Decizia nr. 3711/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 97/2016 a Curții de Apel Târgu

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016, ca fiind nelegală și netemeinică; desființarea tuturor măsurilor asigurătorii care se întemeiază pe Decizia nr. 161 din 24 martie 2016, instituite prin Procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 și nr. 51 din 29 martie 2016 și prin Adresa de înființare a popririi nr. x din 30 martie 2016.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 97 din 26 septembrie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, excepția lipsei de interes a acțiunii, a admis acțiunea și a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016 emisă de pârâta DGRFP Brașov - AJFP Mureș, precum și măsurile asiguratorii instituite în baza acestei Decizii, prin Procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 și nr. 51 din 29 martie 2016 și prin Adresa de înființare a popririi nr. x din 30 martie 2016. Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că este întemeiat argumentul reclamantei privind nemotivarea măsurii asiguratorii instituite prin Decizia emisă de pârâtă, context în care a observat că obligativitatea motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii este enunțată în mod expres de art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, prezintă relevanță și dispozițiile art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, conform cărora se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. A mai arătat prima instanță că în cuprinsul Deciziei atacate s-a apreciat necesară dispunerea de măsuri asiguratorii întrucât există indicii/elemente care indică pericolul ca debitoarea să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în condițiile în care există o discrepanță semnificativă între sumele de plată constatate și activul contribuabilului. Curtea împărtășește susținerea reclamantei că existența unei discrepanțe între sumele suplimentare constatate și activul net de care dispune nu poate prezuma existența unui pericol în sensul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în lipsa altor împrejurări obiective vizând comportamentul fiscal al societății, neconstituind un element sau indiciu care să indice incidența oricăreia dintre ipotezele art. 213 alin. (2) din Cod. S-a mai arătat că, în contextul enunțat, reținând că nemotivarea actului administrativ reprezintă o cauză de nulitate a acestuia, instanța fiind lipsită de posibilitatea de a verifica elementele de fapt care au stat la baza emiterii actului administrativ criticat, Curtea a apreciat că nu se mai impune analiza celorlalte critici invocate în susținerea petitului de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii și, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă, cu consecința anulării Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii. Față de caracterul accesoriu al acestora în raport de actul principal care se va anula, Curtea a dispus anularea și a măsurilor asigurătorii instituite în baza Deciziei nr. 161 din 24 martie 2016, prin Procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 și nr. 51 din 29 martie 2016 și prin Adresa de înființare a popririi nr. x din 30 martie 2016.

Recursul exercitat în cauză Împotriva Sentinței nr. 97 din 26 septembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 din C. proc. civ. 1. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a arătat, în esență, următoarele: - instanța de fond a admis în mod greșit acțiunea și a dispus atât anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016, cât și anularea măsurilor asigurătorii dispuse prin procesele-verbale de sechestru nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 și nr. 51 din 29 martie 2016, precum și prin Adresa de înființare a popririi nr. x din 30 martie 2016, reținând că este competentă să judece și petitele II și III ale acțiunii, deși s-a învederat prin apărările formulate în cauză faptul că actele contestate prin aceste petite au dobândit o existență de sine stătătoare și nu mai pot fi considerate subsecvente Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. - instanța de fond a respins în mod greșit excepțiile invocate, reținând că actele contestate la petitele II și III sunt subsecvente Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și se impune a fi soluționate în cadrul acestui dosar și că reclamanta justifică interes în anularea acestor acte, deși la momentul soluționării acțiunii, Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii își produsese deja efectele, iar așa zisele acte subsecvente căpătaseră o altă existență și deveniseră executorii ope legis, fiind subsecvente titlului de creanța ajuns la scadență. - instanța de fond face o interpretare greșită a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, inducând ideea ca organul fiscal trebuie să producă probe certe care să demonstreze că societatea a acționat efectiv în sensul risipirii patrimoniului. Ori nu acesta este rolul măsurilor asigurătorii cu o existență vremelnica. Astfel, dacă