ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3775/2018

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Decizia civilă nr. 3803 din 27 noiembrie 2017, pronunțată în Dosarul nr. x/2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, cu majoritate, a respins recursul declarat de reclamanta A. SRL, prin consorțiul de administratori judiciari B. și C. împotriva Sentinței civile nr. 400 din 16 februarie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a nefondat.

Prin cererea de revizuire înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 4 iunie 2018, sub nr. x/2018, revizuenta reclamantă A. SRL reprezentată de administrator special D. și consorțiul de administratori judiciari E. și C., în contradictoriu cu intimata pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul art. 21 alin. (2) și art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 513 alin. (4) teza întâi C. proc. civ., a solicitat schimbarea în tot a hotărârii supuse revizuirii, în sensul admiterii recursului și a casării sentinței civile recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.

În susținerea cererii, revizuenta reclamantă a arătat următoarele:

Hotărârea pronunțată de instanța de recurs încalcă prevederile Directivei 2006/112, cu precădere ale Considerentului (59), art. 1 alin. (2) al doilea parag, art. 168, art. 178 lit. a), art. 214 alin. (1) lit. a), art. 273 primul parag, Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 07.10.2010, precum și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de T.V.A. prin care s-a statuat faptul că sistemul comun la taxei pe valoare adăugată garantează neutralitatea impozitării tuturor activităților economice precum și faptul că administrația fiscală nu poate impune unei persoane impozabile să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a îndeplinit obligația privind declararea și plata taxei pe valoare adăugată pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor în amonte sau să dispună de documente în această privință.

În raport de dispozițiile comunitare în raport de T.V.A. și ale interpretărilor date de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin care s-a statuat că nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de către un stat membru nu poate să o priveze pe aceasta de dreptul său de deducere, rezultă, în opinia revizuentei, că instanța de recurs a încălcat principiul priorității dreptului comunitar în materie de T.V.A..

Învederează că, pentru a dovedi faptul că lucrările au fost executate pentru operațiunile taxabile, a depus înscrisuri care atestă că acest lucrări erau aferente proiectului "F." edificat în locația din strada x nr. 11 - 13, București, ansamblu rezidențial destinat vânzării ulterioare către diverși clienți, operațiuni din care a colectat T.V.A. și a plătit T.V.A. aferentă facturilor emise.

Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, principiul fundamental al neutralității T.V.A. impune ca deducerea T.V.A. aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoane impozabile.

Realitatea serviciilor primite era dovedită cu facturile emise de prestatori, cu documentele de plată, cu contractele de lucrări, cu procesele-verbale de recepție a lucrărilor încheiate de Inspectoratul de Stat în Construcții în aceeași perioadă.

De asemenea, prestarea efectivă a serviciilor contractate și a predării acestora rezultă din aceea că lucrările au fost finalizate, iar imobilul a fost înstrăinat în integralitate, prin vânzarea unităților locative, operațiune de asemenea purtătoare de T.V.A..

Jurisprudența comunitară a stabilit că dreptul de deducere este prevăzut la art. 17 - 20 din a șasea directivă T.V.A. și face parte integrantă din mecanismul T.V.A. iar, în principiu, nu poate fi limitat.

Astfel, regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina T.V.A. datorată sau achitată în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară.

Sistemul comun al T.V.A. garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse T.V.A.

Întregul sistem al T.V.A. se bazează pe principiul neutralității: T.V.A. este aplicată de către contribuabili și plătită către bugetul de stat dar în același timp T.V.A. este încasată de la clienți.

T.V.A. nu devine un cost decât pentru consumatorii finali, fiind neutră pentru agenții economici care intervin în lanțul de furnizare a bunurilor/serviciilor.

Precizează că instanța nu a fost preocupată de a identifica dacă T.V.A. aferentă operațiunilor taxabile a fost virată la bugetul statului de cel care a colectat-o și nici dacă pentru aceleași operațiuni taxabile a avut mai mulți furnizori, ci s-a limitat în a aprecia că înscrisurile depuse în probațiune conțin date incomplete de natură a dovedi faptul generator de T.V.A.

