ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3803/2017

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor în dosar, constată următoarele:

1.1 Prin acțiunea formulată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), pentru ca prin hotărârea ce va fi pronunțată să se dispună anularea deciziei de soluționarea a contestației nr. 385/20.12.2013, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DGSC), a Deciziei de impunere nr. x și a Raportului de inspectie fiscala nr. x/15.05.2013 emise de Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 5 Bucuresti.

1.2. Hotărârea pronunțată în cauză

Prin sentința civilă nr. 400 din 16.02.2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, ca nefondată.

2.1. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin consorțiul de administratori judiciari B. și C., criticând soluția pentru nelegalitate, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Într-o primă critică, reclamanta a arătat că i-a fost încălcat dreptul la apărare, deoarece instanța de fond a respins proba cu expertiza tehnică în construcții și în materie fiscală solicitată în vederea lămuririi situației de fapt deduse judecății.

O a doua critică vizează aplicarea greșită a dispozițiilor art. 147

3

Codul fiscal, în sensul că s-a probat cu documente că reclamanta este îndreptățită să solicite rambursarea soldului de TVA negativ, aferente lunilor decembrie 2010, martie 2011 și iunie 2011. În mod eronat organul fiscal nu a asimilat bazei de impunere TVA la data controlului fiscal, o serie de facturi, cu motivarea că inspectorii care au efectuat controlul nu au avut la dispoziție documentele accesorii facturilor, respectiv devize și situații de lucrări.

Facturile la care face referire organul fiscal sunt cele emise de reclamanta D. S.R.L., după cum urmează: nr. 30/30.06.2010; nr. 31/15.09.210; nr. 1/01.11.2010; factura nr. x/01.02.2011 și factura nr. x/01.02.2011.

Motivul pentru care reclamanta nu a putut prezenta documentele justificative rezidă în aceea că datorită perioadelor succesive de insolvență nu a avut acces la arhiva societății pe perioada controlului. Astfel, succesiunea procedurilor de insolvență din perioada martie 2012 - aprilie 2013, cu administratori judiciari numiți pe dosare diferite și cu administratorul societății având dreptul de administrare ridicat, a dus la imposibilitatea punerii la dispoziția organelor de inspecție fiscală a unora din documentele solicitate, precum și a unor documente primare a unor furnizori externi de servicii, care nu le-au predat pe motivul neplății serviciilor de către societatea în insolvență.

În acest context, inspectorii fiscali au încălcat dispozițiile art. 44 din Legea nr. 85/2006, în sensul că actele solicitate trebuiau limitate pe o perioadă de 120 de zile anterioare deschiderii procedurii de insolvență și au respins solicitarea legală de a se acorda un termen pentru completarea probatoriului.

Un argument în sprijinul criticilor de nelegalitate se referă la încălcarea de către instanța de judecată a dispozițiilor art. 7 alin. (1) din Ordinul nr. 1496 din 13 mai 2011 pentru aprobarea procedurii de autorizare a diriginților de șantier, coroborate cu prevederile H.G. nr. 273/1994 și Legii nr. 10/1995. Astfel, atâta timp cât actele emise de dirigintele de șantier sunt valabile și nu au fost contestate de nicio instituție în domeniul respectiv, instanța nu poate nega valoarea probatorie a acestora pentru construcțiile efectuate.

Un alt argument privește motivarea sentinței relativ la relevanța probatoriului administrat în cauză, în sensul că deși instanța reține că nu se face dovada prestării efective a serviciilor, această situație este contrazisă de probele aflate la dosar.

În esență, critica privește neanalizarea următoarelor probe aflate la dosarul cauzei:

- rapoarte, situații de lucrări, cereri de plată, procese-verbale de predare-primire privind stadiul lucrărilor facturate, procesul-verbal de recepție încheiat la data de 20.05.2010, rapoartele de monitorizare depuse la instanța de E. S.R.L.;

- dispozițiile de șantier care menționează realizarea lucrărilor la corpurile de clădiri, avizele de însoțire a mărfii care au date anterioare facturilor;

- condica evidenței betoanelor, declarațiile de conformitate și rapoartele de încercare;

- documentele primare depuse la dosar;

- contractele dintre antreprenor și furnizori acestuia sunt deținute numai de antreprenor și nu le poate depune deoarece este responsabilitatea acestuia din urmă.

2.2. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 26 mai 2015 potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru, a admis în principiu recursul formulat și, potrivit prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a fixat termen de judecată în ședința din data de 14 noiembrie 2017, dispunând citarea părților.

2.1. Apărările formulate în cauză

La data de 20.10.2015, intimata-pârâtă ANAF a depus întâmpinare la dosarul cauzei, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

S-a arătat că instanța de fond a reținut corect situația de fapt, în temeiul probelor administrate în cauză și a prevederilor legale incidente. Proba cu expertiză tehnică nu este utilă și pertinentă în cauză, raportat la documentele depuse la dosarul cauzei. Reclamanta, atunci când a formulat contestația fiscală, nu a motivat corespunzător, neaducând argumente pentru a combate constatările organului fiscal, în ceea ce privește suma de 447.865 RON.

S-a invocat practica judiciară a Înaltei Curți, decizia nr. 3250/2010 în cuprinsul căreia s-a reținut că motivarea contestației în procedura administrativă se poate face sub sancțiunea decăderii, în termen de 30 de zile de la comunicare, iar nedepunerea motivelor în același termen duce la respingerea contestației ca nemotivată.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.395.513 RON, aferentă facturilor de prestări servicii emise de S.C. D. și S.C. F. S.R.L., efectuarea acestora nu a fost demonstrată în speță, astfel încât din punct de vedere legal nu pot fi subsumate dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturile de prestări servicii, reclamanta trebuia să facă dovada prestării efective a serviciilor menționate în facturi, cu documente justificative.

Există contradicții între facturi, contracte și alte documente justificative - pentru facturile nr. x/30.06.2010 și nr. 31/15.09.2010, reclamanta nu poate dovedi în ce scop au fost depuse facturile, mai ales că data prezentării la beneficiar este în anul 2012, deci cu doi ani mai târziu, beneficiar care la data acceptării facturilor intrase în insolvență.

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

i) Cu privire la respectarea dreptului la apărare

Este nefondată critica reclamantei S.C. A. S.R.L. cu privire la nerespectarea dreptului la apărare, în sensul că instanța a respins proba cu expertiza tehnică solicitată în vederea lămuririi situației de fapt deduse judecății.

Înalta Curte, examinând actele și lucrările dosarului, constată că reclamanta nu a solicitat în fața instanței de fond proba cu expertiza tehnică fiscală și în construcții, depunând în apărare numai înscrisuri pentru a contesta actele administrative emise de pârâtă.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 254 alin. (1) și (6) din C. proc. civ.: " (1) Probele se propun, sub sancțiunea decăderii, de către reclamant, prin cererea de chemare în judecată, iar de către pârât prin întâmpinare, dacă legea nu dispune altfel. (6) Cu toate acestea, părțile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanței de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus și administrat în condițiile legii."

Cu alte cuvinte, dacă reclamanta nu a solicitat proba cu expertiză la fond, nu poate imputa instanței că i s-a încălcat dreptul la apărare, de vreme ce partea nu a înțeles să se apere prin administrarea probei cu expertiză tehnică de specialitate pentru lămurirea situației de fapt.

ii) Cu privire la nerespectarea dispozițiilor art. 147

3

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Sunt nefondate criticile reclamantei cu privire la greșita aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor art. 147

3

din Codul fiscal, hotărârea pronunțată fiind temeinică și legală.

Este adevărat că s-a invocat în calea de atac încălcarea dispozițiilor de drept material, însă reclamanta a formulat în recurs o argumentare extinsă referitoare la analiza probatoriului, ca element decisiv în stabilirea situației de fapt ce a determinat incidența dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții ce permit ca o persoană impozabilă să deducă taxa aferentă operațiunilor taxabile.

Or, o astfel de argumentare nu reprezintă în realitate o critică a greșitei aplicări a legii, ci tinde la schimbarea situației de fapt reținute de instanța de fond, aspect incompatibil cu structura recursului, așa cum este reglementat prin Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.

Dispozițiile art. 483 din actul normativ menționat îngăduie ca prin intermediul recursului să fie dedusă analizei numai conformitatea hotărârii cu regulile de drept aplicabile.

Potrivit dispozițiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ.:

"Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile."

Drept urmare, instanțele de fond trebuie să asigure situația premisă pentru judecata în recurs, ceea ce înseamnă, în concret stabilirea efectivă a situației de fapt pe baza administrării probatoriilor. Instanța de recurs va considera că sunt câștigate cauzei faptele așa cum au fost determinate de către instanțele de fond și va verifica numai dacă normele de drept au fost corect aplicate.

