ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3738/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios și fiscal la data de 22 iunie 2015, reclamantul A., prin administrator special B. și administrator judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș - Serviciul Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii, a solicitat:

- desființarea în parte a Deciziei nr. 163 din 22 aprilie 2015, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în ceea ce privește respingerea contestației administrative formulate de reclamant pentru suma de 1.224.171 RON;

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 19 mai 2014, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 aprilie 2014, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș - Serviciul Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 162/F-CONT din 9 septembrie 2016, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 13 septembrie 2016, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios și fiscal a respins excepțiile invocate de reclamant și a respins, ca neîntemeiată, cererea în anulare, formulată de reclamantul A.

Împotriva Sentinței civile nr. 162/F-CONT din 9 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios și fiscal a declarat recurs reclamantul A., prin administrator special B. și administrator judiciar C., întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, în principal prin admiterea excepțiilor invocate cu privire la deciziile atacate (prescripția dreptului autorității pârâte de a stabili obligații fiscale, incidența autorității de lucru judecat, nulitatea actului de impunere), iar în subsidiar, prin raportare la celelalte motive de nelegalitate invocate la adresa actelor administrative fiscale.

În susținerea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentul arată că motivarea instanței de fond este lacunară și nu dovedește analizarea litigiului prin coroborarea probelor cu textele de lege incidente, ci se limitează la preluarea întocmai a poziției autorităților fiscale. Nu motivează instanța care sunt considerentele pentru care au fost înlăturate sau nu au fost luate în considerare anumite înscrisuri (ex. Regulamentul FRF privind statutul antrenorului, adresa nr. x din 10 iulie 2007 a DGFP Argeș - AFP Mioveni -Biroul asistență contribuabili, adresa nr. x a MMFPS, adresa nr. x/17 noiembrie 2009 a ANAF - Direcția Generală de Metodologii Fiscale, Regulamentul privind statutul și transferul jucătorilor de fotbal) și nici care este rațiunea juridică potrivit căreia un act administrativ fiscal poate produce efecte juridice în condițiile în care nu este comunicat, raportat la dispozițiile art. 44 și 45 Codul de procedură fiscală (are în vedere recurentul referatul nr. x/30.01.2012 de suspendare a inspecției fiscale).

În susținerea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul arată că prima instanță a interpretat și aplicat greșit normele de drept substanțial incidente.

Astfel, în ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, invocând trunchiat textele de lege incidente și probele administrate. În principal, în mod nejustificat și nemotivat, instanța nu ține seama că, în analizarea acestei excepții, se impune a fi avute în vedere dispozițiile art. 98 alin. (1) și (3) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora inspecția fiscală se putea efectua asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali, recurentul-reclamant fiind un contribuabil mijlociu.

De asemenea, potrivit art. 90 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

Or, prin stabilirea în anul 2014 a obligațiilor fiscale pentru perioada 2004 - 2008 s-au încălcat dispozițiile exprese ale legii care guvernează prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale.

Instanța de fond a invocat dispozițiile art. 92 alin. (2) lit. b) și art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală, atribuindu-le însă o interpretare subiectivă întrucât nu se poate reține ca dată a începerii fiscale nici data de 18 aprilie 2011, când a fost emisă decizia nr. 142 de soluționare a contestației administrative și nici data pretinsului referat nr. x/30.01.2012 de suspendare a inspecției fiscale, ci data de 9 aprilie 2014 - data înregistrării în registrul unic de control a reluării inspecției fiscale.

Deși instanța se referă la intervenirea suspendării prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, nu a indicat în concret care ar fi data începerii inspecției finalizate prin emiterea RIF nr. x din 19 mai 2014 și a deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2012.

Mai mult, instanța omite aplicarea dispozițiilor art. 44 și 45 Codul de procedură fiscală, care condiționează producerea de efecte de către actul administrativ fiscal de comunicarea acestuia, aceasta în cazul referatului nr. x/2012, în privința căruia nu există nicio dovadă că ar fi fost comunicat reclamantului.

Instanța se află într-o eroare când apreciază că, potrivit deciziei de impunere nr. x/2014, obligațiile de plată au fost stabilite pentru perioada 2007 - 2008, întrucât înseși actele atacate dovedesc contrariul, fiind menționată perioada verificată 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008.

În concluzie, instanța a apreciat greșit că este neîntemeiată excepția prescrierii dreptului de a stabili obligații fiscale, soluția încălcând dispozițiile art. 98 alin. (1) și (3), coroborate cu cele ale art. 91.

Și în ceea ce privește excepția autorității de lucru judecat, instanța de fond a pronunțat o soluție nelegală când a apreciat că excepția nu este incidentă în cauză întrucât decizia nr. 142/2011 (care a desființat decizia de impunere nr. x/2010) nu are caracterului unei hotărâri judecătorești.

Soluția instanței este părtinitoare și subiectivă întrucât, pe de altă parte, a apreciat că Decizia nr. 142/2011 a rămas definitivă în sistemul căilor administrative de atac. De asemenea, nu a fost în măsură că indice, raportat la dispozițiile legale invocate în susținerea excepției, care sunt considerentele pentru care Decizia nr. 142/2011 nu are caracterul unei hotărâri judecătorești. Excepția autorității de lucru judecat poate opera și referitor la deciziile pronunțate în soluționarea contestațiilor administrative, raportat la prevederile art. 216 și 217 Codul de procedură fiscală și a Ordinelor ANAF nr. 3741/2015 și nr. 2137/2011.

Prin decizia nr. 142/2011, ANAF-DGSC a desființat decizia de impunere nr. x/2010 pentru suma totală de 5.751.501 RON și nu a dispus o reverificare a aceleiași perioade și pentru aceleași categorii de contribuții. Această decizie a rămas definitivă în sistemul căilor administrative de atac. Or, prin decizia de impunere nr. x/2014, organele de inspecție fiscală au procedat la reverificarea perioadei 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, pentru aceleași categorii de contribuții ca în cazul verificării anterioare și au stabilit în sarcina recurentului -reclamant obligații de plată în cuantum de 2.090.529 RON.

În aceste condiții, este incidentă autoritatea de lucru judecat deoarece perioada supusă controlului și categoriile de contribuții stabilite ca debite suplimentare au fost verificate și stabilite anterior prin decizia de impunere nr. x/2010, care a fost desființată prin decizia nr. 142/2011.

Nu are relevanță că în considerentele deciziei nr. 142/2011 au fost făcute mențiuni privind o eventuală reverificare, deoarece prin dispozitivul deciziei nu s-a dispus expres aceasta.

În ceea ce privește nulitatea deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2014 pe motiv că inspecția fiscală a fost efectuată cu încălcarea art. 105 și 105

1

Codul de procedură fiscală, arată că și în acest caz instanța a pronunțat o soluție nelegală.

Potrivit normelor de procedură fiscală indicate, inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare sumă datorată bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Reiterează recurentul că prin decizia nr. 142/2011 nu s-a dispus reverificarea reținută de instanță, iar aceasta s-a efectuat cu încălcarea art. 105

1

Codul de procedură fiscală, respectiv fără comunicarea deciziei de reverificare.

Constatarea nulității deciziei de impunere nr. x/2014 se impunea și raportat la încălcarea dispozițiilor art. 216 alin. (3

1

) și ale art. 104 Codul de procedură fiscală.

Contrar celor reținute de instanța de fond, recurentul arată că nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 216 alin. (3

1

) Codul de procedură fiscală pentru punerea în executare a soluției de desființare a primei decizii de impunere atrage nulitatea noului act de impunere.

Susținerea organelor fiscale potrivit căreia inspecția fiscală a fost suspendată nu poate fi reținută întrucât termenul de 30 de zile s-a împlinit chiar anterior emiterii invocatului referat de suspendare, iar suspendarea dispusă nu este motivată.

Au fost încălcate și prevederile art. 104 Codul de procedură fiscală referitoare la durata inspecției fiscale, suspendarea durând 830 de zile, fără să existe motive justificate.

Decizia de impunere nr. x/2014 este nulă și pentru că nu este motivată în fapt și în drept. În cuprinsul acesteia nu se regăsesc elementele obligatorii prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. e) și f) din O.G. nr. 92/2003. Decizia de impunere este actul prin care se individualizează obligațiile fiscale suplimentare, nicidecum raportul de inspecție fiscală, așa încât trimiterea instanței la conținutul raportului de inspecție fiscală nu echivalează cu motivarea actului administrativ fiscal.

Și cât privește fondul raportului juridic fiscal, adică obligațiile fiscale suplimentare stabilite, instanța a pronunțat o hotărâre nelegală. Contrar celor reținute, recurentul-reclamant arată că, în perioada supusă controlului, nu avea obligația de reținere și plată a contribuțiilor sociale menționate în actul de impunere.

Nici prin decizia de soluționare a contestației nr. 163/2015 și nici prin decizia de impunere nr. x/2014 sau RIF autoritățile fiscale nu au menționat în mod explicit care sunt categoriile de persoane pentru care au calculat pretinsele contribuții: tehnicieni și/sau antrenori sau sportivi profesioniști.

A. a încheiat convenții civile, iar nu contracte de muncă cu jucătorii profesioniști și, respectiv, cu antrenorii și personalul tehnic, în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 69/2000. Recurentul invocă prevederile art. 14, 58, 59, 60, 61, 62 din acest act normativ precum și prevederile Regulamentului FRF privind statutul antrenorului, conform căruia este recunoscută ocupația de antrenor de fotbal profesionist.

Din interpretarea acestor norme reiese fără echivoc principiul asigurării securității sociale a sportivului/antrenorului profesionist care a încheiat o convenție civilă cu o structură sportivă numai la cererea sa, iar nu din oficiu, potrivit dreptului muncii.

În mod special, recurentul citează prevederile art. 14 alin. (2) din Legea nr. 69/2000, așa cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 205/2005, aprobată prin Legea nr. 124/2006, în care se stipulează expres că structurile sportive pot încheia contracte individuale de muncă sau convenții civile cu sportivii profesioniști/antrenorii profesioniști, iar nu doar contracte de muncă pe perioadă determinată, așa cum prevedea forma veche a legii, valabilă până la 31 decembrie 2005.

Prin recalificarea convențiilor civile încheiate ca fiind contracte de muncă sunt nesocotite atât dispozițiile legale speciale indicate cât și principiul libertății de voință consfințit în art. 969 din vechiul C. civ.

Activitatea sportivului/antrenorului/tehnicianului este preponderent independentă față de clubul sportiv, obiectul convenției civile reprezentându-l practicarea sportului, iar timpul de lucru este neadecvat unui contract de muncă, ca și locul desfășurării activității.

De asemenea, regulile în materie de răspundere disciplinară sau privitoare la concediere, specifice raporturilor de muncă nu pot fi aplicate sportivilor profesioniști.

Toate acestea infirmă opinia instanței potrivit căreia activitatea nu a fost desfășurată pe cont propriu și nu este guvernată de o liberă alegere a programului de lucru și a modului de exercitare.

Impunerea suplimentară vine în contradicție cu opinia exprimată de același organ fiscal prin adresa nr. x din 10 iulie 2007, în care s-a distins numai în funcție de desfășurarea activității în baza unui contract de muncă sau a unei convenții civile.

Pe de altă parte, clubul recurent este înființat ca asociație de drept privat, cu personalitate juridică, fără scop patrimonial, neavând obligația de a încheia contracte individuale de muncă pentru că nu este organizat ca societate, potrivit Legii nr. 31/1990.

În același sens, este invocată adresa x din 14 septembrie 2009, care arată că nu se datorează contribuția de asigurări sociale asupra sumelor reprezentând venituri obținute în baza unor convenții civile sau contracte de colaborare, fără a face diferențiere între sportivii profesioniști și antrenorii profesioniști.

Instanța nu a făcut referire la niciuna dintre adresele autorităților publice invocate de către reclamant și care interpretează normele incidente în favoarea acestuia. Recurentul menționează, în același sens, și adresele Casei de Asigurări de Sănătate Galați și Casei de Pensii Galați, potrivit cărora pentru veniturile aferente convențiilor civile nu se datorează contribuția de asigurări sociale, contribuția pentru accidente de muncă și boli profesionale și nici nu există obligația reținerii și virării contribuției la fondul de sănătate.

Nici contribuția de asigurări pentru șomaj nu era datorată întrucât, potrivit dispozițiilor Legii nr. 76/2002, pentru venituri din activități independente această contribuție este opțională.

Cât privește contribuția pentru asigurări de sănătate angajator, invocă dispozițiile O.U.G. nr. 150/2002 (art. 8 alin. (1) și art. 52) și ale Legii nr. 95/2006 (art. 25).

Referitor la contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, invocă dispozițiile art. 5 din Legea nr. 346/2002.

Contrar interpretărilor date de instanța de fond, veniturile sportivilor profesioniști și antrenorilor profesioniști sau tehnicienilor, din convenții civile încheiate potrivit legii, sunt venituri obținute din activități independente, așa cum a statuat legiuitorul în art. 46 alin. (1) Codul fiscal.

O convenție civilă încheiată în baza unor reglementări legale speciale și pentru care există dispoziții exprese în Codul fiscal nu poate fi asimilată, retroactiv, unui contract de muncă.

Prin întâmpinare, intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș - Serviciul Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cât privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, invocă dispozițiile art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, arătând că termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere.

În ceea ce privește autoritatea de lucru judecat, arată că în mod corect instanța de fond a înlăturat susținerile reclamantului întrucât nu s-a pronunțat o hotărârea judecătorească în legătură cu decizia de impunere nr. x/2010 sau cu decizia de soluționare a contestației administrative nr. 142/2011, iar aceasta din urmă nu are caracterul unei hotărâri judecătorești, în sensul art. 430 C. proc. civ.

Cât privește nulitatea deciziei de impunere nr. x/2010, argumentele recurentului sunt nefondate, motivele de fapt și de drept care au condus la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare fiind redate în RIF nr. x/2014, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere și care a fost comunicat recurentului odată cu decizia de impunere.

În ceea ce privește încălcarea art. 105

1

Codul de procedură fiscală sau a art. 216 alin. (3

1

) din același act normativ, arată că, prin decizia nr. 142/2011, s-a dispus reverificarea contribuțiilor datorate bugetului de stat pentru perioada 2004 - 2008, pentru considerentele arătate în cuprinsul deciziei, nefiind incidente prevederile art. 105

1

Codul de procedură fiscală.

Pentru depășirea termenului de 30 de zile stabilit de lege pentru punerea în aplicare a soluției de desființare a primei decizii de impunere, legiuitorul nu instituie sancțiunea nulității, termenul în care organul fiscal poate stabili obligațiile fiscale fiind termenul de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 91 alin. (1) coroborat cu art. 98 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală.

Pe fond, arată că instanța a reținut corect că obligațiile fiscale suplimentare au fost calculate numai pentru perioada 2007 - 2008 și că activitatea reîncadrată întrunește criteriile legale ale unei activități dependente.

În categoria veniturilor din salarii se cuprind și veniturile plătite de recurentul-reclamant jucătorilor, antrenorilor și tehnicienilor, în baza convențiilor civile, fiind incidente dispozițiile art. 11, art. 46, art. 55, art. 127 din Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 67 și 68 din H.G. nr. 44/2004.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cât privește motivele de recurs subsumate cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., criticile recurentului sunt nefondate întrucât considerentele hotărârii recurate răspund cerințelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind analizate fiecare dintre motivele de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2014 și, respectiv, a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 163 din 22 aprilie 2015. Neabordarea expresă de către instanța de fond a valorii probatorii a unor adrese ale autorităților publice prin care se exprimă opinii cu privire la normele de drept substanțial aplicabile în materie de impozitare a veniturilor realizate pe baza unor convenții civile încheiate cu cluburile sportive nu constituie argumente care să susțină caracterul lacunar al motivării soluției adoptate de instanța de fond. Aceasta nu era datoare să dea un răspuns detaliat fiecărui argument invocat de către reclamant, câtă vreme din raționamentul logico-juridic expus rezultă care au fost considerentele pentru care instanța a considerat legală impunerea suplimentară.

Pentru aceste argumente, motivele de recurs expuse în cadrul cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate.

Cât privește motivele de recurs subsumate cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte stabilește, cu titlu prealabil, că atât invocarea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, a incidenței puterii de lucru judecat sau a unor motive de nulitate a deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2014, cât și aspectele privitoare la nelegalitatea impunerii propriu-zise din perspectiva greșitei recalificări a convențiilor civile de prestări servicii ca activități dependente constituie toate motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale atacate pe calea acțiunii în anulare și se impune a fi tratate ca atare, primele neavând caracterul unor excepții de fond, așa cum le-a susținut recurentul-reclamant, atât în fața primei instanțe, cât și în recurs.

Aceste precizări prealabile sunt menite să regleze, din punct de vedere procesual, chestiuni de formă, fără nicio influență asupra analizei propriu-zise a motivelor de nelegalitate.

Trecând la analiza motivelor de nelegalitate, Înalta Curte constată că instanța de fond le-a tratat cu o corectă interpretate și aplicare a normelor de drept substanțial fiscal incidente și a normelor procedurale cuprinse în O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cât privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, instanța de fond s-a raportat corect la prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora termenul de prescripție care însoțește dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale reglementat de art. 91 Codul de procedură fiscală se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Instanța a avut în vedere în mod corect și împrejurarea că, potrivit RIF nr. x din 19 mai 2014, obligațiile fiscale suplimentare au fost stabilite pentru perioada 2007 - 2008, având scadențe succesive, începând cu luna februarie 2007. Deși recurentul susține că perioada verificată a fost 2004 - 2008, aspect necontestat, intervenirea prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale nu se raportează la perioada verificată în cadrul inspecției fiscale, ci la perioada pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare, scadența obligației de plată fiind definitorie pentru începerea curgerii termenului de prescripție. Or, așa cum a constatat instanța de fond, potrivit actului de impunere, dar și raportului de expertiză realizat în cauză, obligațiile fiscale suplimentare au fost stabilite pentru perioada 2007 - 2008.

Deși instanța de fond a invocat, în analizarea prescripției, data reluării inspecției fiscale - 30 ianuarie 2012, pe care a considerat-o dată de suspendare a curgerii termenului de prescripție, Înalta Curte constată că prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală se aplică, în cazul de față, raportat chiar la data începerii inspecției fiscale soldate cu emiterea primei decizii de impunere nr. x din 21 mai 2010, întrucât desființarea acesteia prin decizia de soluționare a contestației nr. 142/2011 a avut ca efect reluarea inspecției fiscale (care a ajuns să fie finalizată prin emiterea deciziei nr. 742 din 19 mai 2014). În această situație, soluția desființării deciziei de impunere, cu reluarea controlului conform considerentelor deciziei de desființare a avut drept efect continuarea activității de inspecție fiscală, de la actul desființat. Drept urmare, efectul suspendării curgerii termenului de prescripție se produce fără discontinuitate, pe întreaga perioadă de efectuare a inspecției fiscale.

Susținerea recurentului potrivit căreia data începerii inspecției ar fi 9 aprilie 2014 - ca dată a înregistrării în registrul unic de control a reluării activității de inspecție fiscală, la încetarea suspendării dispuse anterior conform referatului nr. x/2012, nu are niciun suport legal.

Data începerii inspecției fiscale este data menționată în avizul de inspecție fiscală, la care debutează activitatea de verificare fiscală în privința impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului consolidat, în speță - 15 iulie 2009, iar desființarea unei prime decizii de impunere, urmată de reluarea inspecției fiscale înseamnă continuitatea activității de inspecție fiscală.

Art. 98 Codul de procedură fiscală, invocat de către recurent, nu reglementează regimul prescripției, ci perioada supusă inspecției fiscale.

Pe cale de consecință, în mod corect instanța de fond a constatat că în cauză nu se pune problema intervenirii prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare, în acest context neavând relevanță invocata necomunicare a măsurii suspendării inspecției fiscale în perioada 2012 - 2014, câtă vreme inspecția fiscală nu s-a încheiat. Suspendarea derulării inspecției are relevanță, potrivit art. 104 Codul de procedură fiscală, numai în privința calculului duratei efectuării inspecției fiscale, dispozițiile citate menționând expres că perioada de suspendare nu este inclusă în durata efectuării inspecției fiscale. Aceasta nu înseamnă că încetează suspendarea termenului de prescripție prevăzută de art. 92 alin. (2) lit. b), respectiv că se reia curgerea acestui termen pe perioada suspendării.

Cât privește efectul pozitiv al lucrului judecat, susținerile recurentului sunt în sensul atașării acestei prezumții legale irefragabile deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 142/2011. Or, astfel de susțineri nu au nicio baza legală. O decizie emisă de un organ administrativ nu poate fi nicidecum asimilată unei hotărâri judecătorești. Dispozițiile art. 216 și 217 Codul de procedură fiscală sau cele ale Ordinelor ANAF nr. 3741/2015 și nr. 2137/2011, invocate de către recurent în susținerea afirmațiilor sale, nu au nicio legătură cu lucrul judecat la care se referă art. 430 - 432 C. proc. civ. De altfel, prin decizia nr. 142/2011 nu s-a dispus, așa cum susține recurentul, exclusiv desființarea actului de impunere, ci desființarea urmată de reluarea inspecției, așa cum se va arăta în continuare. Din această perspectivă, emiterea noii decizii de impunere nu contravine actului administrativ fiscal precedent, ci asigură efectivitatea lui.

Cât privește nulitatea deciziei de impunere nr. x/2014 pe motiv că inspecția fiscală a fost efectuată cu încălcarea art. 105 și 105

1

Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 105

1

care cuprind reguli privind reverificarea nu sunt incidente în situația dedusă judecății, în care nu a avut loc o acțiune de reverificare, în sensul acestor norme procedurale, ci o reluare a inspecției fiscale, drept consecință a desființării primei decizii de impunere nr. x/2010, în condițiile art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

Aceasta este situația în cauză întrucât prin decizia nr. 142/2011 a fost desființată decizia de impunere nr. x/2010, iar considerentele au îndrumat la reluarea activității de inspecție fiscală, soldată cu emiterea deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2014.

Recurentul afirmă fără temei că o astfel de reluare a activității de verificare/inspecție fiscală nu ar fi fost dispusă prin decizia nr. 142/2011.

Înalta Curte reiterează că asimilarea acestei decizii cu o hotărâre judecătorească este neavenită, iar raportat la dispozițiile exprese ale art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală, considerentele deciziei sunt relevante sub aspectul obligației organului fiscal de a relua inspecția fiscală. Astfel, potrivit deciziei nr. 142/2011, organul de inspecție fiscală urma să reverifice același tip de obligații de plată și pentru aceeași perioadă, analizând dacă jucătorii de fotbal care au încheiat convenții civile cu A. dețin statutul de sportiv profesionist în condițiile Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, în forma în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale și având în vedere categoriile de venituri care se cuprind în baza de calcul a contribuției sociale.

Cu alte cuvinte, s-a constatat că, potrivit art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, așa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 205/2005, aprobată prin Legea nr. 124/2006, legiuitorul a prevăzut, în cazul sportivilor profesioniști, începând cu data de 1 ianuarie 2006, posibilitatea încheierii de convenții civile sau contracte de muncă, la alegerea părților. Cu mențiunea că acest drept de opțiune vizează exclusiv categoria sportivilor profesioniști definiți la art. 14 alin. (3), organul de soluționare a contestației a reținut că, în cazul sportivilor profesioniști, spre deosebire de antrenorii și tehnicienii pentru care s-au impus obligațiile suplimentare constând în contribuții sociale, organul fiscal nu a avut în vedere acest drept de opțiune, acesta fiind motivul pentru care s-a impus reluarea verificărilor. Aceasta în condițiile în care prin prima decizie de impunere s-au calculat contribuțiile suplimentare fără să fie evidențiate distinct pe categorii de convenții generatoare de venituri.

Nu este încălcat nici art. 105 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare sumă supusă impozitării, pentru motivele arătate anterior, din care rezultă că în speță s-a desfășurat o singură inspecție fiscală.

În mod corect instanța de fond a reținut că o nulitate a actului de impunere nu poate fi considerată incidentă nici pentru nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 216 alin. (3

1

) Codul de procedură fiscală pentru punerea în executare a soluției de desființare a deciziei de impunere. Acesta este un termen procedural, iar recurentul-reclamant nu a invocat vreo vătămare care să-i fi fost cauzată prin nerespectarea termenului și care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului de impunere suplimentară. Aceeași este situația în ipoteza depășirii duratei inspecției fiscale, la care se referă art. 104 Codul de procedură fiscală.

Cât privește nulitatea deciziei de impunere pentru nemotivarea în fapt și în drept, recurentul în mod nefondat se referă la decizia de impunere ca act administrativ fiscal independent de raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii ei. Potrivit art. 109 Codul de procedură fiscală, rezultatul inspecției fiscale se consemnează în raportul de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal. Raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale și cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate și el stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate. Or, în cuprinsul RIF nr. x din 19 mai 2014 sunt detaliate motivele de fapt și de drept ale impunerii suplimentare, cu trimitere la rezultatele inspecției fiscale anterioare și la considerentele deciziei de desființare a deciziei de impunere.

Cât privește recalificarea activității prestate de antrenorii și personalul tehnic în baza convențiilor civile încheiate cu A., instanța de fond a hotărât cu aplicarea corectă a prevederilor art. 11, art. 46, art. 55, art. 127 din Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 67 și 68 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004, că reîncadrarea activităților prestate în baza convențiilor civile de către antrenori și personalul tehnic ca activități dependente pentru care se datorau contribuțiile sociale obligatorii menționate în decizia de impunere nr. x din 19 mai 2014 este legală și temeinică.

Este de amintit că, potrivit acestei noi decizii de impunere, în privința sportivilor profesioniști nu a mai avut loc o reîncadrare a activităților din activități independente în activități dependente, în considerarea respectării deciziei de soluționare a contestației nr. 142/2011. Drept urmare, pentru veniturile obținute de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile s-a reținut numai obligația de plată a contribuției sociale de sănătate datorată și pentru activități independente, conform art. 211 alin. (1) și art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 95/2006.

Cât privește recalificarea propriu-zisă a activității prestate de antrenori și personalul tehnic ca activitate dependentă generatoare de venituri asimilate celor de natură salarială, aceasta în mod legal a fost confirmată de instanța de fond, în considerarea caracteristicilor activității și prin raportare la criteriile legii fiscale. Astfel, prestațiile menționate au avut caracter permanent, nu ocazional, fiind desfășurate după un timp de lucru și un program stabilite de club, în spații și cu mijloace puse la dispoziție de către club, persoanele au activat numai cu prestația lor fizică și intelectuală, nu cu un capital propriu și au lucrat sub autoritatea clubului, respectând condițiile impuse de acesta, iar costul deplasărilor a fost asumat de către club. S-a constatat, pe cale de consecință, în mod corect, că aceste activități nu au îndeplinit condițiile pentru calificarea lor, așa cum pretinde recurentul-reclamant, ca activități independente: libertatea de alegere a activității desfășurate, a programului de lucru și a locului de desfășurare, asumarea riscului, posibilitatea de desfășurare a activității pentru mai mulți clienți.

În acest context, opiniile exprimate de diverse autorități ale statului cu privire la impunerea în materie de contribuții sociale a veniturilor obținute în baza unor convenții civile încheiate cu un club sportiv, pe de o parte, în principiu, nu au relevanță întrucât aplicarea normelor de drept substanțial fiscal este atributul organului fiscal, concluziile acestuia fiind supuse controlului instanței de contencios administrativ, iar pe de altă parte, în concret, opiniile invocate de recurentul-reclamant fie nu privesc îndeplinirea/neîndeplinirea condițiilor prevăzute de legea fiscală pentru a opera recalificarea, ci strict regimul de impozitare aferent veniturilor obținute din activități independente, fie se referă la sportivii profesioniști.

Toate trimiterile recurentului la cadrul normativ incident în privința fiecărui tip de contribuție au în vedere calificarea veniturilor ca venituri din activități independente, or așa cum s-a reținut anterior recalificarea acestor venituri ca provenind din activități dependente este corectă, contribuțiile sociale la care se referă decizia de impunere nr. x din 19 mai 2014 fiind datorate obligatoriu, iar nu opțional cum susține recurentul.

Cât privește invocarea dispozițiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000 așa cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 205/2005 aprobată prin Legea nr. 124/2006, Înalta Curte constată că aceste dispoziții speciale care permit sportivilor profesioniști să activeze pe bază de convenții civile sunt unele de excepție, fiind, pe cale de consecință, de strictă interpretare. În atari condiții, asimilarea antrenorilor și a personalului tehnic cu sportivii profesioniști nu are suport legal.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A., prin administrator special B. și administrator judiciar C., împotriva Sentinței civile nr. 162/F-CONT din 9 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 03 iulie 2019.

GGC - MM