ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5768/2020

Ședința publică din data de 04 noiembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal la data de 11.11.2011, sub nr. x/2011, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea:

- Deciziei nr. 383/26.09.2011 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește suma de 21.918.219 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente acestei taxe;

- Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010;

- Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.01.2011.

Reclamantul a solicitat și exonerarea de la plata sumei de 21.918.219 RON, reprezentând TVA - 9.317.983 RON și accesorii aferente acestei taxe -12.600.236 RON.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal:

- prin încheierea de ședință din data de 16.02.2016, a respins proba cu expertiză tehnică în specialitatea construcții;

- prin sentința civilă nr. 2196 din 12.07.2019:

- a respins excepția inadmisibilității acțiunii, ca neîntemeiată;

- a admis în parte acțiunea reclamantului;

- a anulat parțial Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 383/26.09.2011;

- a anulat integral Decizia de impunere nr. x/17.01.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.01.2011;

- a anulat parțial Decizia de impunere nr. x/18.06.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010, în ceea ce privește diferența dintre TVA în valoare de 5.888.004 RON stabilită de organul fiscal și TVA în valoare de 4.761.065,76 de RON datorată conform legii (potrivit concluziilor raportului de expertiză judiciară), precum și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere și penalități);

- a menținut actele administrativ-fiscale pentru suma de 4.761.065,76 RON - obligații fiscale principale (TVA) și 4.084.480 de RON - obligații fiscale accesorii, din care va fi dedusă TVA în valoare de 2.399.794,44 RON.

- a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 95.004,3 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, proporțional cu pretențiile admise, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocațial redus de instanță și onorariul expertului judiciar.

- a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță s-a raportat la următoarea situație de fapt:

2.1. În perioada 10.05.2010 - 17.01.2011, persoana fizică A. a făcut obiectul a două inspecții fiscale efectuate de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală (DGCIF), care au avut ca obiectiv taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare derulate de acesta în perioada 01.01.2005 - 31.12.2008.

În data de 02.02.2009, reclamantul a primit Avizul de inspecție fiscală nr. x/14.12.2009, prin care a fost informat că urmează a fi supus unei inspecții fiscale având ca obiectiv "Taxa pe valoare adăugată pe perioada 01.01.2004 - 31.12.2008".

Prin Procesul-verbal nr. x/11.12.2009 privind controlul inopinat, inspectorii fiscali au reținut faptul că reclamantul a încheiat acte civile și anterior anului 2006. Astfel, în procesul-verbal anterior menționat, se arată că:

"Din Nota explicativă (anexa nr. II) rezultă că dl. A. a mai înregistrat venituri din tranzacții imobiliare și pentru anii anteriori anului 2006".

De asemenea, conform Procesului-verbal de predare-primire din 28.07.2010, s-a semnat punerea la dispoziție a unor copii ale contractelor încheiate inclusiv în anul 2005. Ca atare, din această constatare, precum și din faptul că organele fiscale au avut acces la sistemul informatic al Ministerului Finanțelor Publice prin care sunt evidențiate tranzacțiile pe baza declarațiilor nr. 208 - declarații ce ajung în mod automat, de la notarii publici la ANAF - rezultă faptul că autoritatea avea cunoștință sau, cel puțin, ar fi trebuit să aibă cunoștință, la momentul efectuării primei inspecții fiscale, despre existența contractelor încheiate de reclamant în anul 2005.

De asemenea, în data de 03.06.2010, reclamantul a primit de la autoritatea fiscală adresa nr. x prin care a fost înștiințat că face obiectul unei inspecții fiscale pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 01.01.2004 - 31.12.2008.

La data de 18.06.2010, Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală a emis Decizia de impunere nr. x, prin care a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 11.800.221 RON, reprezentând:

- TVA pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2008, în sumă de 5.888.004 RON;

- majorări pentru perioada 25.04.2006 - 10.06.2010, în sumă de 5.912.217 RON.

La data de 29.07.2010, s-a înregistrat la Agenția Națională pentru Administrare Fiscală, sub nr. 908406, contestația formulată de contribuabil împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010.

Prin adresa nr. x/08.09.2010, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală a transmis reclamantului un nou Aviz de inspecție fiscală, în care se arata faptul că, începând cu data de 27.09.2010, va fi supus unei inspecții fiscale parțiale, având ca obiective "reverificarea taxei pe valoarea adăugată privind tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 01.01.2005 - 31.12.2006, în calitate de persoană fizică".

La aceeași dată, reclamantul a primit și Decizia de reverificare nr. 866382/08.09.2010, care a avut ca motiv faptul că "de la data ultimei verificări și până în prezent, au apărut elemente suplimentare, care influențează rezultatele inspecției fiscale anterioare, constând în: contracte de vânzare-cumpărare încheiate de A., în calitate de persoană fizică, în perioada 2005-2006, puse la dispoziție de alte instituții ale statului și care nu au fost puse la dispoziție de către contribuabil".

Instanța a reținut faptul că "elementele suplimentare" invocate constau în simpla obținere a unor informații din partea oficiilor de cadastru și publicitate imobiliară, precum și a altor copii ale contractelor de vânzare-cumpărare deținute încă din data de 28.07.2010, când a fost încheiat Procesul-verbal de predare-primire de la dosar, ceea ce dovedește faptul că reverificarea a avut ca finalitate acoperirea unei omisiuni culpabile, iar nu necesitatea reală de a reanaliza situația fiscală prin raportare la elemente factuale noi.