În jurisprudența sa, Înalta Curte a statuat că interpretarea greșită a probelor cauzei este o chestiune de netemeinicie care nu se încadrează în dispozițiile de nelegalitate ale C. proc. civ. (ICCJ, secția a II civ nr. 2625/2013 și nr. 3465/2007).

Înalta Curte constată că în considerentele hotărârii atacate au fost analizate, nu numai susținerile părților, dar și actele depuse de reclamantă, respectându-se principiile contradictorialității și dreptului la apărare.

În cauză, prima instanță a efectuat un probatoriu amplu, încuviințând toate solicitările reclamantei, care a depus în apărare documente menite să dovedească situația de fapt dedusă judecății.

Astfel, în primul rând trebuie menționat că instanța face referire expresă la facturile nr. x/30.06.2010 și nr. 31/15.09.2010 emise de S.C. D. S.R.L., arătând că reclamanta nu poate dovedi prin documentele anexate: în ce scop au fost emise facturile și cum s-a ajuns la valoarea facturată, întrucât documentele prezentate nu au data acceptării de către beneficiar; stadiul fizic al investiției în curs, procesul-verbal de predare primire la momentul transferului de afacere (la data de 30.04.2010); cartea tehnică a construcției pentru identificarea și determinarea stării tehnice/fizice a construcției, neputându-se identifica dacă devizele prezentate nu cuprind și lucrări care ar fi fost executate înainte de transferul de afacere.

În al doilea rând, Curtea de Apel București a reținut, în ceea ce privește facturile nr. x/01.11.2010, nr. 2/01.12.2010 și nr. 3/01.02.2011 emise de S.C. G. S.R.L., că reclamanta nu poate dovedi, prin documentele anexate: în ce scop au fost emise facturile și cum s-a ajuns la valoarea facturată; actele prezentate nu au data acceptării de către beneficia reclamanta nu a prezentat documentația privind stadiul lucrărilor la data de 21.09.2010; prestarea efectivă a operațiunilor facturate în condițiile în care reclamanta nu a prezentat contractele încheiate cu S.C. D. S.R.L. și S.C. G. S.R.L., pentru a se stabili cu claritate care a fost obiectul contractelor; dacă lucrările menționate în devizele de ofertă și situațiile de lucrări au fost facturate conform prevederilor contractuale;

Concluzia instanței de fond, în temeiul probelor administrate a fost aceea că reclamanta nu probează prestarea efectivă a serviciilor cu documente justificative.

Consecința acestei evaluări a probatoriului și a stabilirii situației de fapt este aceea a înlăturării aplicării dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, precum și a art. 147

3

din Codul fiscal cu privire la facturile indicate de reclamantă în cererea formulată în fața instanței de contencios administrativ. Cu alte cuvinte, de vreme ce din probatoriul administrat în cauză nu rezultă că lucrările au fost prestate în mod efectiv, atunci dreptul la deducerea TVA nu poate fi exercitat.

Deducerea taxei pe valoarea adăugată privește două situații distincte: prima legată de livrările sau serviciile prestate pe lanțul de distribuție și cea de-a doua referitoare la serviciile achiziționate în folosul operațiunilor taxabile.

Primul aspect este legat de raporturile contractuale dintre reclamantă și antreprenorii săi, iar cel de-al doilea aspect privește raporturile juridice dintre antreprenori și furnizorii săi, precum și subcontractorii săi.

În cauză, reclamanta susține că lucrările au fost prestate în mod efectiv în raporturile dintre aceasta și antreprenor, însă argumentarea se bazează pe dreptul de deducere pentru serviciile achiziționate în folosul operațiunilor taxabile.

În cererea de recurs, pentru susținerea criticilor de nelegalitate au fost indicate mai multe argumente, cum ar fi succesiunea procedurilor de insolvență, necontestarea valabilității actelor emise de dirigentele de șantier și imposibilitatea deținerii contractelor încheiate de antreprenor cu furnizorii săi (aspecte care privesc situația de fapt).

Or, aceste aspecte nu înlătură condiția de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată și anume efectivitatea serviciilor prestate.

