ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 665/2014

Prin întâmpinare, Ministerul Finanțelor Publice, Administrația Finanțelor Publice Reghin a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. A arătat că în perioada octombrie 2006-noiembrie 2009, reclamanta a efectuat un număr de 198 de tranzacții imobiliare, în nume propriu, constând în vânzarea de imobile, construcții și terenuri, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare (30 de apartamente, 1 garaj și 167 de terenuri, în localitățile Cluj-Napoca și Brașov). Prin tranzacțiile încheiate, reclamanta a obținut un venit de 3.571.722 RON, situație în care avea obligația ca începând cu data de 1 decembrie 2006 să se declare ca plătitor de TVA. În opinia autorității pârâte, înstrăinarea imobilelor respective și obținerea de venituri din vânzarea acestora a avut un caracter de continuitate, reclamanta desfășurând activități economice așa cum sunt ele definite în legea fiscală, astfel că sunt incidente prevederile art. 127 și art. 152 din C. fisc. 1.

Curtea de Apel Târgu-Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 191 din 29 septembrie 2011, a respins acțiunea formulată de reclamantă. 1.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: În urma efectuării unei inspecții fiscale parțiale privind TVA la reclamantă, autoritatea pârâtă a întocmit raportul de inspecție fiscală din 30 aprilie 2010 și decizia de impunere din 30 aprilie 2010, privind TVA și alte obligații fiscale, reținându-se că reclamanta, în perioada 2006-2009, a efectuat 198 de tranzacții imobiliare cu terenuri construibile și construcții noi, cu destinație de birouri, locuințe și garaje, realizând venituri în valoare de 3.571.722 RON. Organele fiscale au apreciat activitatea reclamantei ca fiind una economică, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, stabilind în sarcina acesteia obligația de plată a TVA, raportat la veniturile obținute din tranzacțiile respective. Prima instanță a reținut că în perioada supusă controlului fiscal, reclamanta a încheiat 167 de tranzacții, constând în vânzare de terenuri construibile în localitatea Brașov, iar pentru efectuarea acestor tranzacții, a achiziționat anterior un teren construibil, pe care ulterior l-a parcelat și vândut pentru construcții de blocuri de locuințe. Pentru tranzacțiile având ca obiect construcții cu destinație birouri, locuințe, garaje, în localitatea Cluj-Napoca, reclamanta a cumpărat, în 2004, un teren construibil de 3895 mp, și în baza autorizațiilor de construcție din 1 iunie 2005 și din 8 februarie 2006, a construit imobile cu destinație birouri, locuințe și garaje, pentru toate acestea, încheind contracte de vânzare-cumpărare cu diferiți beneficiari, stabilindu-se condițiile de predare a imobilelor, modalitățile de plată a prețului dar și date de identificare completă a acestora. Așa fiind, activitatea desfășurată de către reclamantă în toată această perioadă supusă controlului nu poate fi calificată ca o simplă vânzare a locuinței proprietate personală așa cum este definită prin dispozițiile art. 127 alin. (2) din normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât reclamanta, a efectuat aceste tranzacții cu intenția de a obține venituri, cu caracter de continuitate, intenție ce rezultă din comportamentul manifestat anterior vânzărilor, constând în achiziționarea de terenuri construibile și apoi vânzarea lor în scopul construirii de blocuri de locuințe sau edificarea de construcții pe aceste terenuri, ulterior înstrăinate la diferiți beneficiari. Caracterul operațiunii imobiliare multiple și apoi obținerea de venituri cu caracter de continuitate, începând cu anul 2006, o exclude pe reclamantă din categoria persoanelor scutite de la plata TVA, având în vedere dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/ 2003, privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare Având în vedere condițiile în care a efectuat reclamanta toate cele 198 de tranzacții, instanța de fond a apreciat că activitatea acesteia se încadrează în categoria activităților descrise în art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc. În legătură cu obligația reclamantei de a se declara persoană plătitoare de TVA, prima instanță a avut în vedere prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., iar condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de TVA sunt reglementate la art. 152 C. fisc. În speță, reclamanta, în urma contractelor de vânzare-cumpărare încheiate, a realizat, la finele lunii octombrie 2006, venituri în valoare de 708.402 RON, depășind astfel plafonul de scutire valabil până la data de 31 decembrie 2006, situație în care aceasta era obligată să solicite înregistrarea ca persoană plătitor de TVA, începând cu data de 1 decembrie 2006. Cum reclamanta nu și-a îndeplinit această obligație, de a se declara ca persoană plătitoare de TVA și nici nu a colectat pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor pe valoare adăugată în regim normal și data constatării abaterii, TVA, raportat la valoarea tranzacțiilor încheiate, organele de control, au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor cuprinse la pct. 56 alin. (6) din normele de aplicare a dispozițiilor art. 152 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În concluzie, judecătorul fondului a reținut că, în raport cu valoarea tranzacțiilor efectuate în perioada supusă controlului și pentru care reclamanta nu s-a înregistrat ca persoană plătitor de TVA, stabilită la 3.305.958 RON, s-a calculat în sarcina acesteia obligația de plată a sumei de 628.132 RON, cu titlu de TVA, la care s-au adăugat penalități de întârziere de 360.280 RON, calculate conform dispozițiilor cuprinse în art. 119 și 120 C. proc. fisc., cuantum de altfel necontestat de către reclamantă prin acțiunea dedusă judecății. 2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestei soluții a formulat recurs reclamanta care a invocat prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., 1865, susținând, în esență, că hotărârea instanței de fond este netemeinică și nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în cauză. Astfel, susține recurenta-reclamantă, instanța de fond a reținut în mod greșit că pentru tranzacțiile imobiliare pe care le-a efectuat ar fi aplicabile prevederile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2) și art. 152 alin. (1) C. fisc., ignorând că operațiunile/vânzările au avut caracter ocazional, iar veniturile obținute aveau caracter imprevizibil. Cât privește temeiul legal reținut de instanța de fond, recurenta-reclamantă susține că prevederile O.U.G. nr. 109/2009 au avut aplicabilitate începând cu 1 ianuarie 2010, astfel încât aplicarea acestora pentru perioada 2006-2009, supusă inspecției fiscale, contravine prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituție care consacră principiul neretroactivității legii. În concluzie, recurenta-reclamantă a solicitat, în principal, admiterea recursului cu consecința schimbării în tot a sentinței atacate și admiterii acțiunii, cu consecința anulării actelor administrative-fiscale atacate. În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat să se constate că organul fiscal a calculat în mod greșit TVA, adăugând taxa la prețul încasat, în loc să o includă în prețul încasat în urma vânzărilor și, totodată, nu a acordat deduceri în cazul tranzacțiilor din patrimoniul personal. În concluzie, recurenta a solicitat ca, admițând recursul, instanța de recurs să caseze sentința atacată și să trimită cauza aceleiași instanțe pentru completarea probatoriului cu efectuarea unei expertize contabile. 2.2. Administrația Finanțelor Publice Reghin, în numele și pentru D.G.F.P. Mureș a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor formulate, susținând, în esență, că sentința pronunțată este legală și temeinică și solicitând respingerea recursului ca nefondat. 2.3. Prin încheierea de ședință din data de 11 octombrie 2012, Înalta Curte, în baza art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., 1865, a dispus suspendarea judecății în prezenta cauză, ca urmare a faptului că în Dosarul nr. 6957/2/2010, prin încheierea din data de 15 martie 2012, în baza art. 267 T.F.U.E., s-a dispus sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene în legătură cu interpretarea art. 73 și art. 78 din Directiva nr. 2006/112/CE a taxei pe valoarea adăugată. 2.4. La data de 19 noiembrie 2013 cauza a fost repusă pe rol, ca urmare a publicării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din data de 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele conexe C-249 și C-256, Tulică și Plavoșin. 2.

La data de 20 noiembrie 2013, ca urmare adoptării H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea A.N.A.F., în cauză a fost introdusă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș. 2.

