ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2887/2019

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. x/2015 reclamanta SC A. SA a solicitat anularea Deciziei nr. 445 din 4 mai 2015 emisă de către A.J.F.P. Buzău, decizie prin care s-a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. x din 5 februarie 2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, a Dispoziției de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 5 februarie 2015.

Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA - în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, ca neîntemeiată.

În argumentele expuse în susținerea soluției, Curtea a reținut că, prin actele contestate, s-a constatat că, în perioada supusă verificării, 1 aprilie 2014 - 30 noiembrie 2014, reclamanta a dedus în mod nejustificat taxa pe valoarea adăugată, în sumă totală de 2.938.090 RON, aferentă facturilor de servicii "taxă fixă on site", emise de SC B. SRL, cu care a fost încheiat contractul de livrare din data de 13 noiembrie 2006, prin care SC B. s-a angajat să livreze reclamantei oxigen gazos, azot gazos și argon gazos, prin instalațiile industriale care vor fi puse în exploatare de către furnizor, la punctul de lucru al SC A. SA din localit. Oțelu Roșu, str. x, jud. Caraș-Severin.

S-a reținut totodată faptul că prețul prevăzut în contract a fi plătit de SC A. SA este compus dintr-o sumă lunară fixă deductibilă fiscal pentru mijloacele fixe aflate în conservare, așa cum prevede legislația în vigoare, 110.000 euro și din prețul în euro pe cantitatea de produs livrat.

De asemenea, începând cu data de 22 noiembrie 2012, s-a întrerupt activitatea la punctul de lucru din localit. Oțelu Roșu, conform Deciziei nr. 759 din 22 noiembrie 2012, luată de conducerea fabricii care a intrat în conservare.

Mai reține instanța că la data de 22 noiembrie 2012, activitatea de producție a fost oprită, nu au mai fost obținute venituri din activitatea de exploatare, ca urmare achizițiile în cauză nu au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producției obținute, respectiv în prețul de vânzare al produselor finite.

De altfel, organele fiscale au constatat că, în luna iulie 2014, reclamanta a înregistrat achiziții facturate de SC B. SRL suma de 6.093.475 RON cu TVA de 1.462.434 RON, reprezentând taxa dedusă la facturile de servicii "taxa fixă on site", în perioada 31 martie 2013 - 31 decembrie 2013, facturi care la data emiterii lor de către furnizor nu au fost înregistrate de SC A. SA în evidența contabilă.

Mai mult, s-a arătat că, în jurnalul de cumpărări al lunii iulie 2014, societatea a înregistrat și restul de facturi cu "taxa fixă on site", emise de SC B. SRL pentru perioada ianuarie - iunie 2014, în sumă de 4.580.486 RON, din care TVA În sumă de 886.546 RON. Facturile cu "taxa fixă on site" emise de SC B. SRL, în perioada 31 martie 2013 - 30 iunie 2014 sunt în sumă de 12.136.395 RON, la care societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 2.348.980 RON, la momentul înregistrării lor în evidența contabilă, respectiv luna iulie 2014. Organele de inspecție fiscală au menționat că societatea nu a înregistrat în evidența contabilă facturile de la SC B. SRL în momentul primirii lor și nu le-a plătit până în prezent.

Totodată, s-a reținut în actele contestate faptul că, în perioada 1 august 2014 - 31 noiembrie 2014, societatea contestatoare a înregistrat în contabilitate facturile emise de SC B. SRL având același conținut al produsului, respectiv "taxa fixă on site", pentru care a dedus nejustificat TVA în sumă totală de 589.110 RON, din care 147.086 RON aferent perioadei 1 august 2014 - 31 august 2014, 147.424 RON, aferent perioadei 1 septembrie 2014 - 30 septembrie 2014, 147.511 RON, aferent perioadei 1 octombrie 2014 - 30 octombrie 2014, 147.089 RON, aferent perioadei 1 noiembrie 2014 - 30 noiembrie 2014, în condițiile în care activitatea de producție nu a fost reluată la punctul de lucru din localit. Oțelu Roșu, astfel încât, achizițiile în cauză nu au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producției obținute, respectiv în prețul de vânzare al produselor finite.