Este adevărat că instanța de recurs a încuviințat proba cu înscrisuri noi, însă acestea nu schimbă situația de fapt reținută de Curtea de Apel București, deoarece sunt înscrisuri similare cu cele administrate inițial, dar nu sunt de natură să înlăture concluzia instanței de fond privind aplicarea dispozițiilor art. 147

3

din Codul fiscal.

iii) Cu privire la înscrisurile noi încuviințate în recurs

Reiterăm că scopul dispozițiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ. este acela de a reglementa o cale de atac ce poate fi exercitată exclusiv pentru motive de nelegalitate nu și de netemeinicie.

După abrogarea C. proc. civ. din 1865 și în lipsa unei dispoziții similare cu art. 304

1

, recursul se poate exercita numai cu privire la nelegalitatea hotărârii atacate, aspect confirmat și de structura art. 488, care prevede expres și limitativ motivele de casare, niciunul dintre acestea nefiind conceput astfel încât să permită instanței de recurs reanalizarea probelor și reevaluarea situației de fapt.

În consecință, înscrisurile noi trebuie să aibă aptitudinea de a demonstra aplicarea greșită a legii de către instanța de fond, nu schimbarea situației de fapt, adică a situației premisă la care se aplică norma de drept.

Analiza înscrisurilor noi nu permite o concluzie diferită de cea expusă de instanța de fond cu privire la neîndeplinirea de către reclamantă a condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Facturile menționate în cererea de recurs poartă numere de ordine de la emitent și numere de înregistrare de la reclamantă, care sunt emise la distanțe în timp foarte mari (de exemplu, factura nr. x din 30.06.2010 emisă de S.C. D. S.R.L. și înregistrată la reclamantă sub nr. x din 04.02.2011, deci după 8 luni), nu specifică lucrările și serviciile pentru care sunt emise, iar centralizatoarele și devizele atașate sunt în mare parte nedatate, contractele indicate au clauze generale, ce trebuie puse în aplicare prin individualizarea lucrărilor efectuate, în mod concret.

Cu alte cuvinte, nu este suficient ca pe factura exemplificată mai sus să figureze "lucrări efectuate conform contractului", iar centralizatoarele de lucrări, se referă la "lucrări de construcții" sau "ansamblu de locuințe" . Aceeași este situația și cu celelalte facturi și cu actele depuse la dosar, de pildă, factura nr. x din 01.02.2011, emisă de S.C. G. S.R.L. nici nu poartă număr de înregistrare în scriptele contabile ale beneficiarului S.C. A. S.R.L., iar denumirea serviciilor apare ca: "executarea lucrărilor conform contract între ambele părți din 21.09.2010." Centralizatorul cheltuielilor pe obiectiv enumeră la punctul 4, ansamblu de locuințe, este nedatat și nu rezultă la ce factură se referă sau la ce tip de lucrări.

Înalta Curte, în acord cu instanța de fond constată că reclamanta nu a reușit să înlăture constatările organului fiscal în legătură realitatea operațiunilor efectuate, raportat la dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, astfel încât normele de drept incidente în cauză au fost corect aplicate.

În consecință, în mod corect a reținut prima instanță că actele administrative atacate, respectiv decizia de soluționarea a contestației nr. 385/20.12.2013, emisă de ANAF-DGSC, a Deciziei de impunere nr. x și a Raportului de inspectie fiscala nr. x/15.05.2013 emise de Administratia Finantelor Publice a Sectorului 5 Bucuresti sunt legale, nefiind afectate de niciun motiv de nelegalitate, astfel încât motivele de recurs apar ca fiind nefondate.

Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8, raportat la art. 496 C. proc. civ., urmează să respingă recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Cu majoritate:

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin consorțiul de administratori judiciari B. și C., împotriva sentinței civile nr. 400 din 16 februarie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 noiembrie 2017.

Cu opinia separată a d-nei judecător H., în sensul că:

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin consorțiul de administratori judiciari B. și C., împotriva sentinței civile nr. 400 din 16 februarie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată. Trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.

MOTIVAREA OPINIEI SEPARATE

Contrar opiniei majoritare, apreciez că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. se impunea a fi admis, în sensul casării sentinței civile nr. 400/16 februarie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pentru considerentele ce urmează.

I. Circumstanțele cauzei

Litigiul dedus judecății a fost generat de refuzul organelor fiscale de acordare a dreptului de deducere a TVA în valoare de 5.843.378 RON, din care 447.865 TVA aferentă achiziții și 5.395.513 RON TVA aferentă facturilor emise de antreprenorii D. S.R.L. și G. S.R.L.

În privința TVA în valoare de 447.865 RON, contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, în temeiul art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Deși în etapa jurisdicțională reclamanta a solicitat anularea în integralitate a actelor administrative emise de autoritatea pârâtă, motivele de nelegalitate invocate au vizat exclusiv dreptul de deducere a TVA în valoare de 5.395.513 RON, astfel că analiza instanței de control judiciar este limitată la aceste aspecte.

În esență, refuzul organelor de inspecție fiscală de acordare a dreptului de deducere a TVA a fost determinat de faptul că, pe lângă facturile emise de antreprenori, reclamanta nu a putut prezenta:

- rapoarte, devize situații de lucrări, cereri de plată acceptate de beneficiar, din care să rezulte în ce scop s-au emis facturile și cum s-a ajuns la valoarea facturată;

- documentația privind stadiul fizic al investiției în curs, respectiv: procesul-verbal de predare primire la momentul transferului de afacere (30.04.2010), procesul-verbal privind stadiul lucrărilor la data de 21.09.2010, cartea tehnică a construcției pentru identificarea și determinarea stării tehnice/fizice a construcției și a evoluției în timp a acesteia.

În concluzie, prin Raportul de inspecție fiscală s-a apreciat că nu s-a făcut dovada că serviciile facturale sunt destinate în folosul operațiunilor taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prevalându-se de art. 213 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală care permite prezentarea unor probe noi în etapa soluționării contestației administrative și justificând imposibilitatea prezentării lor în cursul inspecției fiscale, reclamanta a depus la ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor documentele accesorii facturilor nr. x/30.06.2010, 31/15.09.2010, 1/01.11.2010, 2/01.12.2010 și 3/01.02.2011, respectiv: centralizatoare cheltuieli pe categorii de lucrări/pe obiecte, centralizatoare pe obiectiv, liste cu cantitățile de lucrări aferente fiecărei facturi.

În opinia organului de soluționare a contestației consemnată în cuprinsul Deciziei nr. 385/21.12.2013, documentele prezentate de reclamantă nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecție fiscală, simpla prezentare a unor centralizatoare, devize oferta și situații de lucrări nu sunt de natură a proba prestarea efectivă a operațiunilor facturate, în condițiile în care nu au fost prezentate contractele încheiate cu S.C. D. S.R.L. și S.C. G. S.R.L. pentru a se stabili cu claritate care a fost obiectul contractelor, obligațiile părților contractante și dacă lucrările menționate în devizele de ofertă și situațiile de lucrări au fost facturate conform prevederilor contractuale.

Totodată, s-a invocat faptul că nu au fost prezentate rapoarte de lucrări, documente din care să rezulte stadiul fizic al investiției în curs, cartea tehnică a construcției pentru identificarea și determinarea stării tehnice/fizice a construcției și a evoluției acesteia în timp.

În concluzie, s-a apreciat că reclamanta nu a dovedit prestarea efectivă a serviciilor cu documente justificative, respectiv nu a dovedit că aceste servici au fost achiziționate în folosul operațiunilor taxabile.

Pe linia argumentației prezentate de organele fiscale în justificarea refuzului acordării dreptului de deducere a TVA, reclamanta a suplimentat probatoriul cu ocazia judecării în primă instanță, depunând o serie de documente, inclusiv în format electronic, cuprinzând, printre altele, contractele încheiate cu antreprenorii, procesele-verbale de predare primire a lucrărilor executate din 20.05.2010 și 30.09.2010, procese-verbale de recepție lucrări, procese-verbale de verificare a trasabilității, certificate de inspecție, declarații de conformitate, procese-verbale pentru verificarea lucrărilor ce devin ascunse, rapoarte de încercare, avize de însoțire a mărfii pentru betoane, condica evidenței betoanelor, procese-verbale de control a calității în faze determinate încheiate de Inspectoratul de Stat în Construcții din perioada 2008-2011 rapoarte întocmite de monitorul de proiect S.C. E. S.R.L. - Project Monitor.

Pe baza probei cu înscrisuri administrată în cauză și a documentației care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate, prima instanță a concluzionat că "într-adevăr reclamanta nu a probat efectuarea corespunzătoare a serviciului".

În aceste condiții, în temeiul art. 492 din C. proc. civ., recurenta - reclamantă a solicitat și i-a fost încuviințată administrarea probei cu înscrisuri noi în recurs. În acest sens au fost prezentate în combaterea fiecărui argument invocat de prima instanță în respingerea acțiunii, documente justificative suplimentare, constând în:

- centralizatorul cheltuielilor pe obiectiv;

- centralizatorul cheltuielilor pe categorii de lucrări, pe obiecte detaliate;

- lista cu cantitățile de lucrări;

- procesul-verbal de predare- primire stadiu șantier încheiat la data de 20.05.2010;

- situații de lucrări;

- contracte încheiate cu furnizorii în amonte;

- procese-verbale de verificare a lucrărilor ce devin ascunse;

- procese-verbale la terminarea lucrărilor;

- procese-verbale de control a calității în faze determinate;

- dispoziții de șantier;

- raport de expertiză tehnică în construcții, administrat extrajudiciar, întocmit de expert tehnic I.;

- raport de expertiză contabilă administrat extrajudiciar, întocmit de consultant fiscal J.;

- analiza dreptului de deducere a TVA efectuată de societatea de audit K.;

- declarația d-lui L., responsabil cu verificarea lucrărilor executate de către furnizorul S.C. D. S.R.L.;

- declarația d-lui M., persoana care a deținut funcția de șef de șantier.

Totodată, la solicitarea instanței de recurs, prin încheierea din data de 19 septembrie 2017, recurenta-reclamantă a depus la dosarul cauzei o prezentare sintetică a înscrisurilor noi administrate în recurs, cu referire la aspectele ce urmează a fi probate prin acestea, raportat atât la chestiunile analizate de organele fiscale, cât și la analiza pe care prima instanță a realizat-o prin hotărârea recurată .

Punctul de vedere prezentat de recurentă și înscrisurile noi depuse în recurs au fost legal comunicate intimatei-pârâte la data de 02.11.2017, însă aceasta nu și-a precizat poziția procesuală nici în scris și nici cu ocazia dezbaterii recursului pe fond, din data de 14.11.2017.

În aceste circumstanțe, ținând seama de natura și complexitatea litigiului, de multitudinea înscrisurilor prezentate succesiv în justificarea dreptului de deducere a TVA, inclusiv în etapa recursului, dreptul părților la un proces echitabil impune instanței de control judiciar o analiză fundamentată pentru a stabili dacă și în ce măsură chestiunile esențiale supuse judecății și-au găsit răspuns prin hotărârea recurată.

Altfel spus, este necesar a se stabili dacă prima instanță a realizat o cercetare adecvată și completă a fondului cauzei și, în final, o interpretare și aplicare corectă a normelor și principiilor de drept intern și european incidente în materia dreptului de deducere a TVA.

II. Analiza legalității refuzului acordării dreptului de deducere a TVA în valoare de 5.395.513 RON

Referitor la condițiile de formă, din interpretarea prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că factura este principalul document prevăzut de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Aceasta trebuie să conțină informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5).

Prin actele administrativ fiscale emise în cauză nu s-a invocat faptul că facturile emise de antreprenorii S.C. D. S.R.L. și G. S.R.L. nu ar cuprinde elementele obligatorii cerute de lege.

În justificarea refuzului acordării dreptului de deducere a TVA, organele de inspecție fiscală au reținut că au fost prezentate doar facturile fiscale, nu și devize, situații de lucrări din care să reiasă în ce scop s-au emis facturile și cum s-a ajuns la valoarea facturată.

Această concluzie a fost menținută de organul de soluționare a contestației, deși în procedura administrativă a fost suplimentat probatoriul, în sensul prezentării pentru fiecare factură în parte, a documentației constând în devize, situații de lucrări și alte înscrisuri în justificarea valorilor facturate.

Așadar, se impunea a se stabili dacă sumele facturate corespund celor încluse în devize, situații de lucrări și în celelalte documente anexate facturilor emise pentru încasarea contravalorii serviciilor prestate.

Constatările primei instanțe sub acest aspect au fost în sensul că reclamanta a prezentat centralizatoare lucrări, pe obiectiv și pe categorii de lucrări, precum și devize care se coroborează în sensul că sumele indicate în deviz se regăsesc și în centralizatorul pe categorii de lucrări și în total în suma indicată în factură.

Prin urmare, societatea reclamantă a făcut dovada îndeplinirii condițiilor de formă prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Referitor la condițiile de fond, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Așadar, este necesar ca persoana impozabilă să demonstreze și substanța economică a tranzacțiilor în cauză, respectiv faptul că serviciile achiziționate au fost efectiv prestate și că acestea sunt destinate unor activități economice care permit exercitarea dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce privește documentele justificative prezentate de reclamantă în justificarea realității prestării de servicii, prima instanță a apreciat că acestea reprezintă înscrisuri cu caracter generic care nu probează ceea ce pârâta reține în actele fiscale contestate, și anume lipsa unor documente primare care să ateste în concret realitatea prestării serviciilor/lucrărilor.

Din această perspectivă, se impune a se aminti că, prin decizia de soluționare a contestației s-a apreciat că simpla prezentare a unor centralizatoare, devize oferta și situații de lucrări nu este de natură a proba prestarea efectivă a operațiunilor facturate, în condițiile în care societatea reclamantă nu a prezentat contractele din care să reiasă stadiul fizic al investiției în curs și cartea tehnică a construcției.

Or, aceste documente, precum și alte înscrisuri suplimentare în justificarea realității prestării de servicii, ținând seama de natura acestora, au fost prezentate de reclamantă în cursul cercetării judecătorești, unele dintre acestea (contractele încheiate cu antreprenorii și cartea tehnică a construcției), la solicitarea expresă a primei instanțe.

Ținând seama că legislația în materie de TVA nu prevede expres și limitativ documentele ce pot fi considerate drept documente justificative care să ateste realitatea prestării de servicii rezultă că orice document prezentat de reclamantă în justificarea prestării serviciilor de construcții ar putea fi analizat drept document justificativ în vederea deducerii TVA.

În această privință, trebuie subliniat că, potrivit unei jurispudențe constante a CJUE, principiul neutralității fiscale, în special dreptul de deducere, constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului comun de TVA pus în aplicare de legislația europeană.

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară.

Sistemul comun al TVA-ului garantează în acest mod, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în acest sens hotărârea din 29 aprilie 2004 Faxworld, C-137/02).

În Hotărârea Ecotrade din 8 mai 2008, cauzele conexe C-97/07 și C-96/07, CJUE a statuat că nerespectarea de către o persoană impozabilă a formalităților impuse de un stat membru nu poate să o priveze de dreptul său de deducere, din moment ce în temeiul principiului neutralității fiscale, deducerea taxei pe valoare adăugată aferente intrărilor trebuie să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În plus, măsurile luate de statele membre pentru a se asigura că persoanele impozabile își îndeplinesc obligațiile privind declarațiile și plata sau pentru a impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să fie folosite în așa fel încât să pună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA.

Prin urmare, ținând seama de aceste principii, era esențial de stabilit, inclusiv pe calea unei expertize financiar-contabile ce putea fi pusă în discuție și din oficiu de către prima instanță potrivit art. 22 alin. (2) C. proc. civ., dacă documentele justificative prezentate de reclamantă atât în etapa administrativă, cât și în cea jurisdicțională erau suficiente în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA și dacă nu, ce alte înscrisuri se impuneau a fi prezentate în justificarea dreptului pretins.

Totodată, cercetarea adecvată și completă a fondului cauzei, în raport de principiul realității și de principiul prevalenței fondului asupra formei, impunea atât în sarcina organelor fiscale, cât și a primei instanțe, obligația de a căuta realitatea economică a tranzacțiilor și nu de a se limita la aspectele pur juridice sau contabile ale acestora.

Altfel spus, era necesar a se analiza și constata, inclusiv pe calea unei expertize tehnice, realitatea lucrărilor, a cantităților de materiale, a materialelor și a cheltuielilor cu forța de muncă ce au constituit temeiul emiterii facturilor de către antreprenorii S.C. D. S.R.L. și și G. S.R.L. și, totodată, a se verifica dacă facturile au fost emise asupra unor lucrări real executate privind edificarea investiției analizate, în perioada de referință a acestora.

Înscrisurile noi prezentate în recurs, însoțite de expertize de specialitate administrate extrajudiciar vin să întărească aceste concluzii și evidențiază în același timp o cercetare incompletă a fondului cauzei, astfel că recursul declarat de reclamantă se impunea a fi admis, în sensul casării hotărârii primei instanțe și trimiterii cauzei spre rejudecare, în temeiul art. 497 din C. proc. civ.