ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 665/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 665/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Soluția instanței de fond

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș, secția comercială, de contencios administrativ

și fiscal, reclamanta M.A.M. a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Mureș, anularea

deciziei din 25 octombrie 2010, a deciziei de impunere din 30 aprilie 2010, a raportului

de inspecție fiscală din 30 aprilie 2010 și exonerarea de la plata sumei totale

de 988.412 RON, compusă din 628.132 RON TVA și 360.280 RON majorări de întârziere.

Totodată, a solicitat

suspendarea executării actelor fiscale contestate, până la soluționarea acțiunii,

cerere la judecata căreia a renunțat ulterior.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că prin raportul de inspecție fiscală s-a reținut că a desfășurat

o activitate economică cu caracter de continuitate, constând în vânzare de imobile,

construcții și teren, realizând venituri de peste 200.000 RON, situație în care,

trebuia să solicite organelor teritoriale competente înregistrarea ca plătitor de

TVA, în regim normal, începând cu data de 1 decembrie 2006. Dar, susține reclamanta,

înstrăinarea de către persoane fizice a imobilelor proprietate personală, nu poate

fi considerată activitate economică și nu intră în sfera de aplicare a taxei pe

valoare adăugată.

Reclamanta a susținut

că a efectuat mai multe vânzări de bunuri proprii, iar veniturile astfel obținute

nu au caracter continuu și nici permanent, cel mult imprevizibil și repetat, arătând

că tratamentul fiscal al tranzacțiilor imobiliare ale persoanelor fizice este reglementat

de dispozițiile art. 77

1

Capitolul VIII C. fisc. și veniturile au fost

raportate ca venituri prin transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul

personal, fiind impozitate ca atare.

1.2. Prin întâmpinare,

Ministerul Finanțelor Publice, Administrația Finanțelor Publice Reghin a solicitat

respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

A arătat că în perioada

octombrie 2006-noiembrie 2009, reclamanta a efectuat un număr de 198 de tranzacții

imobiliare, în nume propriu, constând în vânzarea de imobile, construcții și terenuri,

în baza unor contracte de vânzare-cumpărare (30 de apartamente, 1 garaj și 167 de

terenuri, în localitățile Cluj-Napoca și Brașov).

Prin tranzacțiile încheiate,

reclamanta a obținut un venit de 3.571.722 RON, situație în care avea obligația

ca începând cu data de 1 decembrie 2006 să se declare ca plătitor de TVA.

În opinia autorității

pârâte, înstrăinarea imobilelor respective și obținerea de venituri din vânzarea

acestora a avut un caracter de continuitate, reclamanta desfășurând activități economice

așa cum sunt ele definite în legea fiscală, astfel că sunt incidente prevederile

art. 127 și art. 152 din C. fisc.

1.3. Curtea de Apel Târgu-Mureș,

secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 191

din 29 septembrie 2011, a respins acțiunea formulată de reclamantă.

1.4. Pentru a pronunța

această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

În urma efectuării unei

inspecții fiscale parțiale privind TVA la reclamantă, autoritatea pârâtă a întocmit

raportul de inspecție fiscală din 30 aprilie 2010 și decizia de impunere din 30

aprilie 2010, privind TVA și alte obligații fiscale, reținându-se că reclamanta,

în perioada 2006-2009, a efectuat 198 de tranzacții imobiliare cu terenuri construibile

și construcții noi, cu destinație de birouri, locuințe și garaje, realizând venituri

în valoare de 3.571.722 RON.

Organele fiscale au apreciat

activitatea reclamantei ca fiind una economică, în scopul obținerii de venituri

cu caracter de continuitate, stabilind în sarcina acesteia obligația de plată a

TVA, raportat la veniturile obținute din tranzacțiile respective.

Prima instanță a reținut

că în perioada supusă controlului fiscal, reclamanta a încheiat 167 de tranzacții,

constând în vânzare de terenuri construibile în localitatea Brașov, iar pentru efectuarea

acestor tranzacții, a achiziționat anterior un teren construibil, pe care ulterior

l-a parcelat și vândut pentru construcții de blocuri de locuințe.

Pentru tranzacțiile având

ca obiect construcții cu destinație birouri, locuințe, garaje, în localitatea Cluj-Napoca,

reclamanta a cumpărat, în 2004, un teren construibil de 3895 mp, și în baza autorizațiilor

de construcție din 1 iunie 2005 și din 8 februarie 2006, a construit imobile cu

destinație birouri, locuințe și garaje, pentru toate acestea, încheind contracte

de vânzare-cumpărare cu diferiți beneficiari, stabilindu-se condițiile de predare

a imobilelor, modalitățile de plată a prețului dar și date de identificare completă

a acestora.

Așa fiind, activitatea

desfășurată de către reclamantă în toată această perioadă supusă controlului nu

poate fi calificată ca o simplă vânzare a locuinței proprietate personală așa cum

este definită prin dispozițiile art. 127 alin. (2) din normele metodologice de aplicare

a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât reclamanta, a efectuat aceste

tranzacții cu intenția de a obține venituri, cu caracter de continuitate, intenție

ce rezultă din comportamentul manifestat anterior vânzărilor, constând în achiziționarea

de terenuri construibile și apoi vânzarea lor în scopul construirii de blocuri de

locuințe sau edificarea de construcții pe aceste terenuri, ulterior înstrăinate

la diferiți beneficiari.

Caracterul operațiunii

imobiliare multiple și apoi obținerea de venituri cu caracter de continuitate, începând

cu anul 2006, o exclude pe reclamantă din categoria persoanelor scutite de la plata

TVA, având în vedere dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/ 2003, privind

C. fisc., cu modificările și completările ulterioare

Având în vedere condițiile

în care a efectuat reclamanta toate cele 198 de tranzacții, instanța de fond a apreciat

că activitatea acesteia se încadrează în categoria activităților descrise în

art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc.

În legătură cu obligația

reclamantei de a se declara persoană plătitoare de TVA, prima instanță a avut în

vedere prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., iar

condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de TVA sunt

reglementate la art. 152 C. fisc.

În speță, reclamanta,

în urma contractelor de vânzare-cumpărare încheiate, a realizat, la finele lunii

octombrie 2006, venituri în valoare de 708.402 RON, depășind astfel plafonul de

scutire valabil până la data de 31 decembrie 2006, situație în care aceasta era

obligată să solicite înregistrarea ca persoană plătitor de TVA, începând cu data

de 1 decembrie 2006.

Cum reclamanta nu și-a

îndeplinit această obligație, de a se declara ca persoană plătitoare de TVA și nici

nu a colectat pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea

ca plătitor pe valoare adăugată în regim normal și data constatării abaterii, TVA,

raportat la valoarea tranzacțiilor încheiate, organele de control, au făcut o corectă

aplicare a dispozițiilor cuprinse la pct. 56 alin. (6) din normele de aplicare a

dispozițiilor art. 152 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În concluzie, judecătorul

fondului a reținut că, în raport cu valoarea tranzacțiilor efectuate în perioada

supusă controlului și pentru care reclamanta nu s-a înregistrat ca persoană plătitor

de TVA, stabilită la 3.305.958 RON, s-a calculat în sarcina acesteia obligația de

plată a sumei de 628.132 RON, cu titlu de TVA, la care s-au adăugat penalități de

întârziere de 360.280 RON, calculate conform dispozițiilor cuprinse în art. 119

și 120 C. proc. fisc., cuantum de altfel necontestat de către reclamantă prin acțiunea

dedusă judecății.

2.1. Împotriva acestei

soluții a formulat recurs reclamanta care a invocat prevederile art. 304 pct. 9

C. proc. civ., 1865, susținând, în esență, că hotărârea instanței de fond este netemeinică

și nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale

incidente în cauză.

Astfel, susține recurenta-reclamantă,

instanța de fond a reținut în mod greșit că pentru tranzacțiile imobiliare pe care

le-a efectuat ar fi aplicabile prevederile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1)

și (2) și art. 152 alin. (1) C. fisc., ignorând că operațiunile/vânzările au avut

caracter ocazional, iar veniturile obținute aveau caracter imprevizibil.

Cât privește temeiul legal

reținut de instanța de fond, recurenta-reclamantă susține că prevederile O.U.G.

nr. 109/2009 au avut aplicabilitate începând cu 1 ianuarie 2010, astfel încât aplicarea

acestora pentru perioada 2006-2009, supusă inspecției fiscale, contravine prevederilor

art. 15 alin. (2) din Constituție care consacră principiul neretroactivității legii.

În concluzie, recurenta-reclamantă

a solicitat, în principal, admiterea recursului cu consecința schimbării în tot

a sentinței atacate și admiterii acțiunii, cu consecința anulării actelor administrative-fiscale

atacate.

În subsidiar, recurenta-reclamantă

a solicitat să se constate că organul fiscal a calculat în mod greșit TVA, adăugând

taxa la prețul încasat, în loc să o includă în prețul încasat în urma vânzărilor

și, totodată, nu a acordat deduceri în cazul tranzacțiilor din patrimoniul personal.

În concluzie, recurenta

a solicitat ca, admițând recursul, instanța de recurs să caseze sentința atacată

și să trimită cauza aceleiași instanțe pentru completarea probatoriului cu efectuarea

unei expertize contabile.

2.2. Administrația Finanțelor

Publice Reghin, în numele și pentru D.G.F.P. Mureș a depus întâmpinare prin care

a răspuns criticilor formulate, susținând, în esență, că sentința pronunțată este

legală și temeinică și solicitând respingerea recursului ca nefondat.

2.3. Prin încheierea de

ședință din data de 11 octombrie 2012, Înalta Curte, în baza art. 244 alin. (1)

pct. 1 C. proc. civ., 1865, a dispus suspendarea judecății în prezenta cauză, ca

urmare a faptului că în Dosarul nr. 6957/2/2010, prin încheierea din data de 15

martie 2012, în baza art. 267 T.F.U.E., s-a dispus sesizarea Curții de Justiție

a Uniunii Europene în legătură cu interpretarea art. 73 și art. 78 din Directiva

nr. 2006/112/CE a taxei pe valoarea adăugată.

2.4. La data de 19

noiembrie 2013 cauza a fost repusă pe rol, ca urmare a publicării hotărârii Curții

de Justiție a Uniunii Europene din data de 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele

conexe C-249 și C-256, Tulică și Plavoșin.

2.5. La data de 20

noiembrie 2013, ca urmare adoptării H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea

A.N.A.F., în cauză a fost introdusă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Brașov, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș.

2.6. Recurenta-reclamantă

a depus concluzii scrise prin care, în general, a reluat și re-argumentat susținerile

recursului, referindu-se și la hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din

7 noiembrie 2013, care a interpretat prevederile art. 73 și art. 78 din Directiva

TVA și solicitând, în concluzie, admiterea recursului, casarea sentinței recurate

și trimiterea cauzei pentru rejudecare, la aceeași instanță, în vederea administrării

probei cu expertiza contabilă, care să calculeze în mod corect TVA datorată și TVA

care trebuie dedusă, aferentă tranzacțiilor din patrimoniul personal.

recurs

Recursul este întemeiat

în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

În cauză, așa cum a reținut

și instanța de fond, în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2009, recurenta-reclamantă

a efectuat un număr de 198 tranzacții imobiliare cu terenuri construibile și construcții

noi, construcții cu destinație de birouri, locuințe și garaje, pe terenuri aflate

în proprietate personală, operațiuni economice necontestate.

De asemenea, în cauză,

nu este contestată nici suma reținută ca venit obținut în urma tranzacțiilor imobiliare:

3.571.722 RON, din care organele de inspecție fiscală au scăzut suma de 265.764

RON (vânzarea unui apartament, operațiune efectuată în anul 2008 și considerată

de organele fiscale ca fiind scutită de TVA), rămânând ca venit purtător de TVA

suma de 3.305.958 RON.

În criticile formulate,

recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond a calificat în mod nelegal tranzacțiile

efectuate ca reprezentând operațiuni efectuate în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate, critică apreciată de instanța de recurs ca fiind lipsită

de temei.

Astfel, în cauză, este

necontestat că cele 197 de tranzacții imobiliare au fost efectuate în perioada 1

ianuarie 2006-31 decembrie 2009, iar potrivit pct. 3 alin. (5) din normele metodologice

de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., „în cazul achiziției de terenuri și/sau

construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri

reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează

mai mult de o singură tranzacție în cursul ținui an calendaristic”.

Recurentul-reclamant a

mai susținut că, oricum, prevederile alin. (2) din art. 127 C. fisc., prin care

s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții

imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat

în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării operațiunilor

economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituțional

al neretroactivității legii.

Într-adevăr, potrivit

art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică

începând cu data de 1 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la

art. 127, după alin. (2) a fost introdus un alin. nou, alin. (2

1

) cu

următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări

de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”.

Deci, potrivit art. 127

alin. (2

1

) C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite

situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau

să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la

art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative

normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora, intrarea lor

în vigoare, coincide cu data intrării în vigoare a legii, dispozițiilor din lege

pe care le explicitează/exemplifică.

Or, la art. 127 alin.

(2), fraza a II-a C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie

activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii

de venituri cu caracter de continuitate”, adică situația care urma să fie explicitată/exemplificată

prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte,

atâta vreme cât dispozițiile alin. (2

1

) din art. 127 rămân constituționale,

dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc. rămân pe deplin

legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la

care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Recursul formulat este

însă, întemeiat, în ceea ce privește criticile referitoare la modul de calcul a

TVA, în raport cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și anume

hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată-i în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la

întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal

a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și art. 78

din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit hotărârii

din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, „Directiva 2006/112/CE

a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea

adăugată, în special art. 73 și art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul

că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire

la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată

la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul

convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de

a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația

fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Or, în cauză, TVA a fost

calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 3.305.958

RON care reprezintă contrapartida obținută de recurenta-reclamantă din vânzarea

terenurilor și construcțiilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă

din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze

taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma

reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă, prețul total obținut

de recurenta-reclamantă, furnizoare.

Deci, TVA trebuie calculat

la o nouă bază impozabilă, în valoare de 2.778.116 RON (3.305.116 RON: 1,19), la

care se adaugă 19% TVA (527.842 RON), astfel ca taxa să fie inclusă în prețul total:

2.778.116 RON + 527.842 RON = 3.305.116 RON.

Pe cale de consecință,

accesoriile calculate inițial de organele fiscale la suma de 360.280 RON, vor trebui

recalculate de organele fiscale la noua sumă de 527.842 RON TVA, printr-o nouă decizie

de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.

Prin cererea de recurs

și, în special, prin cererea de concluzii scrise, dedusă după dezbaterea cauzei,

recurenta reclamantă a solicitat dosarul să fie trimis aceleiași instanțe pentru

rejudecare, în vederea efectuării unei expertize contabile pentru calcularea corectă

a TVA, pe baza formulei de calcul: preț = 1:1,19. Or, așa după cum se observă, instanța

de recurs a folosit aceeași formulă de calcul, nemaifiind necesară efectuarea unui

asemenea calcul simplu.

Prin aceeași cerere de

concluzii, recurenta-reclamantă a susținut necesitatea efectuării unei expertize

contabile pentru calcularea dreptului său de deducere a TVA aferentă tranzacțiilor

din patrimoniul propriu, însă această problemă nu este de natură contabilă, ci de

interpretare a dispozițiilor art. 147

1

alin. (1) C. fisc., potrivit cărora,

are drept la deducerea TVA doar persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA,

conform art. 153 din același cod, condiție pa care recurenta-reclamantă nu o satisface

și, oricum, nu rezultă că ar fi formulat o astfel de cerere organelor fiscale competente/de

inspecție fiscală.

În concluzie, pentru considerentele

de mai sus, recursul va fi admis, soluția instanței de fond va fi casată, cauza

va fi rejudecată, iar acțiunea va fi admisă în parte, instanța de recurs modificând

actele administrative fiscale atacate în sensul că obligațiile fiscale datorate

sunt de 527.842 RON TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada

reținută de organele fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de M.A.M. împotriva sentinței nr. 191 din 29 septembrie 2011 a Curții de Apel Târgu-Mureș,

secția comercială, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Admite, în parte, acțiunea

formulată de reclamantă.

Modifică actele fiscale

atacate, în sensul că obligațiile fiscale suplimentare sunt de 527.842 RON, TVA

și accesoriile aferente acestei sume, pentru perioada reținută de organele fiscale.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 12 februarie 2014.