Recurenta-reclamantă a depus concluzii scrise prin care, în general, a reluat și re-argumentat susținerile recursului, referindu-se și la hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013, care a interpretat prevederile art. 73 și art. 78 din Directiva TVA și solicitând, în concluzie, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei pentru rejudecare, la aceeași instanță, în vederea administrării probei cu expertiza contabilă, care să calculeze în mod corect TVA datorată și TVA care trebuie dedusă, aferentă tranzacțiilor din patrimoniul personal. 3. Soluția instanței de recurs Recursul este întemeiat în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. În cauză, așa cum a reținut și instanța de fond, în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2009, recurenta-reclamantă a efectuat un număr de 198 tranzacții imobiliare cu terenuri construibile și construcții noi, construcții cu destinație de birouri, locuințe și garaje, pe terenuri aflate în proprietate personală, operațiuni economice necontestate. De asemenea, în cauză, nu este contestată nici suma reținută ca venit obținut în urma tranzacțiilor imobiliare: 3.571.722 RON, din care organele de inspecție fiscală au scăzut suma de 265.764 RON (vânzarea unui apartament, operațiune efectuată în anul 2008 și considerată de organele fiscale ca fiind scutită de TVA), rămânând ca venit purtător de TVA suma de 3.305.958 RON. În criticile formulate, recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond a calificat în mod nelegal tranzacțiile efectuate ca reprezentând operațiuni efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, critică apreciată de instanța de recurs ca fiind lipsită de temei. Astfel, în cauză, este necontestat că cele 197 de tranzacții imobiliare au fost efectuate în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2009, iar potrivit pct. 3 alin. (5) din normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., „în cazul achiziției de terenuri și/sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul ținui an calendaristic”. Recurentul-reclamant a mai susținut că, oricum, prevederile alin. (2) din art. 127 C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituțional al neretroactivității legii. Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 1 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un alin. nou, alin. (2 1 ) cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”. Deci, potrivit art. 127 alin. (2 1 ) C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane. Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora, intrarea lor în vigoare, coincide cu data intrării în vigoare a legii, dispozițiilor din lege pe care le explicitează/exemplifică. Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”, adică situația care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice. Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile alin. (2 1 ) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009. Recursul formulat este însă, întemeiat, în ceea ce privește criticile referitoare la modul de calcul a TVA, în raport cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și anume hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată-i în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și art. 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA). Astfel, potrivit hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”. Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 3.305.958 RON care reprezintă contrapartida obținută de recurenta-reclamantă din vânzarea terenurilor și construcțiilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor. Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă, prețul total obținut de recurenta-reclamantă, furnizoare. Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 2.778.116 RON (3.305.116 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (527.842 RON), astfel ca taxa să fie inclusă în prețul total: 2.778.116 RON + 527.842 RON = 3.305.116 RON. Pe cale de consecință, accesoriile calculate inițial de organele fiscale la suma de 360.280 RON, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 527.842 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă. Prin cererea de recurs și, în special, prin cererea de concluzii scrise, dedusă după dezbaterea cauzei, recurenta reclamantă a solicitat dosarul să fie trimis aceleiași instanțe pentru rejudecare, în vederea efectuării unei expertize contabile pentru calcularea corectă a TVA, pe baza formulei de calcul: preț = 1:1,19. Or, așa după cum se observă, instanța de recurs a folosit aceeași formulă de calcul, nemaifiind necesară efectuarea unui asemenea calcul simplu. Prin aceeași cerere de concluzii, recurenta-reclamantă a susținut necesitatea efectuării unei expertize contabile pentru calcularea dreptului său de deducere a TVA aferentă tranzacțiilor din patrimoniul propriu, însă această problemă nu este de natură contabilă, ci de interpretare a dispozițiilor art. 147 1 alin. (1) C. fisc., potrivit cărora, are drept la deducerea TVA doar persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA, conform art. 153 din același cod, condiție pa care recurenta-reclamantă nu o satisface și, oricum, nu rezultă că ar fi formulat o astfel de cerere organelor fiscale competente/de inspecție fiscală. În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul va fi admis, soluția instanței de fond va fi casată, cauza va fi rejudecată, iar acțiunea va fi admisă în parte, instanța de recurs modificând actele administrative fiscale atacate în sensul că obligațiile fiscale datorate sunt de 527.842 RON TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale.