ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2527/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/29.03.2016 ca fiind nelegală și netemeinică; în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 anularea Procesului Verbal nr. x/25.03.2016 a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 7 Sibiu; ridicarea măsurilor asigurătorii - sechestru asigurător, asupra bunurilor imobile și mobile individualizate și instituite prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/29.03.2016; anularea tuturor actelor subsecvente Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/29.03.2016.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 80 din 6 iulie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția inadmisibilității petitului având ca obiect anularea Procesului-verbal nr. x/25.03.2016 emis de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu. A fost respins, ca inadmisibil, petitul anterior menționat. S-a respins, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității petitului de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. AFSB 3673/29.03.2016. S-a respins, ca neîntemeiată, excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 7 Sibiu. A fost admisă în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu și s-a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/29.03.2016emisă de pârâtă. S-a dispus ridicarea sechestrului asigurator instituit prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. AFSB 3673/29.03.2016.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 80 din data de 06.07.2016 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a VII-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii, ca neîntemeiată. Sub un prim aspect, prin motivele de recurs formulate, pârâta ANAF a criticat soluția primei instanțe în ceea ce privește respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, invocând dispozițiile art. 15 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013, potrivit cărora această direcție fără personalitate juridică nu poate sta în judecată în nume propriu și nici nu poate fi încadrată în prevederile art. 56 alin. (2) C. proc. civ. Astfel, s-a precizat că, în cauză, calitatea de pârât o are Agenția Națională de Administrare Fiscală, organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică, reprezentarea în fața instanțelor de judecată fiind asigurată de Direcția Generală Juridică din cadrul ANAF. În ceea ce privește fondul cauzei, recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut că este îndeplinită condiția impusă de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, cu privire la dispunerea măsurilor asigurătorii. În opinia recurentei pârâte este suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii doar să se constate pericolul sustragerii/ascunderii/risipirii patrimoniului debitoarei, cu consecința îngreunării procedurii de colectare, nefiind necesară producerea vreunuia dintre evenimentele precizate anterior. Așadar, prin faptul că societatea reclamantă A. S.R.L. nu a evidențiat corect realitatea contabilă, organele fiscale în mod corect au estimat că această societate s-ar putea sustrage de la procedura de colectare, motivând și argumentând în cuprinsul deciziei aceste aspecte și dispunând în consecință măsuri asigurătorii. S-a mai arătat prin motivele de recurs, că invocarea unor relații comerciale cu diverși agenți economici cu caracter fictiv și înregistrarea acestora în contabilitate de către S.C. A. S.R.L. în calitate de beneficiar a fost un argument suficient pentru a naște suspiciuni cu privire la conduita pe viitor a intimatei reclamante, iar în etapa de dispunere a unor măsuri asigurătorii, aceste suspicini sunt suficiente pentru a motiva emiterea deciziei contestate. Conform practicii judiciare invocată de recurentă în cuprinsul motivelor de recurs, s-a arătat că pericolul nu trebuie dovedit prin probe certe, ci este suficient să existe indicii temeinice în acest sens, respectiv existența unei presupuneri rezonabile că, în contextul factual care rezultă ca urmare a controlului, neluarea unor măsuri de conservare a patrimoniului prezumtivului debitor, ar putea avea ca și consecință imposibilitatea sau îngreunarea încasării creanței bugetare. În acest sens, recurenta pârâtă a invocat practică judiciară, respectiv sentința civilă nr. 20977/2015 a Judecătoriei Sector 1 București, decizia nr. 844/2014 a Tribunalului Călărași, decizia nr. 9454/2015 pronunțată de Judecătoria Sectorului 4 și sentința civilă nr. 13256/2014 a Judecătoriei Constanța. În concluzie, pentru motivele arătate în cererea de recurs, recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii promovate de A. S.R.L., ca neîntemeiată, cu consecința menținerii ca legale și temeinice a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata reclamantă A. S.R.L. a solicitat, în principal, anularea recursului în temeiul art. 486 alin. (3) C. proc. civ., în raport de neindicarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Astfel, a arătat că prin recursul formulat recurenta pârâtă nu a înțeles să indice vreunul dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ., astfel că recurenta nu s-a conformat dispozițiilor art. 486 alin. (3) C. proc. civ., potrivit cărora "Mențiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) și c)- e), precum și cele menționate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancțiunea nulității". De asemenea, intimata reclamantă a susținut că motivele formulate de recurentă nu sunt de natura celor ce pot fi încadrate din oficiu în vreunul dintre cazurile de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. S-a invocat și inadmisibilitatea recursului în raport de dispozițiile art. 497 C. proc. civ., în condițiile în care Înalta Curte de Casație și Justiție nu poate reține cauza spre rejudecare, astfel cum s-a solicitat prin recursul formulat în cauză. În acest sens, intimata a invocat cele statuate de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 25/2014 referitor la interpretarea prevederilor art. 497 C. proc. civ., arătând că aceasta este aplicabilă și în prezenta cauză, în condițiile în care Curtea de Apel Târgu Mureș a soluționat în primă instanță acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă, rezultând astfel că cererea recurentei de rejudecare a cauzei de căre instanța de recurs este inadmisibilă. În ceea ce privește soluția primei instanțe asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei, intimata reclamantă a arătat că, în mod corect, instanța a concluzionat că Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu are calitate procesuală pasivă fiind emitenta actului administrativ. S-a arătat că reclamanta a înțeles să atribuie calitate procesuală pasivă emitentului actului administrativ, respectiv Administrației Fiscale a Finanțelor Publice - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu și, chiar dacă în cuprinsul acțiunii principale a fost indicat doar sediul acestei direcții regionale, nu se pune problema lipsei calității procesuale pasive a ANAF sau a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 7 Sibiu. Cu privire la fondul cauzei, intimata reclamantă a arătat că în argumentarea motivelor de recurs pârâta a susținut că simpla constatare a unor ipotetice nereguli conduce în mod necesar și inevitabil la luarea de măsuri asigurătorii, fără însă a se ține cont de prevederile art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 care statuează în mod expres obligativitatea motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. S-a arătat că, față de cele constatate de prima instanță, se observă că a fost reținut caracterul excepțional al acestor măsuri derivând din natura consecințelor legale produse prin efectul lor, care în fapt și în drept conduc la îngrădirea dreptului fundamental la proprietate consfințit de art. 44 din Constituția României. Or, existența unei motivări temeinice a actului administrativ trebuie garantată pentru a nu genera o ingerință asupra dreptului la proprietate privată al persoanei vizate de măsurile asigurătorii. În concret, intimata reclamantă A. S.R.L. a subliniat că în vederea îndeplinirii obligației prevăzute de art. 46 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 207/2015 organul emitent al actului trebuie să ateste că ipotezele avute în vedere de legiuitor se verifică la data luării măsurilor, respectiv să existe date certe, susținute de probe, care să determine concluzia că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul. Motivarea actelor administrative reprezintă o condiție de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligația de a indica în mod neechivoc elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate. A mai susținut intimata reclamantă că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu face decât să reproducă în esență condițiile precizate în textul de lege fără a le corobora cu datele concrete care reies din starea de fapt. Altfel spus, emitentul actului nu arată care sunt probele sau indiciile din care ar reieși că reclamanta s-ar sustrage de la o eventuală obligație de plată stabilită printr-un titlu de creanță. Intimata a susținut că art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 trebuie interpretat prin raportare la întreaga economie a noului Codul de procedură fiscală, stabilirea creanțelor fiscale fiind diferită de procedura colectării acestora, astfel că, din această perspectivă, dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 califică pericolul ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecința fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării. De asemenea, arată că potrivit alin. (7) al art. 213 din Legea nr. 207/2015 se instituie o limitare în timp a efectelor măsurilor asigurătorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanță, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la 6 luni arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operațiunilor controlate. În concluzie, s-a susținut că organul emitent nu și-a motivat în fapt și în drept decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, vătămând astfel în mod considerabil drepturile materiale și procesuale ale reclamantei. Totodată, s-a arătat că netemeinica acestor măsuri reiese și prin raportare la evoluția cifrei de afaceri a reclamantei, a patrimoniului brut al acesteia și al comportamentului fiscal până în prezent, din analiza cărora se poate constata că nu există pericolul sustragerii de la plata unor eventuale creanțe fiscale stabilite în sarcina reclamantei. Exemplificând, reclamanta a arătat că de la înființare cifra de afaceri a crescut cu aprox. 300% în doar 5 ani, iar sub aspectul patrimoniului, valoarea bunurilor depășește cu mai bine de 2.5 ori suma principală pentru care s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii. Concluzionând, intimata reclamantă A. S.R.L. a susținut că, pe de o parte, măsurile asigurătorii dispuse de pârâtă nu sunt probate și temeinice, iar pe de altă parte, față de cele anterior arătate, nu există un pericol de sustragere de la plata unei eventuale creanțe fiscale stabilite în sarcina sa. Prin urmare, a apreciat ca fiind legală și temeinică soluția primei instanțe prin care s-a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta - pârâtă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepției nulității și inadmisibilității recursului. S-a arătat că recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 23 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 15 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este întemeiat, în limitele și pentru argumentele în continuare arătate. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Obiectul prezentei acțiuni, în condițiile neatacării sentinței de către reclamantă, îl reprezintă cererea reclamantei A. S.R.L. privind anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/29.03.2016 emisă de Direcția Regională Antifraudă Fiscală 7 Sibiu. Prin decizia respectivă, emisă în temeiul art. 213 din Legea nr. 207/2015 s-au instituit măsuri asiguratorii asupra unor bunuri mobile aparținând reclamantei, raportat la procesul-verbal nr. x/25.03.2016 prin care s-a evidențiat suma de 1.008.640 RON, reprezentând impozit pe profit. Potrivit prevederilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală: (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. (4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate. (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent." Critica privind modalitatea de soluționare a excepției lipsei calității procesuale a pasive a Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 7 Sibiu, urmează a fi respinsă ca neîntemeiată. In susținerea excepției recurenta - pârâtă a invocat dispozițiile art. 15 alin. (1) Secțiunea 1 din H.G. nr. 520/2013 potrivit cărora "In cadrul Agenției se organizează și funcționează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire, descoperire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală". A susținut recurenta că are calitatea de pârâtă Agenția Naționala de Administrare Fiscala, organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică. Amintește instanța de control judiciar asupra distincției dintre personalitatea juridică și capacitatea de drept administrativ, definită ca fiind aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogative de putere publică, care transpusă în plan procesual, reprezintă capacitatea autorității publice emitente a actului administrativ contestat de a sta în proces, indiferent dacă are sau nu personalitate juridică și deci, capacitate juridică în sensul civil al noțiunii (decizia nr. 3092 din 15 iunie 2007 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal). Analizând sentința recurată din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cu privire la greșita aplicare a dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, Înalta Curte constată recursul întemeiat, urmând a-l admite. Analiza îndeplinirii condițiile cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii se raportează la circumstanțele concrete ale fiecărei cauze. Deși nu este suficientă o simplă redare a faptelor fiscale reținute în procesul-verbal de control pentru a fi îndeplinită condiția motivării actului de instituire a măsurilor asigurătorii, pornind însă de la analiza acestora și a unor fapte conexe se pot desprinde argumente care să conducă la prezumția de existență a pericolului de sustragere, ascundere, risipire a patrimoniului debitorului. Pericolul de sustragere/ascundere a patrimoniului poate rezulta și din conduita contribuabilului anterioară controlului, mai exact din înseși mijloacele concrete prin care reclamanta a generat neplata datoriilor către bugetul de stat, existând riscul ca reclamanta să utilizeze și in continuare mijloace care să îngreuneze sa chiar să împiedice colectarea sumelor. În speță, măsurile asigurătorii au fost motivate, arătându-se că există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă de la control, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea întrucât sumele estimate de plată sunt generate de evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive, iar între sumele de plată constatate și cele declarate de societate există o discrepanță semnificativă. Măsurile asiguratorii sunt măsuri excepționale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea credință a debitorului, în practică, o astfel de conduită fiind remarcată în situația în care debitorul este beneficiarul unui circuit tranzacțional simulat, prin înregistrarea de achiziții nereale de mărfuri și de servicii de la entități de tip "fantomă", generatoare de deduceri fiscale ilegale (TVA și impozit pe profit). În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, trebuie analizat comportamentul fiscal al contribuabilului. Or, un comportament fiscal apt a forma această prezumție privind existența pericolului sustragerii se desprinde și în speța dedusă judecății, având în vedere că societatea reclamantă a înregistrat achiziții importante de deșeuri în perioada 2012-2014 de la persoane fizice, în valoare de 9.434.397 de RON (39 % din valoarea totală a livrărilor), iar cu ocazia verificării realității operațiunilor a fost identificată lipsa documentelor de predare deșeuri/primire sume, recunoașterea parțială a cantităților predate, sau situații în care persoanele audiate au susținut că nu au prestat activitatea de predare deșeuri fiind angajate ale societății reclamante. Totodată, s-a reținut că pentru deșeurile facturate către reclamantă, societatea Reciclare DS S.R.L. nu a putut face dovada livrării efective a acestora prin documente justificative (avize de însoțire a mărfii, bonuri de cântar la încărcare și descărcare), constatându-se prin rapoartele de inspecție fiscală x din data de 06.02.2012 și nr. F-CJ 755 din data de 2.08.2012 încheiate la societatea Reciclare DS S.R.L., că reclamanta din prezenta cauză are un comportament fiscal inadecvat. S-a reținut, de asemenea, că în perioada 2012-2014 diferența dintre producția declarată în autorizația de mediu (750 tone fulgi/1000 tone deșeu) și producția realizată (303,17 tone fulgi/1000 tone deșeu) este de 44,683% din total achiziții și reprezintă materii prime înregistrate in evidenta contabilă a societății A. S.R.L. asupra cărora există suspiciunea că sunt fictive, precum și că societatea a realizat cheltuieli nejustificate cu materialele auxiliare (solvenți) pentru care există suspiciunea că nu au la bază operațiuni reale, întrucât consumul înregistrat este de 35 de ori mai mare decât limitele maxime admise conform autorizației de mediu, constatându-se astfel cheltuieli nedeductibile fiscal in sumă de 212.947 RON, pentru care organul de control a calculat impozit pr profit suplimentar în sumă de 34.072 RON. Realitatea operațiunilor urmează a fi stabilită de instanța învestită cu acțiunea în anularea deciziei de soluționare a contestației fiscale, însă din perspectiva dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, aspectele indicate constituie indicii în ceea se privește comportamentul fiscal inadecvat în sensul existenței pericolului de sustragere de la plata obligațiilor fiscale, neputându-se reține lipsa motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii. Instanța fondului consideră că se impune a fi dovedit pericolul privind sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, însă, condiționează aplicarea măsurii asiguratorii de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, ceea ce restrânge sfera de aplicare a textului de lege, care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol și nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situație viitoare și nu faptul consumat al diminuării patrimoniului. De asemenea, în analizarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se impune a avea în vedere și constatările din timpul inspecției fiscale care se reflectă în raportul de inspecție fiscală și care au determinat instituirea acestei măsuri. Reține astfel Înalta Curte, că în speță există indicii din care rezultă un comportament fiscal neadecvat apt să impună din partea organului fiscal măsuri de conservare. Un alt motiv de nelegalitate a măsurii invocat de reclamantă prin cererea de chemare în judecată l-a constituit încălcarea ordinii de prioritate prevăzută de pct. 5.8 și pct. 5.12 din Ordinul Președintelui ANAF 2605/2010. Trimiterea la prevederile Ordinului Președintelui ANAF 2605/2010 este inexactă. Acest ordin este emis în baza și in executarea O.G. nr. 92/2003, iar ordinul emis în baza și în executarea Legii nr. 207/2015 este Ordinul nr. 2546/2016, care la pct. 28 prevede ordinea de dispunere a măsurilor asigurătorii. Instanța de control judiciar constată că nu s-a depus nicio dovadă în susținerea acestui motiv, nu s-a arătat in concret în ce fel a fost încălcată ordinea prevăzută la pct. 28 lit. a)-h) din Ordinul nr. 2546/2016. O altă critică de nelegalitate a Deciziei nr. AFSB3673/29.03.2016 a constituit-o nerespectarea, de către organul emitent, a procedurii prevăzute de art. 9 din Legea nr. 207/2015, privind audierea reprezentantului reclamantei, însă, apreciază instanța de control judiciar că, dat fiind caracterul urgent al măsurii, sunt întrunite condițiile de aplicare a excepției reglementate la alin. (2) lit. a) din art. 9, care prevede că organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege. De altfel și Ordinul nr. 2546/2016, prin anexele sale, prevede că audierea debitorului nu este obligatorie la instituirea măsurilor asiguratorii, potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Nu pot fi reținute susținerile intimatei - reclamante potrivit cărora, la luarea măsurii nu poate fi avută în vedere decât conduita ulterioară celei avute la data realizării operațiunilor controlate, aducând ca argument în acest sens, dispozițiile alin. (7) al art. 213 din Legea nr. 207/2015, care ar prevede obligativitatea reanalizării subzistenței acestui pericol după 6 luni. Termenul de 6 luni instituit de dispozițiile legale indicate este unul stabilit în favoarea debitorului, privind durata maximă pentru care se poate dispune măsura asiguratorie, în ipoteza în care organul fiscal nu emite titlul de creanță, însă aceste dispoziții nu au semnificația pretinsă de intimata - reclamantă, a restrângerii aplicării alin. (2) al art. 213 la situații ulterioare realizării operațiunilor controlate. In ceea ce privește evoluția cifrei de afaceri, reține Înalta Curte că aceasta împrejurare nu reprezintă un criteriu care indică un comportament fiscal corect, astfel că nu poate avea un caracter determinant în controlul legalității deciziei atacate. Cât privește inadmisibilitatea recursului, invocată de intimata - reclamantă prin întâmpinare, se constată că susținerile nu se referă la un fine de neprimire a căii de atac, ci la adoptarea soluției de casare cu reținere spre rejudecare, apreciată de intimata ca nefiind o opțiune permisă de dispozițiile art. 497 din C. proc. civ., care impun, în caz de casare a hotărârii atacate, trimiterea cauzei spre rejudecare. Aceste susțineri vor fi înlăturate, având în vedere dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, conform cărora în cazul admiterii recursului, instanța de recurs, casând sentința, va rejudeca litigiul în fond. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va respinge acțiunea ca nefondată.