Consideră revizuenta că însuși procesul-verbal de recepție finală a lucrărilor și procesele-verbale întocmite pe faze determinante făceau dovada irefragabilă a cantității lucrărilor executate de fiecare antreprenor în parte, deci a efectivății serviciilor prestate.

Susținerea instanței de recurs potrivit căreia faptul contractării unor servicii în folosul operațiunilor taxabile nu înseamnă că lucrările au fost efectiv prestate, susținere urmată de o analiză prin eliminare a oricăror înscrisuri depuse în probațiune, este în vădită contradicție cu art. 5, 10 și 17 din a șasea directivă și cu art. 1, 168 și 178 din Directiva 2006/112 potrivit cărora dreptul de deducere presupune îndeplinirea următoarelor condiții: de formă, constând în prezentarea facturilor și de fond, constând în dovedirea prestării efective a lucrărilor, pentru obiectivele de investiții ce vor conduce la realizarea de operațiuni taxabile.

Revizuenta arată, în final, că a realizat dovada prestării efective a lucrărilor printr-o multitudine de documente depuse la dosar.

Prin urmare, ținând seama de principiile comunitare cu aplicare directă asupra cauzei, era esențial ca instanța de recurs să dispună rejudecarea cauzei pentru a fi lămurită dacă documentele justificative prezentate erau suficiente în vederea exercitării dreptului de deducere a T.V.A. și dacă nu, ce alte documente se impuneau a fi prezentate în justificarea dreptului.

În consecință, solicită admiterea cererii de revizuire, schimbarea în tot a hotărârii în sensul admiterii recursului și a casării sentinței civile recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea cererii de revizuire în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată.

Subliniază faptul că instanța de revizuire nu este o instanță de control judiciar și nu are căderea să verifice dacă soluția de admitere ori de respingere a unui capăt de cerere este greșită.

Aplicarea principiului priorității dreptului comunitar presupune existența unei neconcordanțe între normele interne și cele comunitare însă, în cazul de față, nu este îndeplinită această cerință esențială pentru aplicarea prioritară a dreptului comunitar, deoarece legislația internă este aliniată, deci compatibilă și cu reglementarea comunitară.

Dreptul Uniunii nu impune reglementarea în dreptul național procesual al căii extraordinare de atac de retractare a revizuirii pentru cazul încălcării normelor de drept substanțial european iar, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene a fost amintită mereu importanța pe care o deține principiul autorității de lucru judecat, atât în ordinea juridică a Uniunii, cât și în ordinile juridice naționale.

În consecință, apreciază că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui elemente de noutate, se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legală de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare și nu de reformare, corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Înalta Curte, sesizată cu cererea de față, analizând cauza, prin prisma cazului de revizuire invocat, prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004 și prin raportare la prevederile art. 513 alin. (3) C. proc. civ., urmează a respinge cererea de revizuire ca inadmisibilă pentru considerentele arătate în continuare.

Art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că "Dispozițiile prezentei legi se completează cu prevederile C. civ. și cu cele ale C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte".

Conform prevederilor art. 513 alin. (3) C. proc. civ., dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază.

Revizuenta a invocat, ca și temei de drept al cererii de revizuire, dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora " Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părții interesate, în termen de 15 zile de la pronunțare. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare".

Revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este o cale extraordinară de atac însă motivul pentru care se solicită revizuirea este diferit de cel prevăzut de C. proc. civ. și a fost edictat în scopul de a asigura respectarea de către instanțele de contencios administrativ a principiului priorității normelor dreptului comunitar față de norma internă, principiu care are și o consacrare constituțională în art. 148 alin. (2) din Constituția României, republicată.

Principiul priorității dreptului european la care face referire art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 vizează aplicarea cu prioritate a dreptului Uniunii, în integralitatea sa, indiferent de rangul normei de drept a Uniunii, față de dreptul național, consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituția României.

Principiul priorității dreptului Uniunii Europene este unul fundamental, consacrat la nivel constituțional prin art. 11, art. 20 și art. 148, însă motivul de revizuire întemeiat pe art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nu presupune redeschiderea judecății sine die, în funcție de interpretările pe care Curtea de Justiție le oferă în materia analizată, pe calea hotărârii preliminare.

Prin hotărârea pronunțată la data de 16 martie 2006 de Curtea de Justiție a Comunităților Europene, în cauza Rosmarie Kapferer v. Schlank & Schick GmbH, C-234/2004 (procedura pronunțării unei hotărâri preliminare), s-a statuat că dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârșită prin hotărârea în cauză. În acest sens, Curtea de Justiție a reținut că principiul autorității de lucru judecat are o importanță deosebită atât în ordinea de drept comunitar, cât și în cadrul ordinii juridice a fiecărui stat membru, fiind o garanție a stabilității raporturilor juridice.

În Hotărârea din 30 septembrie 2003 pronunțată în cauza C-224/01 Köbler, Curtea de Justiție a Comunităților Europene a arătat că este necesar să se considere că recunoașterea principiului răspunderii statului în urma unei hotărâri a unei instanțe de ultim grad de jurisdicție nu are în sine drept consecință punerea în discuție a autorității de lucru judecat a unei astfel de hotărâri. O procedură care vizează angajarea răspunderii statului nu are același scop și nu implică în mod necesar aceleași părți ca procedura care a dus la hotărârea care a dobândit autoritatea de lucru judecat. În fapt, reclamantul într-o acțiune în răspundere împotriva statului obține, în caz de succes, obligarea acestuia la repararea prejudiciului suferit, dar nu în mod necesar punerea în discuție a autorității de lucru judecat a hotărârii judecătorești care a cauzat prejudiciul. În orice caz, principiul răspunderii statului inerent ordinii juridice comunitare prevede o astfel de reparație, dar nu și revizuirea hotărârii judecătorești care a cauzat prejudiciul.

Unul dintre elementele fundamentale ale supremației dreptului este principiul securității raporturilor juridice, care prevede, printre altele, ca soluția dată de către instanțe în mod definitiv oricărui litigiu să nu mai fie pusă în discuție (Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Brumărescu c. României, par. 61). Conform acestui principiu, niciuna dintre părți nu este abilitată să solicite reexaminarea unei hotărâri definitive și executorii cu unicul scop de a obține o reanalizare a cauzei și o nouă hotărâre în privința sa. Reexaminarea nu trebuie să devină un apel deghizat, iar simplul fapt că pot exista două puncte de vedere asupra chestiunii respective nu este un motiv suficient de a rejudeca o cauză. Acestui principiu nu i se poate aduce derogare decât dacă o impun motive substanțiale și imperioase (Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Riabykh c. Rusiei, par. 52).

Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut că dispozițiile Convenției nu garantează dreptul de a obține redeschiderea unei proceduri încheiate. O cale procesuală extraordinară nu îndeplinește criteriile "accesibilității" și "eficacității" (a se vedea, decizia de inadmisibilitate din data de 10 aprilie 2012 pronunțată în cauza SC G. SRL c. României, cererea nr. x/08, și, mutatis mutandis, Anghel c. României, 4 octombrie 2007, nr. 28183/03, par. 72).

În ceea ce privește condițiile aprecierii unei încălcări a dreptului comunitar, din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene rezultă ca acestea sunt: norma juridică încălcată are ca obiect să confere drepturi persoanelor particulare, încălcarea este suficient de gravă și există o legătură directă de cauzalitate între încălcarea obligației care revine statului și prejudiciul suferit de persoanele vătămate (hotărârea Haim, C-424/97, par. 36).

În analiza cererii de revizuire trebuie avută în vedere Decizia nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin care s-a statuat că:

- parag. 72: " În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat".

- parag. 73: " Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a Curții de Justiție a Uniunii Europene a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea".

- parag. 74:" Această soluție, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naționale, respectă principiul echivalenței din dreptul european și principiul securității juridice".

- parag. 78: "Nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluționării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Este inadmisibil ca, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, să se invoce în revizuire un motiv de nelegalitate cu totul nou, întrucât se opune caracterul extraordinar al căii de atac".

- parag. 84:" Revine însă instanței de judecată obligația să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecății, orientându-se după reperele menționate mai sus și, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind dacă dispozițiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanței de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate".

În cazul de față, în viziunea revizuentei, prin modul în care au fost interpretate probele administrate, instanța de recurs a pronunțat decizia atacată cu încălcarea priorității dreptului Uniunii, respectiv a principiilor neutralității T.V.A., proporționalității și securității juridice stabilite prin Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al T.V.A. și Regulamentul (UE) nr. 904/2010 precum și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene și anume Cauza Albert Collee Finanzamt Limburgan der Lahn (C-146/05), Cauza Mahageben (C-80/11), Cauza David (C-142/11), Cauza PPUH Stehcemp (C-277/2014), Cauza Paper Consult SRL (C-101/16), Hotărârea Ecotrade din 08.05.2008, Cauzele conexe C-97/07, C-96/07, prin modul în care au fost interpretate probele administrate.

În urma lecturării considerentelor instanței de recurs se reține că s-a făcut o amplă analiză a probatoriului administrat în cauză iar consecința evaluării probatoriului și a stabilirii situației de fapt a fost înlăturarea aplicării dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 precum și a art. 147 indice 3 din Codul fiscal. Astfel, deducția instanței de control judiciar a fost în sensul că, "de vreme ce din probatoriul administrat în cauză nu rezultă că lucrările au fost prestate efectiv, atunci dreptul la deducerea T.V.A. nu poate fi exercitat".

Astfel, au fost analizate pe larg criticile formulate de recurentă, argumentele ce au fundamentat raționamentul juridic fiind expuse în considerentele deciziei ce face obiectul revizuirii, iar procedând astfel nu s-a adus atingere principiilor și jurisprudenței comunitare invocate de revizuentă.

În realitate, prin intermediul căii extraordinare de atac a revizuirii și prin prisma criticilor formulate, revizuenta tinde la obținerea unui efect devolutiv și la o rejudecare a cauzei prin reinterpretarea întregului probatoriu administrat în cauză, însă tocmai acest fapt este de natură să conducă la încălcarea principiului securității juridice, cererea de revizuire fiind inadmisibilă din acest punct de vedere față de prevederile art. 6 alin. (1) din Convenția europeană a drepturilor omului și libertăților fundamentale, cu referire la respectarea principiului securității raporturilor juridice.

Se constată astfel că, în integralitatea lor, motivele invocate de către revizuentă prin cererea de revizuire cu accent pe jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și dreptul unional sunt de fapt, aspecte care vizează rejudecarea cauzei și nu ipoteza juridică avută în vedere de legiuitor la adoptarea soluției legislative cuprinsă în art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Este inadmisibil a solicita instanței învestită cu cererea de revizuire, să efectueze o reapreciere a probelor care ar avea drept consecință o schimbare a însăși situației de fapt și ar fi de natură să imprime un caracter devolutiv unei căi de atac de retractare.

Motivul de revizuire prevăzut în art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi analizat decât în contextul reglementării generale a căii de atac de retractare, extraordinare, a revizuirii, întrucât dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să reia în discuție fondul litigiului și să înlăture aplicarea normelor interne care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâi (Cauza Rosemarie Kapferer, hotărârea din 16 martie 2006).

Această concluzie se desprinde din întreaga argumentare a Deciziei nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept astfel că, nu vor fi reținute ca admisibile cererea de revizuire și susținerile revizuentei în sensul că instanța de recurs a pronunțat hotărârea cu încălcarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene invocată, întrucât nu acesta este rolul cererii de revizuire întemeiată pe prevederile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. O astfel de interpretare ar conduce la concluzia ca instanța sesizată cu cererea de revizuire ar avea posibilitatea să reexamineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii.

În concluzie, nu se poate identifica o încălcare a jurisprudenței relevante a Curții de Justiție a Uniunii Europene sub aspectele invocate de revizuentă în sensul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 întrucât motiv al revizuirii întemeiate pe aceste prevederi legale îl constituie "calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre a Curții de Justiție a Uniunii Europene, iar nu faptele deduse judecății, care reprezintă un element imutabil al litigiului" (parag. 79 din Decizia nr. 45/2016 din 12 decembrie 2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție).

Pentru considerentele arătate, în raport cu dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 și art. 508 alin. (1) pct. 1 cu referire la art. 513 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta SC A. SRL, reprezentată de administrator special D. și Consorțiul de Administratori Judiciari E. și C. împotriva Deciziei nr. 3803 din 27 noiembrie 2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - GV