Ca urmare a acestei reverificări, inspectorii ANAF au întocmit al doilea Raport de inspecție fiscală, prin care au stabilit, în sarcina reclamantului, sume suplimentare reprezentând TVA, majorări, dobânzi și penalități în cuantum de 10.839.148 RON, pentru perioada 01.01.2005-31.12.2006, cu motivarea că ar fi avut "obligația de a se înregistra ca persoană impozabilă în scop de TVA începând cu luna august 2004."

La data de 17.01.2011, Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală a emis Decizia de impunere nr. x, prin care a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 10.839.148 RON, reprezentând:

- TVA pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2006, în sumă de 3.701.139 RON;

- majorări pentru perioada 25.05.2005 - 25.08.2010, în sumă de 6.403.333 RON;

- dobânzi pentru perioada 25.08.2010 - 01.12.2010, în sumă de 179.505 RON;

- penalități pentru perioada 25.08.2010 - 01.12.2010, în sumă de 555.170 RON.

La data de 03.03.2011, s-a înregistrat la Agenția Națională pentru Administrare Fiscală, sub nr. 906358, contestația formulată de contribuabil împotriva Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011.

Prin Decizia Directorului General al Direcției de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF nr. 383/26.09.2011, au fost respinse ca neîntemeiate cele două contestații, a fost admisă în parte doar contestația nr. 906358 formulată de contribuabil împotriva Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011 și a fost anulată parțial această Decizie, pentru suma totală de 721.150, reprezentând:

- TVA în sumă de 271.160 RON;

- accesorii aferente TVA în sumă de 449.990 RON.

Conform probatoriului administrat în cauză - înscrisuri și expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate - reclamantul a construit și vândut apartamente în imobile cu destinația de locuințe colective și locuri de parcare. Imobilele au fost construite în baza următoarelor Autorizații de Construire (AC):

· Imobilul situat în str. x, construit în baza AC nr. 574/42/M22552/29.08.2002 și AC nr. 296/18/M10844/19.05.2003 eliberată de Primăria Sector 1, Municipiul București, a fost recepționat cu procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/23.07.2003;

· Imobilul situat în Șos. x A, București, construit în baza AC nr. 333/13N/14338/29.04.2004 eliberată de Primăria Sector 1, Municipiul București, a fost recepționat cu procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor din data de 19.01.2005;

· Imobilul situat în Șos. x, București, construit în baza AC nr. 468/20N/9511/25.05.2004 eliberată de Primăria Sector 1, Municipiul București a fost recepționat cu procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/20.10.2005;

· Imobilul situat în Bd. x, București, construit în baza AC nr. 154/13"B"/19.02.2007 eliberată de Primăria sectorului 2 București, a fost recepționat cu procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/28.11.2007.

O situație a contractelor în baza cărora au fost realizate tranzacțiile imobiliare este prezentată în Anexa nr. 1 la raportul de expertiză .

Din analiza tranzacțiilor efectuate de reclamant, s-a constatat că, în data de 20.07.2004, reclamantul a încasat suma de 400.000 euro, sumă ce reprezintă contravaloarea a 30% din imobilul ce urma să fie edificat la adresa din Șos. x, București, respectiv un număr de 8 apartamente și 8 locuri de parcare.

Transferul dreptului de proprietate s-a realizat la data de 03.07.2006, prin contractul de vânzare - cumpărare nr. 1994 încheiat la Birou Notar Public B..

La momentul 20.07.2004, data încasării avansului, în plafonul de scutire de la plata TVA nu erau incluse avansurile încasate înainte de data livrării/prestării serviciilor și, prin urmare, nu se poate considera că acesta este momentul la care a fost depășit plafonul de scutire de la plata TVA deoarece operațiunea de încasare avans din data de 20.07.2007 nu trebuie analizată din perspectiva plafonului de TVA.

Ulterior încasării avansului din 20.07.2004, în luna aprilie 2005 au fost efectuate primele tranzacții imobiliare, conform tabelului de la dosar, din analiza căruia se constată că, în luna aprilie 2005, reclamantul a efectuat tranzacții în sumă totală de 2.943.582,23 RON, superior plafonului de 200.000 de RON stabilit pentru scutirea de la plata TVA.

În urma acestor tranzacții, reclamantul a depășit plafonul legal de scutire (200.000 RON) și, prin urmare, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (3) Codul fiscal din 2003, avea obligația ca până pe data de 10.05.2005 să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, urmând să devină plătitor de TVA începând cu data de 01.06.2005.

O parte dintre contractele de vânzare-cumpărare au fost încheiate cu persoane juridice înregistrate în scop de TVA la momentul tranzacției, acestea fiind identificate de expertiza judiciară și prezentate în tabelul de la dosar. Conform opiniei expertului judiciar, pe care instanța a confirmat-o, persoana fizică A. nu ar fi trebuit să colecteze TVA pentru tranzacțiile ai căror beneficiari au fost persoane juridice înregistrate în scop de TVA la momentul tranzacției, deoarece s-ar fi aplicat mecanismul taxării inverse, iar obligația de a colecta și vira taxa ar fi revenit cumpărătorilor, efectul fiind de neutralitate fiscală (taxa colectată = taxa deductibilă).

În ipoteza în care mecanismul taxării inverse nu ar avea efectul exonerării reclamantului de obligațiile fiscale, aceasta ar presupune - conform expertizei judiciare - o majorare a TVA stabilite în sarcina acestuia cu:

- suma de 222.335,56 RON - TVA aferentă Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010;

- suma de 972.991,52 RON - TVA aferentă Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011.

La data de 09.06.2010, a fost înregistrată la AFP Sector 2, sub nr. 534313, Declarația de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru persoane fizice române - cod 20, prin care reclamantul A. a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA.

La data de 15.06.2010, ANAF a emis Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA seria x nr. x, prin care i-a fost acordat reclamantului Codul de înregistrare fiscală în scopuri de TVA nr. x;

La data de 18.06.2010, urmare primului control efectuat, a fost emisă de către autoritatea fiscală Decizia de impunere nr. x/18.06.2010, prin care ANAF a stabilit în sarcina reclamantului următoarele sume:

- TVA de plată în sumă de 5.888.004 RON;

- majorări de întârziere în sumă de 5.912.217 RON.

La data de 01.07.2010, a fost depus de reclamant Decontul de TVA cu sumă negativă de TVA (de recuperat) în cuantum de 3.049.178 RON, înregistrat la AFP Sector 2 sub nr. x/01.07.2010.

La data de 20.09.2010, AFP Sector 2 a eliberat Certificatul de Atestare Fiscală nr. x din care rezultă că, la data de 20.09.2010, reclamantul figura în evidențele AFP Sector 2, cu următoarele debite (aferente Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010):

- TVA de plată în sumă de 2.838.826 RON;

- majorări de întârziere în sumă de 5.973.252 RON.

La data de 29.03.2018, a fost editată, din evidența ANAF, Fișa sintetică pentru codul de identificare fiscală x - A., fișă ce reprezintă evidența pe plătitor a Taxei pe valoarea adăugată de plată, a încasărilor și diminuărilor înregistrate, obligația de plată constând în TVA neachitată fiind prezentată în tabelul de la dosar, din analiza căruia expertiza judiciară a constatat că, începând cu data de 01.07.2010, a fost preluat în fișă decontul de TVA cu suma negativă (de recuperat) în suma de 3.049.178 RON, în evidența AFP Sector 2. De asemenea, Decontul de TVA apare preluat și în Fișa sintetică totală editata de ANAF la data de 29.03.2018 pentru reclamant.

La dosarul cauzei a mai fost identificat un Decont de TVA, întocmit pentru reclamant, pentru suma de 2.934.296,41 RON, dar pe care nu a fost identificată nicio mențiune din care să rezulte că ar fi fost depus/înregistrat la vreo autoritate fiscală, motiv pentru care deducerea cheltuielilor nu este posibilă pentru operațiunile aferente.

De asemenea, a fost identificat un jurnal de cumpărări care prezintă TVA aferent achizițiilor în sumă totală de 2.934.296,41 RON. Pentru documentele înregistrate în acest jurnal de cumpărări sunt menționate, în coloana data document, date cuprinse în perioada 01.01.2010 - 01.06.2010, deși majoritatea documentelor înregistrate au fost identificate la dosarul cauzei și poartă alte date de emitere, așa cum s-a reținut în Anexa nr. 3 la raportul de expertiză .

Pentru a se stabili care este cuantumul taxei pe valoarea adăugată deductibile conform documentelor justificative depuse, în cadrul expertizei au fost centralizate documentele de achiziție depuse la dosarul cauzei anterior datei de 18.10.2018, data la care a fost efectuată de către expertul desemnat ultima verificare a documentelor aflate la dosarul cauzei.

O situație centralizată a facturilor de achiziție identificate este prezentată în Anexa nr. 3 la raportul de expertiză. Pentru facturile emise anterior datei de 01.07.2005, sumele înscrise în anexă sunt denominate (ROL-RON). În cadrul acestei anexe, în col. 9/10 au fost menționate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziționate și adresele de consum pentru utilități, în raport de care au fost stabilite achizițiile care nu au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfășurată, achiziții pentru care, în col. 11, s-a făcut mențiunea "NEDED".

O situație centralizată a tuturor operațiunilor de achiziție, pe total și pe categorii în funcție de deductibilitatea TVA și data emiterii este prezentată în tabelul de la dosar, expertiza judiciară identificând un număr de 1.167 de facturi de achiziție, după cum urmează:

- Un număr de 130 de facturi cu care au fost achiziționate bunuri și/sau servicii care nu au avut legătură cu activitatea desfășurată sau mențiunile de pe factură referitoare la bunurile achiziționate erau ilizibile, în sumă totală de 1.105.988 RON, din care:

·Bunuri/servicii achiziționate/ilizibile în sumă totală de: 928.402 RON;

· TVA nedeductibilă în sumă totală de: 176.525 RON.

O situație a acestor achiziții este prezentată în Anexa nr. 4 la raportul de expertiză . În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menționate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziționate și adresele de consum pentru utilități, în raport de care au fost stabilite achizițiile care nu au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfășurată, achiziții pentru care, în col. 11, s-a făcut mențiunea "NEDED". În cadrul acestei anexe sunt prezentate și achizițiile pentru care, din cauza calității slabe a copiilor aflate la dosar nu s-au putut stabili bunurile/serviciile achiziționate.