Prin urmare, instanța a constatat că organele de inspecție fiscală au stabilit pentru perioada verificată, 01 aprilie 2014 - 30 noiembrie 2014, în mod suplimentar, față de evidența contabilă a societății o TVA a de plată și contestată în sumă de 2.938.090 RON (2.348.980 RON + 147.086 RON + 147.424 RON + 147.511 RON + 147.089 RON).

În ceea ce privește factura fiscală de aprovizionare nr. 084 din 10 aprilie 2014 în sumă de 24.180 RON, din care TVA în sumă de 4.680 RON emisă de SC C. SRL, s-a reținut de organele fiscale faptul că, la data emiterii facturii, furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA, a.î. societatea contestatoare a dedus în mod nejustificat taxa pe valoare adăugată.

Considerentele deciziei ICCJ nr. 7405/22 noiembrie 2013, potrivit cărora "jurisprudența CJUE (C-396/98, par. 36-40, C-37/95, parag. 19, C-110/94, Inzo și Belgia) este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere". De asemenea, ICCJ a concluzionat în sensul că legislația în vigoare stabilește drept condiție esențială pentru deducerea TVA "elementul intențional fără să condiționeze acordarea dreptului de deducere de obținerea efectivă de venituri din operațiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisă a activităților respective", stabilind totodată faptul că intenția reclamantei trebuie dovedită prin indicii obiective.

Or, din data de 22 noiembrie 2012, activitatea de producție la punctul de lucru al SC A. SA din localitatea Oțelu Roșu, str. x, jud. Caraș-Severin a fost oprită, nemaifiind, începând cu acea dată, obținute venituri din activitatea de exploatare, Curtea apreciind, pe cale de consecință, că achizițiile în cauză nu au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producției obținute, respectiv în prețul de vânzare al produselor finite.

Mai mult decât atât, la data de 13 martie 2013, prin încheierea de ședință pronunțată în Dosarul civil nr. x/2013, s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței la cererea debitoarei SC A. SA.

Prin urmare, reține instanța, argumentele reclamantei, potrivit cărora ar fi fost de strictă necesitate menținerea contractului cu SC B. SRL pentru menținerea în funcțiune a oțelăriei electrice, utilizarea efectivă la acest punct de lucru a unor cantități de gaz livrate și menținerea în funcțiune a fabricii de oxigen sunt nefondate, cât timp obiectivul respectiv este scos la vânzare conform planului de reorganizare în derulare, iar reclamanta nu a făcut dovada că procesul de producție va fi reluat într-un viitor apropiat.

Curtea a apreciat că reclamanta nu a făcut dovada, prin înscrisurile depuse la dosar, că ar fi fost respectate obligațiile prevăzute în antecontractul încheiat, respectiv că s-ar fi achitat avansul stipulat la art. 6.1 din antecontract, că s-ar fi încheiat un contract de închiriere/locațiune între părți - art. 6.1, 6.2 din antecontract, nedovedind, prin urmare, elementele de natură obiectivă de a desfășura o activitate economică și, prin urmare, calitatea sa de persoană impozabilă în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, împrejurări care ar fi confirmat retroactiv caracterul de abonament al costurilor facturate de SC B. SRL reclamantei, costuri care asigurau disponibilitatea și menținerea fabricii pe amplasamentul societății și care ar fi fost esențiale dată fiind intenția desfășurării unei activități economice și regăsirea în final a acestor costuri în prețul de vânzare al produselor finite.

Referitor la argumentul invocat de reclamantă, potrivit căruia cheltuielile efectuate de aceasta ar face parte din categoria cheltuielilor sale generale, reprezentând ca atare elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe aceasta le furnizează (cauza C-126/14 CJUE), Curtea îl va respinge ca nefondat, întrucât reclamanta nu a dovedit furnizarea unor bunuri sau servicii în al căror preț să se regăsească costurile de tip abonament stipulate în facturile fiscale emise de SC B. SRL pentru care reclamanta a dedus TVA la momentul înregistrării acestora în evidența contabilă.

Cu privire la neductibilitatea TVA în valoare de 4.680 RON, aferentă facturii nr. x din 10 aprilie 2014 emisă de C. SRL, instanța a reținut că la data emiterii facturii, furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA, de altfel, conform datelor preluate din sistemul informatic al ANAF și INFOOPC - Detalii contribuabil, aceasta nu era plătitoare de TVA din data de 1 noiembrie 2013.

În fapt SC C. SRL nu a colectat, declarat și achitat TVA datorată la bugetul de stat, neînregistrând în evidența contabilă proprie livrările de bunuri către reclamantă.

Conchide instanța, în sensul că reclamanta nu a dovedit starea de fapt contrară celor constatate de organele fiscale prin actele administrativ-fiscale contestate, nedovedind, prin urmare, faptul că nu ar fi cunoscut că societății furnizoare C. SRL i se anulase înregistrarea în scopuri de TVA. De altfel, în cadrul inspecției anterioare care s-a finalizat prin RIF nr. FBZ 1167/30 iunie 2015 (inspecție în cadrul căreia reclamantei nu i-a fost acordat drept de deducere pentru TVA-ul din facturile aferente perioadei respective pentru același motiv) a cunoscut faptul că societății furnizoare C. îi fusese anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

Reclamanta A. SA, în reorganizare judiciară, prin administrator special, a promovat recurs împotriva Sentinței nr. 132 din 24 mai 2016 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015, invocând în drept prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Solicită admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea acțiunii, anularea Deciziei nr. 445 din 4 mai 2015 emisă de DGRFP Galați privind soluționarea contestației și desființarea, pe cale de consecință, a Deciziei de impunere nr. x din 5 februarie 2015, Dispoziției de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 și Raportului de inspecție fiscală nr. x din 5 februarie 2015.

Există o evidentă contradicție între motivarea hotărârii recurate și dispozitivul acesteia, deoarece motivarea conduce la o anumită soluție, iar dispozitivul cuprinde soluția contrară. Practic, soluția la care s-a oprit instanța de fond, cuprinsă în dispozitivul deciziei recurate, apare ca fiind nemotivată.

În primul rând, în măsura în care primul dintre considerente este că taxa lunară fixă "on site" este "deductibilă fiscal", raționamentul logico-juridic impunea admiterea, cel puțin în parte, a cererii introductive.

În cel de-al doilea rând, cu ocazia însușirii considerentelor Înaltei Curți și făcând trimitere la Decizia ÎCCJ nr. 7405 din 22 noiembrie 2013, instanța de fond califică elementul intențional ca fiind o condiție esențială pentru deducerea TVA, precizând totodată că intenția contribuabilului trebuie dovedită prin indicii obiective.

Deși menționează în mod expres că "în urma licitației din data de 3 martie 2016, a fost adjudecată vânzarea în bloc a Ansambului funcțional" și că sumele facturate de B. SRL reprezintă "costuri care asigurau disponibilitatea și menținerea fabricii pe amplasamentul societății și care ar fi fost esențiale dată fiind intenția desfășurării unei activități economice", judecătorul fondului concluzionează că "reclamanta nu a făcut dovada, prin înscrisurile depuse la dosar, că ar fi fost respectate obligațiile prevăzute în antecontractul încheiat".

Mai mult decât atât, pornind de la neexecutarea de către adjudecatar a unor obligații asumate de acesta în data 3 martie 2016, instanța de fond nesocotește valoarea de condiție esențială pe care ea însăși a atribuit-o elementului intențional al existent în perioada ianuarie 2013 - decembrie 2014 (perioada vizată de facturile emise de B. SRL).

Se contrazic în mod evident concluziile despre: (1) succesiunea în timp a evenimentelor -neexecutarea în viitor (2016) a unor obligații (de asemenea viitoare) nu putea fi cunoscută de A. SA la data la care facturile erau înregistrate în contabilitate (2013 - 2014), respectiv (2) pretinsa viciere a elementului intențional al subscrisei prin fapta unui terț (adjudecatarul Ansambului funcțional).

Nu în ultimul rând, nu corespunde stării de fapt și nici temeiului legal menționat concluzia judecătorului fondului prin care recurentei i se impută că nu a dovedit "elementele de natură obiectivă de a desfășura o activitate economică și, prin urmare, calitatea sa de persoană impozabilă în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA" în condițiile în care calitatea de persoană impozabilă a A. SA nu a fost supusă judecății și nici nu a fost contestată în vreun fel de autoritatea fiscală, atât pe parcursul judecării cauzei, cât și pe toată durata administrării fiscale.

În plus, deși îi recunoaște elementului intențional valoarea de condiție esențială și face mențiuni exprese cu privire la adjudecarea Ansambului funcțional, din conținutul dispozitivului rezultă că s-a omis conexarea acestor 2 noțiuni în raționamentul logico-juridic, instanța de fond concluzionând că prin asumarea costurilor nu se urmărea realizarea unor venituri din activitatea de producție/activitatea de exploatare, deși recurenta a subliniat că veniturile avute în vedere rezultă chiar din adjudecarea Ansambului funcțional, prin încasarea prețului de adjudecare.

Sentința este nelegală și prin raportare la considerentele sale cu privire la tratamentul aplicat TVA aferentă facturilor emise de B. SRL.

Astfel, cu privire la deductibilitatea TVA aferentă facturilor emise de B. SRL, prețul prevăzut în contract a fi plătit de SC A. SA este compus dintr-o sumă lunară fixă deductibilă fiscal pentru mijloacele fixe aflate în conservare, așa cum prevede legislația în vigoare, 110.000 euro și din prețul în euro pe cantitatea de produs livrat.

Așa cum a stabilit și instanța de fond, costurile facturate de B. SRL au caracterul unui abonament care asigură disponibilitatea și menținerea fabricii de oxigen.

Pe de altă parte, atât organul de inspecție fiscala cat și DGRFP Galați prin emiterea Deciziei de soluționare, au nesocotit natura de abonament a contractului dintre A. SA și B. SRL Ca atare, în cazul unui contract de acest tip, este esențiala nu doar furnizarea efectiva (și respectiv consumul de către beneficiar) a bunurilor sau serviciilor, ci și punerea la dispoziția beneficiarului a respectivelor bunuri sau servicii de către furnizor.

Astfel, punerea de către B. SRL a fabricii de oxigen la dispoziția exclusiva a A. SA este o prestație distincta, care nu se identifica cu livrarea de oxigen, azot și argon.

De altfel, legislația națională și cea europeană definesc asemenea contracte de abonament cu clauza take or pay, rezultând clar obligația de plată separată a serviciului prestat care consta în punerea la dispoziție a unei unități de furnizare.

În acest sens, Legea energiei electrice și a gazelor naturale nr. 123/2012 prevede, la art. 100 denumit "înțelesul unor termeni și expresii": contract de tip take or pay - contract de vânzare-cumpărare care obligă cumpărătorul să plătească o anumită cantitate negociată, chiar în absența preluării acesteia.

În mod similar prevede Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului (pag. 447): contracte ferme sau alte contracte similare în care cumpărătorii trebuie să efectueze plăti specificate indiferent dacă intră sau nu în posesia produselor sau a serviciilor contractate (de exemplu, un contract ferm pentru a obține, în mod substanțial, întreaga producție a unui generator de energie al unui furnizor).

Devin incidente dispozițiile Curții de Justiție a Uniunii Europene (Camera a treia), pronunțate în cauza C-463/14, astfel:

"Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

2) în ceea ce privește contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanță precum cele în discuție în litigiul principal, art. 62 alin. (2), art. 63 și art. 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei și exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanță dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului."

O interpretare contrara ar contraveni dispozițiilor legale și rațiunii economice, întrucât cheltuielile aferente oricărui contract de tip abonament ar.fi nedeductibile în măsura în care serviciile furnizate nu au fost consumate integral, inclusiv în cazul contractelor-abonament de furnizare apa, energie electrica, gaz, utilități, telefonie mobila etc.

De altfel, legiuitorul român a recunoscut în mod direct aplicabilitatea în dreptul fiscal român a dispozitivului hotărârii pronunțate în cauza C-463/14, în cuprinsul H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.O. nr. 22 din 13 ianuarie 2016.

