ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5078/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 2141 din 08 noiembrie 2016 emisa de DGRFP Ploiești solicitând admiterea contestației și desființarea Deciziei nr. 2141/08.11.2016 ca fiind netemeinică și nelegală, iar pe fond, admiterea contestației administrative și desființarea Deciziei nr. 3185/07.07.2016, referitoare la obligații de plata accesorii în cuantum de 2.598.399 RON.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 25/F-Cont din 20 februarie 2017, a respins excepțiile invocate prin întâmpinare, a desființat Decizia nr. 2141 din 08.11.2016 și, rejudecând, a respins contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, împotriva deciziei nr. 3185 din 07.07.2016, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, acesta fiind întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului, recurenta arată că a invocat nulitatea absolută a Decizia nr. 3185/07.07.2016, actul administrativ fiscal fiind emis în temeiul unor dispoziții legale abrogate - O.G.92/2013 privind Codul de procedura fiscală - la data emiterii actului. În raport de data de 05.01.2016 de emitere a Avizului de inspecție fiscală nr. x toate actele emise de DGRFP Ploiești sunt supuse prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală publicată în M.Of. nr. 547/23 iulie 2015. Decizia nr. 2141/08.11.2016 de soluționare a contestației administrative și respinsă ca tardiv formulată de DGRFP Ploiești se întemeiază pe dispozițiile Legii 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Respingând contestația, Curtea de Apel Pitești a reținut pe de o parte, în ceea ce privește temeiul de drept, că există un corespondent și în legislația actuală respectiv Legea nr. 207/2015, iar pe de altă parte că nu există o vătămare prin indicarea vechiului text de lege. În opinia recurentei, problema dedusă judecății nu este dacă există sau nu un corespondent în legislația actuală care să reprezinte temeiul emiterii actului administrative, ci problema dedusă judecății este de a stabili dacă debitorul are vreo obligație în baza unei legi abrogate. Temeiul de drept invocat de către organul fiscal la emiterea actului administrativ a fost reprezentat de dispozițiile art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. În condițiile în care dispozițiile legale care au stat la baza emiterii Deciziei de accesorii sunt abrogate, acestea nu pot reprezenta temeiul stabilirii unei obligații. Din acest punct de vedere recurenta consideră că nu are nicio obligație de plată a sumelor reprezentând accesorii, dispoziția legală care stabilea o astfel de obligație fiind abrogată expres prin Legea 207/2015. Cu alte cuvinte, pe de o parte obligațiile fiscale ale contribuabilului sunt cele prevăzute de lege și din acest punct de vedere este lipsit de relevanță juridică împrejurarea că în legea nouă, Legea nr. 207/2015, există un temei de drept în baza căruia ar avea o obligație de plată a accesoriilor, atâta timp cât organul fiscal nu a înțeles să "își întemeieze’’ pretențiile pe legea nouă, fiind invocate norme juridice abrogate. Nu în ultimul rând este de observat poziția contradictorie adoptată de către organul fiscal în condițiile în care Decizia de impunere nr. x/07.07.2016 este emisă în temeiul dispozițiilor O.G. nr. 92/2003, iar în soluționarea contestației administrative prin Decizia nr. 2141/08.11.2006 sunt invocate dispozițiile legii 207/2015. Decizia nr. 3185/07.07.2016 este anulabilă ca urmare a nerespectării dispozițiilor legale referitoare la conținutul actului administrativ împrejurare care produce o vătămare și care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului. Motivarea în fapt și în drept trebuia să aibă în vedere pe de o parte indicarea modalității în care organele fiscale au înțeles să calculeze dobânzi și penalități de întârziere respectiv: indicarea datelor de la care se calculează accesorii, cuantumul accesoriilor precum și temeiurile de drept avute în vedere. În lipsa motivării în drept a Deciziei nu se poate determina care sunt dispozițiile legale care reglementează cuantumul penalității și/sau a dobânzii avute în vedere la stabilirea și calcularea sumei de 2.598.399 RON, cu atât mai mult cu cât prin Decizia de soluționare a contestației sunt invocate ca fiind aplicabile actului administrativ fiscal legea nouă - Legea nr. 207/2015. Mai mult s-au calculate penalități de întârziere și dobânzi de întârziere pentru anul 2016 în baza O.G. nr. 92/2003 act normativ abrogat și fără a se indica o alta dispoziție legală. În acest sens este de observat un element de diferențiere între vechea reglementare și Legea 207/2015 respectiv art. 176 alin. (4) din noul Codul de procedură fiscală potrivit căruia: "Penalitatea de întârziere nu se aplică pentru obligațiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil/plătitor și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere’’. Recurenta consideră că Decizia nr. 3185/07.07.2016 este nelegală și în raport de dispozițiile art. 50 alin. (2) și art. 278 alin. (4) din Noul Codul de procedură fiscală, care fac o aplicare a principiului "accesorium sequitur principale" . Pentru aplicarea dispozițiilor art. 278 alin. (4) Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinită o singură condiție, și anume să existe o hotărâre judecătorească prin care instanța de judecată a admis cererea contribuabilului de suspendare a executării actului administrativ fiscal, cerere întemeiată pe dispozițiile Legii nr. 554/2004. În cauză, condiția impusă de art. 278 alin. (4) Codul de procedură fiscală este îndeplinită, deoarece prin sentința nr. 148/F-CONT/12.07.2016 pronunțată de Curtea de Apel Pitești în dosarul nr. x/2016 instanța de contencios administrativ a dispus "suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.05.2016 până la pronunțarea instanței de fond", și deci, organul fiscal nu avea dreptul de a proceda la calcularea penalităților de întârziere și de a emite Decizia 31785/07.07.2016. În susținerea recursului sunt redate și indicate texte de lege incidente pricinii precum și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere următoarele considerente. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/31.05.2016 au fost stabilite în sarcina reclamantei debite de plată suplimentare reprezentând TVA în sumă de 6.339.144. La data de 7.07.2016 a fost emisă decizia nr. 3185 referitoare la obligații de plată accesorii prin care au fost calculate accesorii reprezentând penalități de întârziere și dobânda în cuantum de 2.598.399 RON. În cadrul procedurii prealabile, structura de specialitate din cadrul DGRFP Ploiești a emis Decizia de soluționare nr. 2141/2016, supusă cenzurii instanței, conform prevederilor legii contenciosului administrativ. Analizând condițiile emiterii acestei Decizii, instanța de fond a constatat și reținut faptul că, în speță, prin indicarea unui termen greșit, de 30 de zile, justificat pe dispozițiile legale abrogate începând cu data de 1.01.2016, când a intrat în vigoare Legea nr. 207/2015, avizul de inspecție fiscală fiind emis la data de 5.01.2016, nu a fost îndeplinit elementul obligatoriu prevăzut de art. 46 alin. (2) lit. i) Codul de procedură fiscală, consecința legală fiind aceea a aplicabilității termenului de 3 luni, prevăzut de art. 270 alin. (4) Codul de procedură fiscală. Drept urmare, instanța de fond, constatând că organul administrativ fiscal a respins în mod greșit contestația ca tardivă, a desființat Decizia de soluționare nr. 2141/8.11.2016 și a reținut cauza spre rejudecare, față de dispozițiile legale incidente, respectiv prevederile art. 280, 281 alin. (2) și 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală care dispun în mod expres că, în cazul atacării la instanța de contencios a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal. Analizând motivele invocate de reclamantă, instanța a constatat și reținut, sub aspectul legalității și temeiniciei Deciziei nr. 3185/07.07.2016, că în speță, actul administrativ este reprezentat de o decizie de stabilire a unor obligații accesorii, raportat la o altă decizie, de stabilire a obligațiilor principale. Din perspectiva nelegalității actului administrativ contestat, ca și consecință a suspendării executării actului administrativ emis pentru obligațiile de plată principale, fapt ce atrage imposibilitatea organului fiscal de a emite decizie referitoare la obligațiile fiscale accesorii, instanța de fond a reținut netemeinicia susținerii, având în vedere, pe de o parte, data intrării în vigoare a dispozițiilor O.U.G. nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar, respectiv 09.12.2016, raportat la data emiterii deciziei contestate, dată anterioară. Accesoriile au fost calculate până la data de 07.07.2016 iar suspendarea executării Deciziei nr. 392/31.05.2016 a fost dispusă în primă instanță, la data de 12.07.2016, prin sentința civilă nr. 148/12.07.2016. Eroarea organului fiscal de a invoca în conținutul Deciziei de calcul accesorii a prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, nu creează vreun prejudiciu contribuabilului având în vedere că prevederile legale privind calculul de accesorii din vechiul Codul de procedură fiscală au fost preluate integral de Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală. Accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancțiunea pentru neplata debitului, fiind aferente unor sume care au stat la dispoziția contribuabilului, bugetul statului fiind prejudiciat prin neîncasarea creanței cuvenite în termenele-stabilite de lege. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat că nu sunt întemeiate susținerile reclamantei în ceea ce privește nulitatea absolută a deciziei contestate, deciziei nr. 3185/07.07.2016 nelipsindu-i vreunul dintre elementele prevăzute obligatoriu de art. 49 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Un act administrativ este motivat atunci când el enunță motivele de fapt și de drept pentru care autorul său îl consideră justificat. Motivarea reprezintă o condiție generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Altfel spus, motivarea este o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri în concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. Așadar, motivarea este o formalitate substanțială a cărei absență sau insuficiență antrenează invaliditatea actului. Motivarea urmărește o dublă finalitate: îndeplinește o funcție de transparență a procedurilor administrative în profitul cetățenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat și permite autorității judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar și neechivoc raționamentele instituției care a emis actul. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat. O motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui. În cauza de față, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat că actul administrativ contestat nu este nul pentru neîndeplinirea condițiilor de formă invocate de recurenta-reclamantă. În ceea ce privește motivul de recurs potrivit căruia, în cauză condiția impusă de art. 278 alin. (4) Codul de procedură fiscală este îndeplinită, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că toate accesoriile calculate sunt până la data de 07.07.2016, anterioare sentinței civile nr. 148/12.07.2016, prin care s-a dispus în primă instanță suspendarea executării Deciziei nr. 392/31.05.2016, privind obligațiile principale, astfel că nu se poate susține că accesoriile din decizia contestată au fost calculate și aplicate și pe perioada suspendării debitului principal. De asemenea, Înalta Curte constată că și celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect, legal, starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.