- Un număr de 1.035 de facturi cu care au fost achiziționate bunuri și/sau servicii pentru activitatea desfășurată, în sumă totală de 17.630.589 RON, din care:

· Bunuri/servicii achiziționate în sumă totală de: 14.815.620 RON;

· TVA deductibilă în sumă totală de: 2.814.968 RON;

O situație a acestor achiziții este prezentată în Anexa nr. 5 la raportul de expertiză . În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menționate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziționate și adresele de consum pentru utilități, în raport de care au fost stabilite achizițiile care au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfășurată.

- Un număr de 935 de facturi cu care au fost achiziționate bunuri și/sau servicii pentru activitatea desfășurată, emise anterior datei de 31.10.2008, în sumă totală de 17.104.701 RON, din care:

· Bunuri/servicii achiziționate în sumă totală de: 14.373.698 RON;

· TVA deductibilă în sumă totală de: 2.731.003 RON;

O situație a acestor achiziții este prezentată tot în Anexa nr. 5 la raportul de expertiză, rândurile 1 - 935. În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menționate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziționate și adresele de consum pentru utilități, în raport de care au fost stabilite achizițiile care au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfășurată. Pe facturile de achiziție emise de furnizorul C. S.R.L., au fost identificate, printre altele, mențiunile "c/v servicii cf. contract nr. x/04.09.006" și "c/v avans cf. contract nr. x/04.09.06". Referitor la aceste facturi, reclamantul a pus la dispoziția expertizei prin intermediul expertului parte, contractul nr. x/04.09.2006, încheiat cu C. S.R.L. în calitate de antreprenor, prin care prestatorul se obligă să execute și finalizeze obiectivul din Bd. x. 96B, București.

- Un număr de 100 de facturi cu care au fost achiziționate bunuri și/sau servicii pentru activitatea desfășurată, emise ulterior datei de 31.10.2008, în sumă totală de 525.888 RON, din care:

· Bunuri/servicii achiziționate în sumă totală de: 441.923 RON;

· TVA deductibilă în sumă totală de: 83.965 RON;

O situație a acestor achiziții este prezentată în Anexa nr. 4 la raportul de expertiză, rândurile 936 - 1035. În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menționate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziționate și adresele de consum pentru utilități, în raport de care au fost stabilite achizițiile care au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfășurată.

Prin raportare la perioada controlată de către organele fiscale, pentru a se stabili cuantumul TVA pentru care reclamantul avea drept de deducere în perioada analizată, în cadrul expertizei judiciare au fost reținute ca și documente legale care dau drept de deducere doar facturile emise anterior datei de 31.10.2008, luna octombrie 2008 fiind luna în care au avut loc ultimele tranzacții imobiliare efectuate de reclamant, pentru care, prin deciziile contestate, a fost stabilit în sarcina reclamantului TVA de plată.

Având în vedere documentele justificative depuse la dosarul cauzei, în perioada în care au fost efectuate tranzacțiile analizate, expertiza judiciară a concluzionat în sensul că reclamantul avea drept de deducere asupra TVA aferentă operațiunilor de achiziție (operațiunile efectuate în amonte), în sumă totală de 2.731.003 RON. O situație a acestor achiziții este prezentată în Anexa nr. 5 la raportul de expertiză, rândurile 1 - 935. În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menționate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziționate și adresele de consum pentru utilități, în raport de care au fost stabilite achizițiile care au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfășurată.

Instanța și-a însușit doar parțial opinia expertului judiciar și a constatat că suma de 2.731.003 RON cuprinde și operațiuni economice anterioare momentului la care reclamantul ar fi dobândit calitatea de plătitor de TVA dacă ar fi respectat obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor după depășirea plafonului, astfel cum rezultă din tabelul de la dosar. Prin excluderea acestor cheltuieli, dreptul de deducere asupra TVA aferentă operațiunilor de achiziție (operațiunile efectuate în amonte) este în valoare de 2.399.794,44 RON.

În Anexa nr. 6 la raportul de expertiză, col. 11, s-a menționat, pentru fiecare tranzacție, numărul deciziei de impunere prin care a fost stabilită în sarcina reclamantului TVA de plată, iar ca urmare a aplicării procedeului sutei mărite, pe fiecare dintre cele două Decizii de impunere contestate, a rezultat următoarea situație reținută în răspunsul la obiecțiuni:

- TVA colectată în cadrul expertizei, pentru tranzacțiile impuse prin Decizia de impunere nr. x/18.10.2010, în sumă totală de 4.761.065,76 RON;

- TVA colectată în cadrul expertizei, pentru tranzacțiile impuse prin Decizia de impunere nr. x/17.01.2011, în sumă totală de 1.821.064,49 RON.

Pentru calculul dobânzilor, penalităților și majorărilor de întârziere, expertiza judiciară a avut în vedere prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala, cu republicările, completările și modificările ulterioare, valabile în perioada analizată, prevederi prezentate în cadrul Raportului de expertiză fiscală, situație detaliată în răspunsul la obiecțiuni .

- Accesorii aferente obligațiilor fiscale principale din Decizia de impunere nr. x/18.10.2010, în sumă totală de 4.084.480 RON;

- Accesorii aferente obligațiilor fiscale principale din Decizia de impunere nr. x/17.01.2011, în sumă totală de 379.684 RON.

2.2. Prima instanță a reținut că excepția inadmisibilității acțiunii este neîntemeiată, în raport de dispozițiile art. 1, art. 2 și art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, din care rezultă faptul că obiectul acțiunii în contencios administrativ îl poate constitui și refuzul nejustificat al pârâtei de soluționare a decontului de TVA depus de reclamant. În plus de aceasta, în temeiul prevederilor art. 18 alin. (3) din același act normativ, instanța poate acorda despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.

2.3. În ceea ce privește criticile de nelegalitate de ordin procedural, instanța de fond a menționat următoarele:

2.3.1. În combaterea Deciziei nr. 383/26.09.2011, reclamantul a invocat faptul că ANAF nu putea efectua o nouă inspecție fiscală câtă vreme nu existau date noi cu privire la efectuarea de către reclamant a unor operațiuni cu bunuri imobile anterior anului 2006, operațiuni care să nu fi fost cunoscute organelor fiscale la momentul întocmirii Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.10.2010 și Deciziei de impunere nr. x/18.10.2010.

În motivarea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 383/26.09.2011, emitentul a reținut că organele de inspecție fiscală au efectuat reverificarea aceleiași perioade supuse controlului întrucât nu ar fi avut cunoștință despre efectuarea de tranzacții imobiliare de către reclamant și anterior anului 2006

Însă, în speță, este aplicabil principiul unicității fiscale, reglementat de prevederile art. 105 Codul de procedură fiscalălă.

Reverificarea poate fi dispusă numai în mod excepțional, respectiv în cazul apariției de noi date relevante ulterior încheierii inspecției fiscale. Cu alte cuvinte, aceasta nu poate fi încuviințată în situația în care autoritatea competentă avea cunoștință despre aceste date la momentul efectuării inspecției inițiale sau atunci când acestea puteau fi cunoscute printr-un comportament diligent manifestat prin studierea documentelor la care avea acces la data controlului.

Or, autoritatea pârâtă cunoștea faptul că reclamantul a efectuat tranzacții cu imobile și anterior anului 2006, aspect ce i-a fost învederat chiar de către contribuabil, după cum rezultă din Procesul-verbal nr. x/11.12.2009 privind controlul inopinat . Totodată, inspectorii fiscali au avut acces la sistemul informatic al Ministerului Finanțelor Publice în care sunt evidențiate tranzacțiile pe baza declarațiilor nr. 208 (declarații ce ajung în mod automat de la notarii publici la ANAF). Mai mult decât atât, aceștia au și primit și copii ale contractelor încheiate de reclamant, inclusiv în anul 2005, aspect ce a fost consemnat în Procesul-verbal de predare-primire din data de 28.07.2010 .

Concluzia primei instanțe a fost aceea că Decizia de reverificare nr. 866382/08.09.2010 este motivată pur formal, fără detalierea elementelor care ar fi justificat derularea unei noi inspecții fiscale. Datele deținute de ANAF cu privire la operațiunile desfășurate în anul 2005 trebuiau utilizate încă de la început, în scopul efectuării unei inspecții fiscale corecte și complete.

Existența unor pretinse neconcordanțe între contractele de vânzare-cumpărare perfectate de reclamant în perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 și declarațiile 208 depuse de birourile notariale nu era de natură să influențeze corectitudinea și utilitatea informațiilor deținute de organele fiscale cu privire la contractele de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2005.

După cum rezultă din Avizul de inspecție fiscală nr. x/14.12.2009 și din Adresa ANAF nr. x/03.06.2010, perioada inițial stabilită pentru a fi controlată a coincis cu perioada maximă pe care Codul de procedură fiscală o permite pentru efectuarea inspecției fiscale în cazuri de excepție, respectiv 01.01.2004 - 31.12.2008.

Fiscul a aplicat dispozițiile art. 98 Codul de procedură fiscalălă, întrucât, prin Adresa ANAF nr. x/17.02.2010, reclamantul a fost informat că vor fi controlate tranzacțiile civile pe care le-a efectuat în perioada 01.01.2005 - 31.12.2008.

Or, cunoașterea de către organele fiscale a operațiunilor efectuate în anul 2005 este dovedită prin înscrisurile administrate, iar efectele fiscale (cel puțin ca prezumție simplă) au fost anticipate prin includerea situației reclamantului la cazul de extindere a inspecției fiscale pentru mai mult de 3 ani fiscali, ajungând ca inspecția fiscală inițială să cuprindă întreaga perioadă. Însă, cu toate că fiscul deținea informații complete, prin Decizia de impunere nr. x/18.10.2010 a stabilit obligații fiscale numai pentru perioada 01.01.2006-31.12.2008.

Instanța a opinat în sensul că autoritatea emitentă nu poate invoca necunoașterea efectuării acestor operațiuni cât timp toate contractele civile au fost încheiate și autentificate de birourile notariale, transferul dreptului de proprietate a fost înscris în cărțile funciare - documente ce asigură publicitatea actelor și faptelor juridice în legătură cu bunurile imobile și care pot fi consultate de orice persoană interesată, deci inclusiv de către autoritate - impozitele aferente acestor tranzacții au fost achitate integral și la timp (fapt ce rezultă din declarațiile 208 aferente anilor în care reclamantul a desfășurat asemenea operațiuni).

În acest sens, instanța a reținut aplicabilitatea Deciziei Comisiei de proceduri fiscale nr. 2/2008, potrivit căreia:

"În situația contestațiilor formulate împotriva actelor de inspecție fiscală prin care au fost reverificate aceeași perioadă și același tip de obligație fiscală și pentru care s-a constatat că nu au existat date suplimentare necunoscute organelor fiscale la data efectuării verificării anterioare potrivit art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, se vor menține obligațiile fiscale stabilite prin actele de inspecție fiscală anterioare."

În concepția primei instanțe, pentru a stabili în mod corect starea de fapt fiscală încă din timpul efectuării primei inspecții fiscale, organul fiscal trebuia să procedeze potrivit dispozițiilor art. 56 alin. (1) teza a II- a Codul de procedură fiscalălă din 2003 și să solicite înscrisuri și altor persoane cu care contribuabilul avea sau a avut raporturi economice ori juridice. Fiind vorba despre o obligație de mijloace, se aplică standardul profesionistului prudent și diligent.

Instanța a apreciat că a fost stabilit în mod greșit momentul la care a fost depășit plafonul de TVA în raport de încasarea avansului din 20.07.2004, data corectă la care reclamantul a devenit plătitor de TVA fiind 01.06.2005. În consecință, instanța a arătat că se impune anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 383/26.09.2011, precum și anularea integrală a Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.01.2011.

2.3.2. Sunt nefondate criticile reclamantului referitoare la nelegala înștiințare/notificare în cursul procedurii de reverificare și nelegala solicitare a datelor suplimentare ce au stat la baza emiterii Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.01.2011 și Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011.

Avizul de inspecție fiscală nr. x/08.09.2010 a fost transmis inițial reclamantului la data de 16.09.2010 pentru data de 27.09.2010, însă ulterior, la data de 15.10.2010, a fost emisă adresa nr. x prin care a fost înștiințat că data începerii inspecției fiscale este 07.10.2010.

Au fost respectate astfel prevederile art. 102 Codul de procedură fiscală din 2003, fiind stabilită data începerii inspecției (cu toate efectele juridice ale acesteia), în funcție de data comunicării efective a avizului, care nu putea fi cunoscută în condițiile în care acesta se transmite prin serviciul poștal.

În ceea ce privește invitațiile nr. 4577/15.10.2010, nr. 4587/22.10.2010 și nr. 4600/01.11.2010 și a înștiințării pentru discuția finală emise de Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală, care au fost returnate de poștă cu mențiunea "avizat, reavizat, expirat termen păstrare", instanța a reținut faptul că acestea nu sunt acte administrativ-fiscale propriu-zise, cărora să li se aplice dispozițiile privind comunicarea prin publicitate, ci simple operațiuni administrative. Acestea au fost comunicate valabil, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, iar reclamantul nu a fost vătămat, deoarece a avut posibilitatea de a expune toate apărările în cuprinsul contestației administrativ-fiscale.

2.4. În ceea ce privește criticile de nelegalitate de drept substanțial, instanța de fond a menționat următoarele:

2.4.1. În raport de prevederile art. 152 Codul fiscal (forma aplicabilă) și ale normelor metodologice de aplicare a acestui text legal, operațiunea de încasare a avansului de 400.000 euro, echivalent 1.644.680 RON, din data de 20.07.2004, nu trebuia avută în vedere la stabilirea datei la care reclamantul a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

La momentul 2004 - 2005, avansurile încasate anterior livrării/prestării, nu erau incluse în cifra de afaceri ce constituia plafonul de scutire de la plata TVA.

Avansurile încasate anterior livrării/prestării, au fost incluse în cifra de afaceri ce constituia plafonul de scutire de la plata TVA, începând cu 01.01.2010, odată cu modificarea H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, prin H.G. nr. 1620/2009.

Art. 134 Codul fiscal reglementează momentul la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată, rezultând, astfel, că acest articol este aplicabil persoanelor impozabile deja înregistrate în scop de TVA, fără influență asupra momentului la care persoana impozabilă trebuia să se înregistreze în scop de TVA, anterior datei de 01.01.2010.

Pentru plafonul de TVA, legea nu prevedea la momentul operațiunii în cauză că cifra de afaceri include și avansurile, făcând referire numai la sumele aferente livrării de bunuri sau prestării de servicii efective. Analogia cu exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată nu este permisă, deoarece este vorba despre o altă ipoteză legală, cea în care persoana a devenit deja plătitor de TVA.

2.4.2. Având în vedere, pe de o parte, conținutul dispozițiilor art. 126 alin. (1) Codul fiscal - în forma aplicabilă în perioada 01.04.2005 - 31.12.2006 - art. 127 alin. (1) și (2) din același Cod, precum și cele ale normelor metodologice de aplicare ale acestor texte legale, iar, pe de altă parte, numărul mare de tranzacții efectuate de reclamant, este corectă reținerea autorității fiscale în sensul că exploatarea bunurilor s-a făcut în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, reprezentând activitate economică.

2.4.3. Critica reclamantului referitoare la faptul că în mod eronat autoritatea fiscală a reținut calitatea sa de persoană impozabilă nu este fondată.

În condițiile în care partea a depășit plafonul instituit de art. 152 alin. (1) și (3) Codul fiscal, avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA la organul fiscal. În contextul în care reclamantul nu și-a îndeplinit obligația anterior arătată, în mod justificat organul fiscal a procedat la stabilirea obligațiilor de plată a TVA și accesoriilor aferente în sarcina acestuia.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza mai sus menționată este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

2.5. În ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale, instanța de fond a arătat următoarele:

2.5.1. Este nefondată alegația reclamantului referitoare la faptul că inspectorii fiscali au stabilit greșit baza de impunere prin faptul că au inclus unul dintre apartamentele tranzacționate în anul 2008 în categoria celor supuse obligației de plată a TVA, deși a fost folosit în scopuri personale pentru mai bine de 9 luni, dovadă făcând contractul de comodat încheiat în data de 21.01.2008. Acest imobil nu a fost folosit în scop personal de persoana fizică A., ci de persoana fizică D., în calitate de comodatar, astfel că, în mod legal, organele de inspecție fiscală au inclus în baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată această tranzacție.

2.5.2. În ceea ce privește neincluderea în baza de impozitare a tranzacțiilor pentru care se aplicau măsurile de simplificare (privind taxarea inversă), în conformitate cu prevederile Codul fiscal din 2003 (art. 160

1

aplicabil în perioada 2005 - 2006 și art. 160 aplicabil în perioada 2007 - 2008), condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art. 153. Aceste articole reglementează însă o situație normală, în care furnizorul este deja înregistrat în scop de TVA.

În situația care se regăsește în cauza de față, respectiv aceea în care furnizorul nu s-a înregistrat în scop de TVA în termenul legal, sunt aplicabile prevederile pct. 56 alin. (4) Partea 193

1

din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 valabile în perioada 2005 - 2006, referitor la prevederile art. 152 alin. (3) din Codul fiscal. Pentru perioada 2007 - 2008, sunt incidente dispozițiile pct. 62 alin. (2) lit. b) Partea 203

1

din Normele metodologice anterior nominalizate, referitor la prevederile art. 152 alin. (6) din Codul fiscal.

Din coroborarea prevederilor actelor normative anterior menționate (regăsite și în cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.01.2011, pag. 13), referitoare la TVA ce poate fi solicitată persoanei impozabile în cazul neînregistrării în scop de TVA la termenul legal, respectiv TVA pe care ar fi trebuit să o colecteze sau TVA pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scop de TVA, cu cele privitoare la aplicarea taxării inverse în cadrul perioadei în care s-au derulat tranzacțiile analizate în cadrul inspecțiilor fiscale și a expertize, se constată că, pentru tranzacțiile de vânzare construcții către persoane înregistrate în scop de TVA, pentru care în perioada analizată se aplica taxarea inversă, nu se colectează/datorează TVA.

Astfel, legiuitorul a stabilit că, în cazul neînregistrării în scop de TVA la termenul legal, organele fiscale competente trebuie să se raporteze la situația în care persoana impozabilă ar fi fost înregistrată în scop de TVA, și nu pot solicita plata unei taxe pe valoarea adăugată mai mari decât ar fi trebuit colectată/datorată dacă contribuabilul ar fi fost înregistrat în scop de TVA la termenul legal.

Punând contribuabilul, cu efect declarativ, în ipoteza în care ar fi fost dacă ar fi respectat obligațiile legale de la bun început, se constată că acesta ar fi fost ținut, în relația cu alte persoane înregistrate în scopuri de TVA, să aplice măsurile de simplificare, respectiv să nu colecteze TVA. Prin urmare, toate aceste tranzacții au fost excluse prin raportul de expertiză fiscală (nelegalitate de drept substanțial ce se suprapune celei de drept procedural reținute în privința reverificării).

2.5.3. Sunt întemeiate apărările reclamantului și în ceea ce privește greșita determinare a bazei impozabile raportat la problema includerii TVA în prețul de vânzare atunci când nu este nicio mențiune cu privire la aceasta.

În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 Tulică și alții, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

Având în vedere aceste principii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării.

Din concluziile expertizei contabile judiciare, prin aplicarea regulii sutei mărite, rezultă faptul că valoarea TVA, datorată conform legii (inclusă în prețul brut al tranzacției), este de 4.761.065,76 RON (tabel pag. 24 din răspunsul expertului la obiecțiuni), iar obligațiile fiscale accesorii (majorări/dobânzi de întârziere și penalități) corespunzătoare acestei diferențe sunt în valoare de 4.084.480 de RON (tabel pag. 36 din răspunsul expertului la obiecțiuni).

2.5.4. În ceea ce privește majorările de întârziere, sunt aplicabile prevederile art. 120 alin. (1) Codul fiscal.

2.5.5. Organul fiscal a nesocotit dreptul de deducere a TVA de care beneficia reclamantul și nu a ținut seama de cele statuate în paragraful 59 al hotărârii preliminare pronunțate de CJUE în cauza Salomie și Oltean.

De astfel, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene este constantă în sensul că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea hotărârea din 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11 Bonik, hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben și David, C-80/11 și C-142/11, pct. 37).

Regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmărește să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun de TVA urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, pct. 19, și Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, pct. 35).

Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, pct. 43, Hotărârea Ecotrade, pct. 39, precum și Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, pct. 68 și jurisprudența acolo citată).

Din jurisprudența CJUE, în interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, rezultă că pierderea dreptului de deducere a TVA--ului poate fi reținută în două cazuri distincte. Pe de o parte, este vorba despre cazul în care efectul încălcării cerințelor de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond aferente dreptului de deducere a TVA--ului au fost îndeplinite (hotărârea din 28 iulie 2016, Astone C-332/15, pct. 46 și jurisprudența citată). Pe de altă parte, în esență, dreptul de deducere a TVA--ului poate fi refuzat dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, persoana impozabilă știind sau trebuind să știe că operațiunile în cauză erau implicate, direct sau indirect, într-o fraudă (Hotărârea din 31 ianuarie 2013, LVK C-643/11, pct. 59, 60 și 64, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp C-277/14, pct. 47-50).

În hotărârea CJUE în cauza C-101/16 S.C. E. S.R.L. împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca și a Administrației Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud, Curtea a statuat că măsurile naționale care urmăresc obiectivele vizate la articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie să respecte principiul proporționalității și, prin urmare, nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA--ului și, în consecință, principiul fundamental al neutralității TVA--ului (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid C-80/11 și C 142/11, pct. 57, precum și Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, pct. 49).

Pentru a fi în prezența unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacțiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale Directivei a șasea sau ale legislației naționale care o transpune, să aibă ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal. Atunci când există o practică abuzivă, tranzacțiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absența tranzacțiilor care constituie o practică abuzivă" (CJUE, cauza C-255/02, Halifax PLC, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments LTD c. Commissioners of Customs/Excise).

Or, în speță, în măsura admiterii cererii, motivele invocate de organele fiscale nu sunt de natură a conduce la lipsirea reclamantului de dreptul la deducere, în condițiile în care, astfel cum s-a probat prin înscrisurile depuse și expertiza judiciară administrată, sunt îndeplinite parțial cerințele, atât de formă, cât și de substanță, pentru recunoașterea situației fiscale inițiale a contribuabilului, fără a se dovedi că ar fi fost încălcate cerințele de formă astfel încât să se împiedice probarea cu certitudine a cerințelor de fond și, cu atât mai puțin, că reclamantul și-ar fi exercitat drepturile în mod fraudulos sau abuziv.

Conform principiului din paragraful 59 al hotărârii Salomie și Oltean, simpla neînregistrare în scop de TVA nu poate avea ca efect anihilarea exercitării dreptului de deducere, atât timp cât cerințele de fond sunt îndeplinite, aspect confirmat în cauză prin expertiza judiciară pentru o parte a sumelor din decont.

Pentru a se stabili care este cuantumul taxei pe valoarea adăugată deductibile conform documentelor justificative depuse, în cadrul expertizei au fost centralizate documentele de achiziție depuse la dosarul cauzei anterior datei de 18.10.2018, data la care a fost efectuată de către expertul desemnat ultima verificare a documentelor aflate la dosarul cauzei.

Dintre cele 1.167 de facturi de achiziție, au fost excluse facturile cu care au fost achiziționate bunuri și/sau servicii care nu au avut legătură cu activitatea desfășurată sau mențiunile de pe factură referitoare la bunurile achiziționate erau ilizibile.

Prin raportare la perioada controlată de către organele fiscale, pentru a se stabili cuantumul TVA pentru care reclamantul avea un drept de deducere în perioada analizată, în cadrul expertizei judiciare au fost reținute ca și documente legale care dau drept de deducere doar facturile emise anterior datei de 31.10.2008, luna octombrie 2008 fiind luna în care au avut loc ultimele tranzacții imobiliare efectuate de reclamant, pentru care, prin deciziile contestate, a fost stabilit în sarcina reclamantului TVA de plată.

De asemenea, în raport de situația acestor achiziții prezentată în Anexa nr. 5 la raportul de expertiză, se impune a fi excluse și operațiunile economice anterioare momentului la care reclamantul ar fi dobândit calitatea de plătitor de TVA dacă ar fi respectat obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor după depășirea plafonului, respectiv suma de 331.208.56 RON, astfel cum rezultă din tabelul de la f. x (poz. 1-4).

Ca atare, dreptul de deducere este condiționat de efectuarea achizițiilor în interesul activităților economice, iar exercitarea acestuia în conformitate cu hotărârea Salomie și Oltean este legată direct de activitatea de dezvoltator imobiliar pentru care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA, prezumție ce profită și reclamantului, însă numai în raport cu perioada în care i s-au stabilit obligații fiscale.

Prin excluderea acestor cheltuieli, dreptul de deducere asupra TVA aferentă operațiunilor de achiziție (operațiunile efectuate în amonte) în perioada 01.06.2005 - 31.10.2008 este în valoare de 2.399.794,44 RON.

3.1. Reclamantul A. a formulat recurs împotriva sentinței nr. 2196/12.07.2019 și a încheierii de ședință din data de 16.02.2016, ambele pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, și a solicitat instanței ca prin decizia ce o va pronunța să dispună, după caz, în funcție de motivele de recurs găsite întemeiate:

- admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea clarificării pe deplin a situației de fapt prin administrarea probelor solicitate la fond, în special a probei cu expertiză tehnică în construcții;

- admiterea recursului, modificarea în parte a hotărârii atacate cu reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea acțiunii introductive în integralitate, inclusiv anularea integrală a Deciziei nr. 865315/18.06.2010 și a Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010.

- obligarea autorității la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Criticile de nelegalitate formulate de recurent, subsumate motivului de modificare prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865, au fost prezentate de parte la dosar.

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinței anterior nominalizate și a solicitat instanței ca prin decizia ce o va pronunța să dispună casarea în parte a acesteia, în sensul respingerii acțiunii în totalitate.

Criticile de nelegalitate formulate de recurentă, subsumate motivului de modificare prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865, au fost prezentate de parte la dosar.

4.1. Recurentul A. a formulat întâmpinare, precum și note scrise în care a solicitat respingerea recursului depus de Agenția Națională de Administrare Fiscală ca nefondat, pentru argumentele arătate la dosar.

4.2. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului depus de partea adversă ca nefondat, pentru motivele dezvoltate la dosar.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate celor două motive de modificare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentr