, recurenta SC A. SRL a făcut dovada plații accizelor cu facturi fiscale întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc. și care atestă faptul că acciza a fost inclusă în prețul de achiziție al combustibilului. De asemenea, toate aprovizionările cu motorină și benzină au fost însoțite de declarații de conformitate, purtând însemne oficiale ale unor antrepozite fiscale.

Aceste documente (factura cu accize incluse în preț și declarația de conformitate) au creat pentru SC A. SRL Sibiu percepția că societatea se aproviziona cu un produs pentru care era dovedită prin acte respectarea regimului fiscal al produsului accizabil, raportat la faptul că orice produs supus regimului accizării nu putea fi scos în consum decât de către un operator care, prin ordin de plată emis anterior livrării mărfii, făcea dovada că a evidențiat și plătit către antrepozitul fiscal acciza aferentă produsului achiziționat.

Declarația de conformitate emisă conform prevederilor legale, condiționată prin lege de îndeplinirea operațiunilor amintite, atât de către antrepozitul fiscal, cât și de beneficiarul acestuia (furnizor al societății recurente), face dovada deplina asupra legalității operațiunilor comerciale anterioare și asupra realității plații accizei. Recurenta a efectuat toate aceste operațiuni prin banca, prin ordine de plată cu acciza inclusă în preț.

Referitor la reglementările aplicabile spetei, a precizat că prevederile pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice pentru aplicarea art. 178 C. fisc., care prevăd că „în cazul în care, prin circuitul economic, nu se poate face dovada că produsele accizabile deținute în scopuri comerciale provin de la un antrepozit fiscal (...) acciza se datorează de către persoana la care se întrerupe acest circuit în termen de 5 zile de la data la care s-a făcut constatarea”, sunt stipulate de H.G. nr. 1861 din 21 decembrie 2006, pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, hotărâre ce a fost publicată în M. Of., Partea I, nr. 1044/29.12.2006, fiind aplicabile începând cu data 01.01.2007.

Așadar, în perioada de referință, 19.10.2006-22.12.2006, nu erau în vigoare.

A invocat recurenta reclamantă buna sa credință, susținând că - prin declarațiile de conformitate ce i-au fost prezentate, operațiunile comerciale aveau o puternică aparență de legalitate.

Faptul că unele autoturisme menționate în facturile care însoțeau marfa nu existau înregistrate pe raza a diverse județe și că societatea furnizoare nu funcționa efectiv la sediul social declarat nu este de natură să prezume o culpă a recurentei, deoarece niciun text legal nu prevede o obligație în sarcina operatorilor economici de verificare efectivă a acestor împrejurări, înscrisurile care le atestă beneficiind de prezumția de legalitate până la înscrierea în fals.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata pârâtă D.G.F.P. Sibiu a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

Prin decizia nr. 4836 din 18 decembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins irevocabil excepția de nelegalitate a pct. 3 și pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, excepție invocată de către recurenta reclamantă.

III. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluției instanței de fond, cu probele administrate și apărările formulate, precum și cu dispozițiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, invocarea art. 304 pct. 7 C. proc. civ. nu este justificată.

Legiuitorul sancționează situațiile „când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii”, iar nu cazurile în care părțile au nemulțumiri față de considerentele expuse de instanță.

Privit în corelare și cu dispozițiile art. 261 lit. b) C. proc. civ., acest motiv de recurs impune cerința ca hotărârea judecătorească să cuprindă „expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților”.

Or, această cerință este îndeplinită în speță, prin hotărârea pronunțată, curtea de apel făcând propria analiză a actelor deduse judecății și răspunzând explicit tuturor apărărilor formulate de părți, prin prisma probelor administrate și a textelor legale incidente.

Chiar dacă modul de apreciere de către instanța de fond a probatoriului administrat și argumentarea o nemulțumesc pe recurenta-reclamantă, nu se poate susține că motivarea sentinței ar fi contradictorie sau străină de natura pricinii.

De asemenea, repetarea unor paragrafe din considerente constituie o simplă eroare de tehnoredactare, care nu este de natură să altereze logica și esența motivării.

Cât privește motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. („când instanța, interpretând greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia”), acesta nu este incident în speță.

Astfel, argumentele subsumate acestui motiv de recurs reprezintă în fapt critici de netemeinicie și nelegalitate, referindu-se la greșita apreciere a probelor și aplicare a prevederilor legale incidente de către instanța de fond, critici ce urmează a fi analizate din perspectiva celui de-al treilea motiv de recurs invocat, respectiv, art. 304 pct. 9 C. proc. civ. („când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii”.)

În examinarea criticilor formulate de recurenta reclamantă în cuprinsul ultimului motiv de recurs invocat, reglementat de art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte reține că recurentei reclamante i s-a imputat plata accizei pentru că a achiziționat, în perioada 19.10.2006 - 22.12.2006, de la furnizorul SC B. SRL, cantitatea de 947.801 litri motorina euro diesel, în valoare de 2.398.775,23 lei fără T.V.A., motorină pentru care nu s-a făcut dovada, potrivit legii, că provine dintr-un antrepozit fiscal și că a fost plătită acciza către bugetul de stat.

Recurenta reclamantă insistă asupra aspectului că a suportat valoarea accizei, achitând către furnizoarea SC B. SRL prețul în care ar fi fost deja inclusă aceasta, însă, așa cum corect a considerat și instanța de fond, problema care s-a ridicat în speță este deținerea de către recurenta reclamantă, în afara unui antrepozit fiscal, a motorinei, fără ca acciza aferentă acesteia să fie achitată la bugetul de stat, iar nu îndeplinirea obligațiilor acesteia în cadrul raporturilor comerciale derulate cu societatea menționată.

Recurenta reclamantă face, de asemenea, referire la faptul că ar fi achitat prețul către SC B. SRL cu ordine de plată, iar furnizorul era prezumat că a achitat acciza la livrarea motorinei din antrepozitul fiscal, însă în cauză este în discuție lipsa oricărei dovezi de virare a accizei la buget.

Legiuitorul nu a „prezumat” în nicio situație plata accizei și, oricum, nu s-ar putea reține în cauză o astfel de prezumție, în condițiile în care probele dosarului sunt certe în sensul că nu a avut loc vreo livrare de motorină către SC B. SRL din antrepozitul fiscal indicat în documente, care să fi putut face ulterior obiectul tranzacțiilor dintre această societate și recurenta reclamantă.

În acest sens, trebuie observat că, potrivit art. 178 alin (5) C. fisc., „(5) Deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plății accizelor, atrage plata acestora.”

Evident, plata la care se referă textul de lege mai sus menționat va fi imputată entității identificate că deține produsul accizabil în afara antrepozitului, fără a putea face dovada plății accizei aferente către bugetul de stat.

În conformitate cu art. 165 și 192 din același act normativ, acciza devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum în România, considerându-se că eliberarea pentru consum reprezintă (conform art. 166 din același act normativ) orice ieșire, inclusiv ocazională, a produselor accizabile din regimul suspensiv [lit. a)] sau „orice deținere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare” [lit. e)].

Or, la momentul achiziționării motorinei de către recurenta-reclamantă, acciza datorată pentru comercializarea acesteia era exigibilă și neachitată către buget, nefiind justificată din acest punct de vedere invocarea de către recurentă a unei încălcări a principiilor răspunderii personale și subsidiarității răspunderii

În acord cu prima instanță, Înalta Curte reține deci că recurenta reclamantă are calitatea de debitor al creanței fiscale stabilită prin decizia de impunere contestată, întrucât este cea care deținea produsele accizabile în afara antrepozitului fiscal, facturile și declarațiile de conformitate eliberate acesteia de către SC B. SRL nereflectând realitatea, câtă vreme C. SA - Sucursala Petrobrazi a negat că motorina ar proveni din acest antrepozit fiscal și că ar fi emis respectivele declarații de conformitate a mărfii, iar autovehiculele care ar fi efectuat transporturile nu au putut fi nici ele identificate.

În plus, furnizoarea SC B. SRL, societate înființată cu doar 9 zile înainte de prima livrare pretins efectuată, nu a desfășurat activitate economică la sediul social, nu a depus raportările obligatorii, potrivit datelor comunicate de fisc și de Oficiul Național al Registrului Comerțului.

Nu vor fi reținute, în aceste împrejurări, nici criticile formulate de recurenta reclamantă referitoare la prezumția de realitate a efectuării operațiunilor comerciale și de legalitate a acestora.

Recurenta a susținut că nu s-a aprovizionat de la un antrepozit fiscal, ci de la o societate care - astfel cum rezultă și din raportul de expertiză dispus în cauză - i-a prezentat documente (facturi fiscale cu accize incluse in pret și declaratii de conformitate) ce atestă că furnizorul SC B. SRL Bucuresti s-a aprovizionat dintr-un antrepozit fiscal, iar in pretul produselor, achitat de recurentă, a fost cuprinsa și acciza.

Înalta Curte constată însă că, în contextul ansamblului probelor administrate, concluziile raportului de expertiză fiscală nu sunt concludente pentru stabilirea situației de fapt reale.

Astfel, nu poate fi ignorat faptul că art. 221 din Cap. 5 „Dispoziții tranzitorii - Derogări” din C. fisc. stipulează că „(2) Prin derogare de la art. 192 și 193, până la data de 1 ianuarie 2007, livrarea uleiurilor minerale din antrepozitele fiscale de producție se efectuează numai în momentul în care cumpărătorul prezintă documentul de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată (...)”.

De asemenea, prin Normele metodologice de aplicare a acestui articol s-a prevăzut că:

„37. (1) Livrarea uleiurilor minerale din antrepozitele fiscale de producție se efectuează numai în momentul în care cumpărătorul prezintă documentul de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată.

(2) Ordinele de plată pentru trezoreria statului care atestă virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantității ce urmează a fi facturată, prezentate de către cumpărători antrepozitarilor autorizați, trebuie să fie confirmate prin ștampila și semnătura autorizată a unității bancare care a debitat contul plătitorului cu suma respectivă și copie de pe extrasul de cont. (...)

(6) Pe baza comenzii depuse de cumpărător, antrepozitarii autorizați emit cumpărătorilor o factură pro-forma (cod 14-4-10/aA) în care vor fi menționate: denumirea produsului, cantitatea, valoarea accizei datorate, precum și informații cu privire la denumirea și codul unic de înregistrare al antrepozitarului autorizat, în numele căruia se efectuează plata accizelor, precum și cele privind unitatea trezoreriei statului în raza căreia acesta își are sediul. (...)

(11) La livrarea efectivă se recalculează acciza conform procedeului de mai sus, iar valoarea obținută va fi evidențiată distinct.”

În aceste împrejurări, în mod corect prima instanță nu a dat eficiență concluziilor raportului de expertiză, având în vedere că din celelalte probe administrate în cauză a rezultat o situație de fapt care infirma premisa pe care s-a întemeiat expertul, respectiv aceea că motorina în litigiu ar fi fost achiziționată de la C. SA - Sucursala Petrobrazi, iar răspunsul la obiecțiunile formulate de intimata pârâtă și încuviințate de către instanță a fost unul evaziv, expertul ocolind de fapt lămurirea unor aspecte esențiale pentru cauză (pentru situația nerealității operațiunilor economice în discuție și respectiv, a lipsei oricărei dovezi concrete că acciza ar fi fost achitată la bugetul de stat).

Astfel, pornind de la o afirmație cu caracter general-abstract, expertul (ca și recurenta) consideră în mod eronat ca dovedit faptul că acciza ar fi fost virată la buget.

În speță, dovezile contrazic evident situația prezumată de către expert, astfel că în continuare revenea recurentei reclamante sarcina probării faptului pozitiv al achitării accizei la buget, care ar fi exonerat-o de obligația de plată stabilită prin Decizia de impunere nr. 1 din 26 ianuarie 2009 și menținută în urma respingerii contestației administrative prin Decizia nr. 71 din 07 iunie 2010.

Reclamanta avea obligația să verifice, conform art. 155 C. fisc., atât îndeplinirea condițiilor de fond și de formă, cât și conținutul documentelor justificative ale operațiunilor economice, verificarea actelor de proveniență a mărfii mergând chiar până la antrepozitul fiscal, în condițiile în care dispozițiile art. 168 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 stabileau că este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, iar cele ale pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 stabilesc că în afara antrepozitului fiscal pot fi deținute produsele accizabile pentru care accizele au fost evidențiate distinct în documentele fiscale prevăzute de lege la momentul exigibilității accizelor.

Totodată, așa cum corect a reținut și prima instanță, simplul fapt reprezentantul legal al societății reclamante nu avea la o anumită dată calitatea de invinuit sau inculpat în dosarul penal privitor la SC B. SRL nu conduce și la concluzia că nu s-ar putea stabili răspunderea fiscală în ceea ce privește o încălcare a regimului juridic al produselor accizabile.

Legiuitorul nu face nicio distincție în funcție de buna sau reaua credință a deținătorului produselor accizabile în afara antrepozitului fiscal, ceea ce interesează fiind plata accizei către bugetul de stat.

Jurisprudența C.J.U.E. invocată de recurenta reclamantă în susținerea criticilor formulate (hotărârile din C-643/11, din cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, din C-18/13 etc.) este irelevantă în cauză, întrucât privește dreptul de deducere a TVA (impozit indirect care se datorează bugetului de stat, astfel cum se arată în art. 125 C. fisc.), iar nu obligația de plată a accizei (taxă specială de consum care se datorează bugetului de stat pentru unele produse provenite din producția internă sau din import, conform art. 162 C. fisc.), stabilită expres prin dispoziții ale dreptului intern care nu contravin normelor comunitare.

Pe de altă parte, recurenta reclamantă nu se poate prevala, oricum, de buna credință în temeiul jurisprudenței invocate, în condițiile în care pretinde că a achiziționat în fapt motorină de la SC B. SRL, deși este probat faptul că antrepozitul fiscal indicat nu i-a livrat-o niciodată acesteia, nerealizându-se efectiv vreun transport de la antrepozitul fiscal către SC B. SRL și nici de la aceasta către societatea recurentă, de vreme ce numerele de înmatriculare ale autovehiculelor menționate pe declarațiile de conformitate și pe facturi ca fiind cele cu care s-ar fi realizat livrările s-au dovedit a fi false.

Nici critica recurentei privind aplicarea în mod retroactiv a pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice astfel cum au fost modificate începând cu 1.01.2007 nu este de natură, prin ea înseși, să conducă la o modificare a soluției pronunțate de instanța de fond.

Astfel, chiar și înainte de data menționată, art. 168 alin. (2) C. fisc. prevedea că „Este interzisă deținerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită.”, iar Normele metodologice aferente precizau la pct. 3 că „În afara antrepozitului fiscal pot fi deținute numai produsele accizabile pentru care accizele au fost evidențiate distinct în documentele fiscale prevăzute de lege la momentul exigibilității accizelor.”

Art. 195 alin. (2) lit. b) C. fisc. stipula, de asemenea, obligația de a se trece distinct acciza pe factură: „(2) Toate transporturile de produse accizabile sunt însoțite de un document, astfel: (...) b) mișcarea produselor accizabile eliberate pentru consum este însoțită de factura fiscală ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat în norme”.

Față de toate aceste împrejurări, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente la situația de fapt rezultată din probatoriul administrat, recursul nefiind fondat.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 7, 8, 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC A. SRL Sibiu.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL Sibiu, prin lichidator judiciar Cabinet Individual de Insolvență D., împotriva sentinței nr. 148 din 10 mai 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 24 noiembrie 2015.