În ceea ce privește nelegalitatea Sentinței recurate cu privire la tratamentul aplicat TVA aferentă facturilor emise de C. SRL:

În primul rând, deși face mențiuni despre o inspecție fiscală anterioară "care s-a finalizat prin RIF nr. FBZ 1167/30 iunie 2015" instanța de fond concluzionează că "reclamanta nu a dovedit starea de fapt contrară celor constatate de organele fiscale prin actele administrativ-fiscale contestate, nedovedind, prin urmare, faptul că nu ar fi cunoscut că societății furnizoare C. SRL i se anulase înregistrarea în scopuri de TVA."

Întrucât factura pentru care A. SA a solicitat deducerea TVA a fost emisă de C. SRL la data de 10 aprilie 2014, concluzia de mai sus este contrazisă de considerente, fiind evident că inspecția fiscală a adus la cunoștința recurentei aspectul neînregistrării în scopuri de TVA a furnizorului, ulterior înregistrării facturii în contabilitatea A. SA.

În cel de-al doilea rând, concluzia că recurenta "nu a dovedit că factura respectivă cuprindea toate informațiile impuse de respectivul art. 22 alin. (3) lit. b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate" este contrazis de faptul că, prin încheierea din 14 martie 2016, instanța i-a pus în vedere pârâtei să depună la dosarul cauzei "întreaga documentație ce a stat la baza emiterii deciziei de soluționare a contestației și a deciziei de impunere".

Mai mult decât atât, concluzia este contrazisă și de faptul că prezența pe factură a tuturor elementelor obligatorii nu a fost supusă judecății și nici nu a fost contestată în vreun fel de autoritatea fiscală, la emiterea actelor contestate sau pe parcursul judecării cauzei.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței atacate.

Plecând de la argumentele de mai sus, reiese ca întemeiată motivația organului de inspecție fiscală care a procedat la diminuarea taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor fiscale emise de SC B. SRL CIF RO 8721959 cu domiciliul fiscal în localitatea Timișoara, str. x, deoarece aceste achiziții nu au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producției obținute, respectiv în prețul de vânzare al produselor finite.

Un alt aspect demn de luat în calcul este reprezentat de faptul ca organele de inspecție fiscală au constatat că, societatea petentă în luna iulie 2014 înregistrează achiziții facturate de SC B. SRL suma de 6.093.475 RON cu TVA de 1.462.434 RON, reprezentând taxa dedusă la facturile de servicii "taxa fixă on site", în perioada 31 martie 2013 - 31 decembrie 2013, facturi care la momentul emiterii lor de către furnizor nu au fost înregistrate de SC A. SA în evidența contabilă.

De asemenea, în jurnalul de cumpărări al lunii iulie 2014 societatea a înregistrat și restul de facturi cu "taxa fixă on site" emise de SC B. SRL pentru perioada ianuarie - iunie 2014 în suma de 4.580.486 RON, din care TVA în suma de 886.546 RON. Facturile cu "taxa fixă on site" emise de SC B. SRL în perioada 31 martie 2013 - 30 iunie 2014 sunt în sumă de 12.136.395 RON, la care societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 2.348.980 RON în momentul înregistrării lor în evidența contabilă, respectiv luna iulie 2014. Organele de inspecție fiscală menționează că societatea nu a înregistrat în evidența contabilă facturile de la SC B. SRL în momentul primirii lor.

În perioada 1 august 2014 - 31 noiembrie 2014, societatea contestatoare înregistrează în contabilitate facturile emise de SC B. SRL având același conținut al produsului respectiv "taxa fixă on site" pentru care deduce nejustificat TVA în sumă totală de 589.110 RON din care: 147.086 RON aferent perioadei 1 august 2014 - 31 august 2014, 147.424 RON aferent perioadei 1 septembrie 2014 - 30 septembrie 2014, 147.511 RON aferent perioadei 1 octombrie 2014 - 30 octombrie 2014, 147.089 RON aferent perioadei 1 noiembrie 2014 - 30 noiembrie 2014, în condițiile în care activitatea de producție nu a fost reluată la punctul de lucru din localitatea Oțelu Roșu, județ Caraș-Severin, ca urmare achizițiile în cauză nu au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni taxabile, ele neregăsindu-se în costul producției obținute, respectiv în prețul de vânzare al produselor finite.

Având în vedere cele menționate în conținutul deciziei, se reține că, în mod legal organele de inspecție fiscală pentru perioada verificată 1 aprilie 2014 - 30 noiembrie 2014, au stabilit suplimentar față de evidența contabilă a societății o TVA de plată și contestată în sumă de 2.938.0901ei RON (2.348.980 RON + 147.086 RON + 147.424 RON + 147.511 RON + 147.089 RON).

Cu privire la nedeductibilitatea TVA în suma de 4.680 RON, aferentă facturii nr. x din 10 aprilie 2014 emisă de SC C. SRL, la data emiterii facturii acest furnizor nu era înregistrat în scopuri de TVA, așa cum rezultă din datele preluate din sistemul informatic al ANAF și INFOOPC - Detalii contribuabil, acesta nu era plătitor de TVA din data de 1 noiembrie 2013.

Recurenta-reclamantă nu a înțeles să formuleze răspuns la întâmpinare.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 24 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 29 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., Față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Soluția instanței de recurs

Reclamanta SC A. SA Buzău a solicitat instanței de judecată anularea Deciziei nr. 445 din 4 mai 2015 emisă de către A.J.F.P. Buzău, decizie prin care s-a soluționat contestația formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. x din 5 februarie 2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, a Dispoziției de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 5 februarie 2015.

Soluționând acțiunea pe fond, Curtea de Apel Ploiești, prin Sentința nr. 132 din 24 mai 2016 a respins în totalitate acțiunea.

Valoarea obiectului judecății este reprezentat de suma de 2.942.770 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Principalul motiv care a stat la baza contestării la organul fiscal a actelor administrativ-fiscale analizate este reprezentat de faptul că SC A. SA, în perioada supusa verificării, a dedus taxa pe valoarea adăugata în suma totala de 2.938.090 RON, aferentă facturilor de servicii "taxa fixă on site" emise SC B. SRL, CIF RO 8721959, cu care a fost încheiat contractul de livrare din data de 13 noiembrie 2006, prin care SC B. SRL se angajă să livreze către SC A. SA oxigen gazos, azot gazos și argon gazos prin instalațiile industriale ce vor fi puse în exploatare de către furnizor, la punctul de lucru al SC A. SA din localitatea Oțelu Roșu, județ Caraș-Severin.

Prețul prevăzut în contract a fi plătit de SC A. SA este compus dintr-o sumă lunară fixă deductibilă fiscal pentru mijloacele fixe aflate în conservare, așa cum prevede legislația în vigoare, 110.000 euro și din prețul în euro pe cantitatea de produs livrat.

Începând cu data de 22 noiembrie 2012 s-a întrerupt activitatea la punctul de lucru din localitatea Oțelu Roșu, județ Caraș-Severin, conform Deciziei nr. 759 din 22 noiembrie 2012 luată de conducerea fabricii, care a intrat în conservare.

Cu referire la factura fiscală de aprovizionare nr. 084 din 10 aprilie 2014 în suma de 24.180 RON, din care TVA în suma de 4.680 RON emisă de SC C. SRL CUI x, din localitatea Călan, jud. Hunedoara, s-a reținut faptul că, la data emiterii facturii, furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA și ca urmare societatea contestatoare a dedus în mod nejustificat taxa pe valoarea adăugată.

În fapt, SC C. SRL - localitatea Călan, jud. Hunedoara (CUI x, conform datelor preluate din sistemul informatic al ANAF și INFOOPC - Detalii contribuabil, se menționează: Nu plătitor TVA de la data de 1 noiembrie 2013.

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse expuse în continuare.

2.1. Motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării/motivării contradictorii susținând că instanța nu a făcut o judecată de valoare, nu și-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei, ba mai mult, considerentele contrazic dispozitivul.

Contrar afirmației recurentei, hotărârea este motivată, argumentarea acesteia fiind în acord cu prevederile legale aplicabile contenciosului administrativ.

De principiu, un raționament logico-juridic neconvingător pot conduce la o nemotivare/motivare necorespunzătoare/contradictorie însă, în speță, faptul că recurenta-reclamantă nu a agreat raționamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, nu poate echivala cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare/contradictorie.

Interpretarea într-o altă modalitate decât cea agreată de recurenta reclamantă a probelor administrate în cauză și a dispozițiilor legale incidente nu echivalează cu absența motivării, în sensul prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În analiza deciziei recurate se constată că instanța de fond a argumentat soluția pronunțată cu respectarea cerințelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conținutul hotărârii judecătorești și cele ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, motivarea hotărârii reprezentând o garanție procesuală esențială, întrucât instanța de fond a expus argumentele de fapt și de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecății, hotărârea conținând suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac.

Prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate.

2.2. Va fi fi reținută însă incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia nelegalitatea unei hotărâri poate fi cerută atunci când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu aplicarea greșită a legii.

În speță, reclamanta recurentă își întemeiază criticile invocând argumente cu privire la interpretarea circumstanțelor esențiale pentru stabilirea stării de fapt, după cum urmează:

- necesitatea suportării costurilor facturate de către B. SRL cu titlu de abonament, pentru menținerea fabricii de oxigen, aceste surse fiind destinate mentenanței fabricii de oxigen, în lipsa căreia este imposibila, din considerente tehnice, exploatarea unității de producție (funcționarea oțelăriei electrice);

- utilizarea efectiva, la punctul de lucru Oțelu Roșu, a unor cantități de gaz furnizate de B. SRL;

- realizarea de către recurentă a unor venituri conexe relației contractuale dintre B. și A. SA, și anume facturarea consumului de energie electrica și a consumului de apa.

Într-adevăr, costurile facturate de B. SRL au caracterul unui abonament care asigură disponibilitatea și menținerea fabricii de oxigen, iar CJUE, prin decizia pronunțată în cauza C-463/14, a declarat că "în ceea ce privește contractele de abonament (...), art. 62 alin. (2), art. 63 și art. 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei și exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanță dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului".

Vânzarea ansamblului funcțional de elaborare a oțelului situat în Oțelu Roșu, ca măsură distinctă de reorganizare, prevăzută în planul de reorganizare, era posibilă doar în condițiile în care se menținea și contractul cu B. SRL, respectiv exploatarea instalației de separare a aerului, în lipsa căreia Ansamblul funcțional nu mai putea fi exploatat ca oțelărie și putea fi valorificat doar ca fier vechi, la sume diminuate față de vânzarea Ansamblului funcțional cu titlu de complex de active. Cu alte cuvinte, valorificarea urmata de continuarea exploatării ansamblului funcțional de elaborare a oțelului situat în Oțelu Roșu, ca măsura de reorganizare decisa de adunarea creditorilor, condiționa reușita planului de reorganizare a reclamantei recurente.

De asemenea, continuarea exploatării Ansamblului funcțional de elaborare a oțelului era o condiție obligatorie pentru aplicarea tratamentul fiscal stabilit - transfer de active, astfel cum a fost decis de adunarea creditorilor, tratament fiscal confirmat și de prevederile antecontractului de vânzare-cumpărare.

În urma licitației din data de 3 martie 2016, a fost adjudecată vânzarea în bloc a Ansambului funcțional, fiind încheiat la aceeași dată și antecontractul de vânzare-cumpărare între SC A. SA și E. SRL Astfel cum prevăd documentele de adjudecare, promitentul-cumpărător s-a obligat să preia și contractele de furnizare utilități și servicii, esențiale pentru desfășurarea activității, pentru exploatarea activelor, printre care și furnizarea gazelor tehnice în temeiul contractului încheiat cu B. SRL.

Prin urmare, corect susține recurenta că valorificarea urmată de continuarea exploatării Ansamblului funcțional de elaborare a oțelului este mai mult decât un element intențional astfel cum s-a reținut în jurisprudența CJUE (C-396/98, par. 36-40, C-37/95, par. 19, C-110/94, Inzo și Belgia.)

Îndeplinirea condiției esențiale a elementului intențional rezultă chiar din adjudecarea Ansambului funcțional, venitul urmărit și avut în vedere fiind încasarea prețului de adjudecare, legea nefăcând vreo distincție în ceea ce privește modalitatea în care se realizează venitul, respectiv activități de producție/activități de exploatare.

Prin urmare, interpretarea dată de organul fiscal dispozițiilor legale invocate a fost una excesivă, adăugând, pe alocuri, la lege.

În ceea ce privește TVA în suma de 4.680 RON, menționată în factura nr. x din 10 aprilie 2014, recurenta se prevalează de prevederile legislației fiscale comunitare respectiv de cauza C- 438/09, fiind invocate și prevederile art. 17, art. 18, art. 22 din A șasea Directiva 77/388/CEE.

Aceste apărări nu pot fi însă primite întrucât, la momentul înregistrării facturii emise de SC C. SRL CUI x, recurenta cunoștea sau ar fi putut cunoaște faptul că acestui furnizor i se anulase înregistrarea în scopuri de TVA, întrucât și la inspecția anterioară (RIF nr. x din 30 iunie 2015) nu i s-a acordat drept de deducere pentru TVA-ul din facturile aferente perioadei respective, pentru aceleași motive.

Prin urmare, ea nu a înțeles să depună minime diligențe, rezonabil vorbind, pentru a justifica, inclusiv din punct de vedere fiscal, realitatea operațiunilor pretins a fi derulate cu respectivul partener contractual.

Jurisprudența CJUE invocată face vorbire despre achiziții efectuate de cumpărătorul de buna credința, care nu are cunoștință despre faptul neînregistrării în scopuri de TVA a furnizorilor.

În fapt, furnizorul menționat, care a emis factura fiscală, nu a înregistrat în evidența contabilă proprie livrările de bunuri către recurentă, deci nu a colectat, declarat și achitat TVA datorată la bugetul de stat, aspecte cunoscute de către recurentă care astfel nu mai poate invoc beneficiul bunei-credințe.

Situațiile în care un cumpărător "a știut" și "ar fi trebuit să știe" de neregulile din amonte, au fost indicate de Curtea Europeană de Justiție în anul 2006 prin decizia dată în cauza comună C-439/04 și C-440/04 Axel Kittel și Recolta ca fiind situații în care dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat.

Acest principiu s-a născut odată cu judecarea la Curtea Europeană de Justiție a altor cazuri de referință în materie de fraudă de TVA (e.g. C-484/03 Optigen) și a fost reluat ulterior în mod constant (C-285/11 Bonika Eood, C-80/11 și C-142/11 Mahageben și David, C-18/13 Maks Pen Eood, C-131/13, C-163/13 și C-164/13 Italmoda).

Este real că trebuie stabilit, în raport cu elemente obiective, faptul că un anumit cumpărător "a știut" sau "ar fi trebuit să știe" că este implicat într-o fraudă de TVA, o astfel de evaluare fiind de competența instanțelor naționale, așa cum indică decizia în cazul Axel Kittel și Recolta, or, în speță, judecătorul fondului a stabilit în mod judicios că reclamanta cunoștea/ar fi putut cunoaște faptul că societății furnizoare C. îi fusese anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva Sentinței nr. 132 din 24 mai 2016 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015.

Va casa sentința atacată și rejudecând:

Va admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. SA

Va anula în parte Decizia nr. 445 din 4 mai 2015 emisa de DGRFP Galați privind soluționarea contestației din 20 martie 2015 formulată de reclamanta, Decizia de impunere x din 5 februarie 2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, Dispoziția de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 5 februarie 2015 în ceea ce privește suma de 2.938.030 RON, reprezentând T.V.A.

Va respinge acțiunea reclamantei în ceea ce privește suma de 4.680 RON reprezentând T.V.A., și menține în mod corespunzător actele administrativ-fiscale contestate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. SA în reorganizare judiciară, prin administrator special F., împotriva Sentinței nr. 132 din 24 mai 2016 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015.

Casează sentința atacată și rejudecând:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta A. SA.

Anulează în parte Decizia nr. 445 din 4 mai 2015 emisa de DGRFP Galați privind soluționarea contestației din 20 martie 2015 formulată de reclamanta, Decizia de impunere x din 5 februarie 2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, Dispoziția de măsuri nr. 49 din 5 februarie 2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 5 februarie 2015 în ceea ce privește suma de 2.938.030 RON, reprezentând T.V.A.

Respinge acțiunea reclamantei în ceea ce privește suma de 4.680 RON reprezentând T.V.A., și menține în mod corespunzător actele administrativ-fiscale contestate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 mai 2019.

Procesat de GGC - LM