ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2665/2017

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 564 din 3 martie 2015, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și, în consecință, a anulat Notificarea nr. x și adresa nr. x emise de pârâtă.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri a promovat declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Astfel, instanța de fond a reținut în mod greșit argumentele invocate de intimata -reclamantă și a făcut o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor legale speciale aplicabile în cauza de față, aspecte care se circumscriu motivelor de recurs prevăzute de art. 488 pct. 8 din noul C. proc. civ. Raportat la aspectele statuate de instanța de fond, criticile de netemeinicie cu privire la sentința recurată se referă, în principal, la următoarele aspecte: - CNAS a comunicat valoarea consumului și nu consumul de medicamente; - CNAS a determinat valoarea consumului nu prin raportare la vânzările făcute de fiecare plătitor de contribuție, ci prin raportare la valoarea de compensare a medicamentelor; - includerea TVA în baza de esticul contribuției trimestriale; - erori privind medicamentele incluse în listă. Cu privire la prima critică de netemeinicie a sentinței recurate, se susține legalitatea notificării emise de CNAS, având în vedere faptul că CNAS a comunicat valoarea consumului și nu consumul de medicamente suportat din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății, întrucât valoarea consumului total trimestrial de medicamente suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, se stabilește de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuție. După cum se poate observa și în formula de calcul menționată la art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul nu face deosebire între consumul de medicamente și valoarea consumului de medicamente, așa cum susține reclamanta. Unul din elementele formulei mai sus menționate este consumul total trimestrial de medicamente, care reprezintă de fapt valoarea consumului total trimestrial și nu cantitatea acestui consum. În situația în care s-ar fi interpretat în sensul dat de către reclamantă, nu s-ar mai fi putut stabili procentul "p", deoarece în cuprinsul formulei ar fi fost unități de lucru diferite, respectiv număr de cutii, bucăți, pastile, etc, și sume de bani reprezentând bugetul aprobat trimestrial, ceea ce ar fi făcut imposibilă efectuarea unui calcul matematic. S-a apreciat că instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile O.U.G. nr. 77/2011, atunci când reține faptul că CNAS ar fi trebuit să comunice consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate (cantitatea), și nu valoarea acestuia. Practic, casele de asigurări de sănătate decontează, în condițiile Contractului-cadru, valoarea consumului de medicamente raportat de furnizorii din circuitul deschis (farmacii) și din circuitul închis (spitale și centre de dializă, in cadrul tarifului aferent serviciului medical) și transmit CNAS în format centralizat, valoarea acestui consum de medicamente înregistrat, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (6) din O.U.G. nr. 77/2011, cât și cu respectarea prevederilor Ordinului președintelui CNAS nr. 927/2011 pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate la Casa Națională de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente. În concluzie, instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, în sensul că CNAS ar fi trebuit să comunice consumul de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, și nu valoarea acestui consum. Cu privire la acest aspect, s-a învederat faptul că modul de calcul al contribuției trimestriale nu are în vedere vânzările realizate de către DAPP, ci consumul de medicamente aferent vânzărilor fiecărui DAPP, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (1) 4 din O.U.G. nr. 77/2011. Astfel, dacă legiuitorul ar fi dorit să se raporteze doar la vânzările realizate de DAPP, cu siguranță nu ar fi făcut referire expresă la consumul de medicamente raportat de furnizorii de servicii medicale caselor de asigurări de sănătate. Mai mult, faptul că procentul "p" se aplică valorii consumului centralizat de medicamente aferente unui DAPP pentru un trimestru. Astfel, deși intimata cunoaște vânzările sale de medicamente, nu are cum să cunoască momentul în care acel medicament este vândut sau utilizat de furnizorii de servicii medicale, existând un decalaj între momentul vânzării unui medicament de către DAPP și decontarea acelui medicament din bugetul Fondului național unic de asigurări de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. În accepțiunea O.U.G. nr. 77/2011, vânzările realizate de către reclamantă nu au relevanță în stabilirea, calcularea și declararea contribuției trimestriale, legiuitorul reglementând expres ca la calculul contribuției trimestriale se au in vedere datele aferente valorii consumului din sistemul asigurărilor sociale de sănătate, respectiv medicamentele eliberate asiguraților. Referitor la reținerile instanței de fond cu privire la includerea TVA-ului în consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă pentru trimestrul III 2013, s-a învederat faptul că în cuprinsul motivării sentinței recurate, instanța de fond a reținut în mod greșit argumentele invocate de reclamantă și a făcut o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor legale speciale aplicabile în cauza de față. În motivarea sentinței recurate, instanța de fond a reținut faptul că în ceea ce privește valoarea vânzărilor individuale, din conținutul notificării nu rezultă că CNAS a scăzut valoarea TVA-ului din valorile compensate aferente fiecărui contribuabil, acest lucru însemnând că taxa clawback este calculată în funcție de valoarea unei alte taxe, ajungându-se la o dublă impozitare ceea ce încalcă principiul constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale. În mod greșit a reținut instanța de fond că în cazul reclamantei, contribuția clawback aferentă trimestrului II 2014, s-a calculat prin raportare la prețul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce echivalează cu dublă impozitare. Mai arată recurenta că prin O.U.G. nr. 77/2011 nu s-a adus atingere principiului justei așezări a sarcinilor fiscale prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituție, nefiind instituit un sistem de taxare injust, discriminatoriu și insuficient de clar și determinat, astfel cum susține intimata, având în vedere faptul că mecanismul de clawback instituit prin prevederile contestate poate fi apreciat ca un mecanism de suplimentare la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, iar din punct de vedere fiscal suma poate fi introdusă numai în categoria contribuțiilor ( nu și a taxelor). Recurenta nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale și medicamente către casele de asigurări de sănătate și suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul MS este inclus și TVA. Intimata nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, prin adresa nr. x/25 08.2014 a fost adus la cunoștința intimatei că pentru trimestrul II 2014, consumul de medicamente conține și TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP, având în vedere dispozițiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit cărora stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia. Prin urmare, în situația de față, Curtea Constituțională s-a pronunțat asupra constituționalității prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, fiind eliminată orice prezumție de neconstituționalitate a acestui act normativ. Pe cale de consecință, solicită respingerea motivării dată de instanța de fond cu privire la încălcarea prevederilor art. 14 și art. 1 din Protocolul nr. 1 la CEDO prin aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare. Referitor la reținerile instanței de fond, potrivit cărora ar exista erori cu privire la medicamentele incluse în listă, a precizat recurenta că în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (2) și (2 1 ) din O.U.G. nr. 77/2011, intimata a transmis lista medicamentelor pentru care datorează contribuția trimestrială. Urmare transmiterii acestei liste, Casa Națională de Asigurări de Sănătate a procedat la stabilirea consumului centralizat de medicamente corespunzător trimestrului II 2014. S-a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinței atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a acțiunii în anulare formulată de reclamantă.

Procedura derulată în fața Înaltei Curți de Casație și Justiție În cauză s-a întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului după comunicarea cererii de recurs către intimat și după primirea întâmpinării formulate de acesta. Raportul realizat în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 31 ianuarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Atât recurentul, cât și intimatul nu au depus puncte de vedere asupra raportului comunicat. Prin încheierea de ședință din data de 9 mai 2017, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că recursul îndeplinește condițiile de admisibilitate și a fixat termen de judecată pe fond a recursului, în ședință publică.

Apărările formulate în cauză La data de 15 iulie 2017 a depus întâmpinare reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Examinând cauza și sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, având în vedere și susținerile părților, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată. Analizând cererea de recurs, Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei se circumscriu motivului de recurs prevăzut la pct. 8 art. 488 alin. (1) din Noul C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". Înalta Curte apreciază că aceste critici ale recurentei, vizând pretinsa încălcare sau greșita aplicare de către instanța de fond a normelor de drept material, astfel cum au fost formulate, nu sunt întemeiate. Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea cererii reclamantei S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat, în contradictoriu cu Casa Națională de Asigurări de Sănătate, anularea Notificării x/31.07.2014 prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferentă trimestrului II al anului 2014, anularea adresei x/25 .08.2014 prin care CNAS a răspuns contestației administrative formulate de reclamantă. Prin soluția pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea reclamantei și anulate cele două adrese emise de pârâta CNAS, iar această soluție a fost criticată prin recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Prima critică se referă la nelegalitatea hotărârii instanței de fond prin care au fost anulate notificările pentru că CNAS ar fi comunicat valoarea consumului și nu consumul de medicamente suportat din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății, critică ce este fondată. Potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011: "(1) Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. (2) Procentul "p" se calculează astfel: unde: CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, calculat prin împărțirea la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat. (3) Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7)". Prin urmare, textul actului normativ care stabilește formula de calcul a procentului "p" face referire la "valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății", astfel că această obligație a fost respectată de către recurenta-pârâtă și nu se impune anularea notificării emisă pentru trimestrul IV 2013 ce o vizează pe reclamantă. Termenul "valoarea" consumului de medicamente este avut în vedere pentru că, trimestrial, se cunoaște valoarea consumului de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, adică sumele plătite pentru medicamentele eliberate asiguraților și nu prezintă relevanță vânzările realizate de deținătorul de autorizație de punere pe piață realizate trimestrial. A doua critică cu privire la includerea TVA în consumul de medicamente transmis de CNAS către reclamantă pentru Trimestrul II 2014, este nefondată. Instanța de fond a anulat notificarea contestată cu motivarea că TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului "p" conform art. 7 din O.G. nr. 17/2012, dar consumul individual de medicamente transmis de CNAS către reclamantă include TVA, deși prin Decizia nr. 39/05.02.2013 a Curții Constituționale s-a apreciat că sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituțională, ceea ce echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit. Criticile recurentei în această privință sunt nefondate. În cadrul motivelor de recurs, recurenta încearcă să dovedească faptul că începând cu trimestrul IV 2012 procentul "p" se stabilește fără a fi avută în vedere TVA. Pentru a stabili dacă aceste susțineri sunt sau nu fondate, se impun câteva precizări legate de evoluția legislației în acest domeniu. Potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a intrat în vigoare: "Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție", iar conform alin. (2): "Procentul «p» se calculează astfel: p=(CTt-Bat)/CTtx100, unde CTt = consumul total trimestrial de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, Bat = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, calculat prin împărțire la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat". Ulterior, deși expres nu a fost modificat art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, totuși prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012, s-a prevăzut că: "Începând cu trimestrul IV 2012 calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON". Prin urmare, deși inițial nu se prevedea că procentul "p" calculat potrivit art. 3 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 se stabilește și în raport de TVA, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012 s-a prevăzut expres că CTt și Bat nu includ TVA. Recurenta susține că ar fi făcut aplicarea prevederilor O.G. nr. 17/2012 și a Deciziei nr. 39/5.02.2013 a Curții Constituționale, dar aceste susțineri sunt nefondate, întrucât, deși recurenta susține că la stabilirea procentului "p" a respectat dispozițiile O.G. nr. 17/2012, respectiv nu a avut în vedere TVA, chiar în motivele de recurs a precizat că pentru calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție se au în vedere următoarele: - pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu acestea se suportă din bugetul FNUASS la nivelul prețului de referință care include și TVA; - pentru medicamentele eliberate în cadrul Programului Național de Sănătate se suportă din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății la nivelul prețului de decontare care include și TVA; - în unitățile sanitare cu paturi și centre de dializă, medicamentele sunt achiziționate la un preț ce nu poate depășit prețul de CANAMED, care include și TVA și că excluderea acestei taxe din consumul centralizat ar echivala cu încălcarea prevederilor legale. Mai mult, recurenta susține că reclamanta nu ar fi prejudiciată de această includere a TVA pentru că are posibilitatea să deducă această taxă potrivit Titlului VI al Codul fiscal, dar aceste susțineri sunt nefondate deoarece mecanismul deducerii TVA instituit de Codul fiscal nu este aplicabil contribuției clawback, astfel că, prin calculul contribuției la anume consum de medicamente ce include TVA constituie dublă impozitare. Nu pot fi reținute nici susținerile recurentei referitoare la faptul că obligația de deducere a TVA revenea reclamantei și nicidecum CNAS întrucât nu există nicio prevedere legală care să dea posibilitatea plătitorului de contribuție să o plătească în raport de altă valoare decât cea comunicată de către CNAS. În motivele de recurs s-au făcut referiri la includerea adaosurilor comerciale și Decizia nr. 665/2014 a Curții Constituționale referitoare la excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011, dar acestea nu vor fi analizate deoarece instanța de fond nu a anulat notificarea contestată pentru aceste considerente. O altă critică adusă soluției instanței de fond a vizat erorile cu privire la medicamentele incluse în listă, dar această critică este parțial fondată. Potrivit art. 4 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011: "(2) Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, persoane juridice române, au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială", iar conform art. 4 alin. (2) 1 : "Persoanele juridice menționate la alin. (2) au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, până la data de 15 inclusiv, a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuția, în baza metodologiei și a formatului stabilit prin ordin al președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate". Recurenta CNAS a procedat la stabilirea contribuției în raport de lista medicamentelor pentru care datorează contribuția trimestrială pe care chiar reclamanta a depus-o. Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței atacate, în baza dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 491 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului, ca nefondat.