societatea și-ar fi înstrăinat un singur bun din patrimoniu și ținând cont de faptul ca patrimoniul societății este insuficient pentru acoperirea obligațiilor fiscale, atunci aceasta înstrăinare ar fi produs în mod direct un prejudiciu organului fiscal și ar fi periclitat în mod efectiv colectarea cu valoarea respectivă. O motivare a actului contestat potrivit cu cele reținute de către instanța de fond ar goli de conținut textul de lege incident și ar face ca acesta să fie aplicabil numai la situațiile în care debitorul obligației a procedat deja la risipirea patrimoniului. - instanța de fond leagă în mod greșit măsurile executorii existente la momentul soluționării cererii de actul inițial prin care au fost instituite măsurile asigurătorii, dispunând desființarea garanțiilor aferente unor creanțe certe, lichide și exigibile pe motiv că la momentul la care au fost adoptate măsurile vremelnice organul fiscal nu ar fi avut dreptul să își conserve vremelnic și motivat un drept de creanță. 2. În motivarea căii de atac formulate atât împotriva încheierii de amânare a pronunțării din data de 16 septembrie 2016 cât și a Sentinței nr. 97 din 26 septembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Târgu-Mureș, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a arătat, în esență, următoarele: - referitor la excepția lipsei competenței materiale a Curții de Apel Târgu-Mureș, sesizată cu cererea de anulare a măsurilor asigurătorii instituite prin procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016, nr. z din 29 martie 2016 și prin Adresa de înființare a popririi nr. x din 30 martie 2016, acte emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, se invocă dispozițiile art. 213, 260 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală și dispozițiile art. 714 și 651 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea excepției lipsei competenței materiale a Curții de Apel Târgu-Mureș și declinarea competenței de soluționare a petitului privind anularea măsurilor asigurătorii instituite prin Procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016, nr. z din 29 martie 2016 și prin Adresa de înființare a popririi nr. x din 30 martie 2016. - Sentința nr. 97 din 26 septembrie 2016 este criticabilă și sub aspectul admiterii acțiunii și a anulării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016 emisă de pârâta DGRFP Brașov - AJFP Mureș, apreciindu-se că hotărârea este netemeinică și nelegală, întrucât cuprinde motive contradictorii, străine de natura cauzei, fiind dată cu aplicarea greșită a legii. - instanța de fond și-a însușit susținerea reclamantei conform căreia existența unei discrepanțe între sumele suplimentare constatate și activul net de care dispune nu poate prezuma existența unui pericol în sensul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în lipsa altor împrejurări obiective vizând comportamentul fiscal al societății, neconstituind un element sau indiciu care să indice incidența oricăreia dintre ipotezele art. 213 alin. (2) din Cod.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, arătând că în mod justificat instanța de fond a constatat că este competentă general, material și teritorial să se pronunțe asupra legalității tuturor actelor deduse judecății.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Instanța de fond a fost investită, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu verificarea legalității deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și a actelor subsecvente emise în baza acestei decizii, respectiv a proceselor-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 și nr. z din 29 martie2016 și a Adresei de înființare a popririi nr. x din 30 martie 2016. Înalta Curte constată că cererea astfel formulată privește atât contestarea unui act administrativ fiscal, respectiv decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, cât și contestarea unor acte de executare propriu-zise, respectiv procesele-verbale de sechestru asigurător bunuri mobile și adresă de înființare a popririi, cereri care atrag competențe diferite, neputând opera prorogarea legală de competență. Aceasta întrucât, în timp ce contestarea unui act administrativ-fiscal este supusă regimului juridic stabilit de dispozițiile art. 213 din Legea nr. 207/2015, în privința actelor de executare care nu reprezintă acte administrative în sensul legii fiscale sunt incidente dispozițiile art. 260 și art. 261 Codul de procedură fiscală. De altfel, potrivit dispozițiilor art. 213 alin. (14) din Legea nr. 207/2015, împotriva actelor prin care se aduc la îndeplinire măsurile asigurătorii, cel interesat poate face contestație la executare în conformitate cu prevederile art. 260 și art. 261 din aceeași lege, iar conform art. 260 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, contestația la executare se introduce la instanța judecătorească competentă, norma legală făcând trimitere la dispozițiile privitoare la competența instanței de executare reglementată de C. proc. civ. (art. 714 și 651). Prin urmare, instanței de executare, stabilită potrivit dreptului comun, îi revine competența să soluționeze contestația împotriva executării propriu-zise, atunci când o astfel de contestație vizează un titlu executoriu emis de organul fiscal, așa cum este cazul în speța dedusă judecății. Necompetența materială în privința contestației la executare este una de ordine publică, în sensul art. 130 alin. (2) C. proc. civ., fiind invocată în termen legal prin întâmpinare de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, putând constitui astfel motiv de casare al sentinței. Având în vedere specializarea diferită a instanțelor competente să soluționeze cele două capete de cerere devine aplicabilă soluția preconizată de legiuitor în art. 99 alin. (1) C. proc. civ., neputând fi invocată o eventuală prorogare de competență conform art. 99 alin. (2) C. proc. civ., dată fiind situația că instanțele diferite care ar trebui, potrivit legii, să soluționeze cererile, sunt exclusiv competente în raport de natura acestora și în lipsa unei prevederi exprese privind aplicarea normei și secțiilor specializate. Astfel, prorogarea de competență preconizată de legiuitor în favoarea instanței de grad mai înalt, atunci când competența de soluționare a diferitelor capete principale de cerere aparține unor instanțe de grad diferit, operează doar dacă cererile au aceeași natură, în sensul că atrag competența unor complete sau secții de aceeași specializare, dar aparținând unor instanțe de grad diferit. Ca atare în speță, prorogarea de competență nu poate opera în favoarea curții de apel, secția de contencios administrativ și fiscal în privința capătului de cerere privind anularea actelor de executare, care este de competența instanței de executare stabilită potrivit dreptului comun. Așa fiind, Înalta Curte reține că instanța de fond trebuia să își verifice propria competență de soluționare a fiecărui capăt de cerere în parte, în raport de obiectul fiecărei pretenții în parte, să constate că cererea de anulare a actelor de executare emise în baza deciziei de instituire a măsurilor de executare este de competența instanței de executare determinată în raport de dispozițiile art. 714 și art. 651 C. proc. civ., să disjungă acest capăt de cerere și să își decline în mod corespunzător competența, astfel cum prevăd explicit dispozițiile art. 99 alin. (1) C. proc. civ. Pe de altă parte, măsura asiguratorie a fost dispusă prin raportare la dispozițiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, modalitatea de aducere la îndeplinire fiind sechestrul asigurător asupra bunurilor proprietate a debitorului, precum și poprirea asiguratorie asupra disponibilităților bănești. Potrivit dispozițiilor art. 213 - Poprirea și sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat: "(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent. (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. (3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii. (4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate. (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent." De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) și c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat: "Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situații: a) în urma constatării unor acte și fapte care pot constitui infracțiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală și vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, cu modificările și completările ulterioare;(...) c) în situația în care urmează să fie stabilite obligații fiscale cu ocazia acțiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;" Astfel, nu puteam ignora faptul că, textul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 face referire expresă la o stare de pericol, aspect ce implică posibilitatea aplicării unei prezumții simple (în sensul că debitorul intenționează să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul) întemeiată pe un fapt vecin și conex. Practic, condiționând aplicarea măsurii asiguratorii de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conținut textul de lege care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol și nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situație viitoare și nu faptul consumat al diminuării patrimoniului. În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere și alte elemente decât cele indicate anterior. În acest context, trebuie analizat în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. În analizarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se impune a avea în vedere și constatările din timpul inspecției fiscale care s-a desfășurat în perioada 28 ianuarie 2016 - 22 martie 2016, ce se reflectă în raportul de inspecție fiscală și care au determinat instituirea acestei măsuri.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței nr. 97 din 26 septembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința recurată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, urmând ca instanța de fond, cu ocazia rejudecării, să aibă în vedere toate apărările și susținerile părților.