ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 442/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 6359 din 7 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamantul N.D., în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.F.P. a Municipiului București - S.S.C. și M.F.P. - A.N.A.F. - A.F.P. sector 3 - S.I.F.P.F., ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, Curtea a analizat situația de fapt și dispozițiile legale fiscale incidente, constatând următoarele aspecte: Din examinarea comparativă a conținutului art. 126 - 128 C.fiscal (care se referă la sfera de aplica a T.V.A., persoanele impozabile din pct. de vedere al T.V.A., livrările de bunuri ca operațiuni impozabile) de la forma în vigoare la data derulării operațiunilor până la data controlului fiscal și emiterii deciziei de impunere contestate, Curtea a constatat că susținerea reclamantului referitoare la încălcarea principiilor eficienței impunerii și certitudinii impunerii este neîntemeiată, întrucât normele fiscale cu incidență în cauză au fost și sunt suficient de precise și nici nu au suferit modificări de substanță în perioada vizată de inspecție.

Pe fondul cauzei, Curtea a observat că reclamantul desfășoară activitate economică, prin tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, iar faptul că în anul 2006 nu a încheiat nicio tranzacție nu constituie neapărat o întrerupere a acestei activități sau o abatere de la scopul obținerii de venituri din astfel de tranzacții, putând fi explicat și prin faptul că până la sfârșitul anului 2005 reclamantul dobândise deja venituri consistente (cca. 1.000.000 euro) din contractul de vânzare-cumpărare din 13 decembrie 2005, iar în anul 2006, a avut loc dobândirea terenului și edificarea construcției din str. X, în scopul înstrăinării apartamentelor care s-a derulat apoi pe parcursul anilor 2007-2009.

Față de aceste împrejurări, nu au putut fi reținute aprecierile expertului contabil A.I. în sensul că pentru perioada 2005-2007 reclamantul nu datorează T.V.A. pentru că nu a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cu atât mai mult cu cât aplicarea/interpretarea legii este atributul instanței de judecată, și nu al expertului contabil, iar din derularea activității reclamantului rezultă continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. În aceste condiții, văzând că reclamantul nu a criticat cuantumul taxei și accesoriile prin prisma faptului că acestea ar fi fost greșit calculate din punct de vedere aritmetic, ci a criticat impunerea nejustificată a taxei pe valoare adăugată pe perioada octombrie 2005 - noiembrie 2007, Curtea a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamantului și a menținut ca fiind temeinice și legale actele fiscale emise de autoritatea pârâtă.

Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, reclamantul N.D. a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 8 și pct. 9 și ale art. 304¹ C. proc. civ. S-a învederat, prin motivele cererii de recurs, că instanța de fond în mod total greșit și în contradicție cu legislația în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale a înlăturat în totalitate concluziile raportului de expertiză, apreciind total subiectiv și nefundamentat că acțiunea este neîntemeiată. S-a arătat că instanța de fond, prin înlăturarea în totalitate a concluziilor raportului de expertiză, a achiesat în acest fel, în totalitate, la concluziile raportului de inspecție fiscală, la decizia de impunere și la decizia prin care a fost respinsă contestația reclamantului emisă de D.G.F.P.

a Municipiului București. Din analiza motivării sentinței recurate rezultă că instanța de fond s-a găsit într-o totală eroare cu privire la faptul că actul încheiat la data de 19 octombrie 2005 intitulat ”Antecontract de vânzare cumpărare”, de fapt o promisiune de vânzare pentru un teren fără construcții și pentru care s-a achitat un avans din prețul stabilit cu promitentul cumpărător, ar reprezenta un act de tranzacție autonom în sensul prevăzut de legislația fiscală. S-a omis faptul că obiectul material al antecontractului încheiat la data de 19 octombrie 2005 este unul și același cu obiectul material al contractului de vânzare-cumpărare autentificat din 13 decembrie 2005, dată la care a avut loc transmiterea dreptului de proprietate către cumpărător.

Or, instanța de fond a apreciat eronat că cele două acte juridice, respectiv antecontractul din 19 octombrie 2005 și contractul de vânzare cumpărare din 13 decembrie 2005, reprezintă două acte autonome, cea ce a condus la concluzia că în anul 2005 reclamantul a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate. A susținut recurentul că în mod evident a fost o singură tranzacție la care a participat în anul 2005, și anume aceea din data de 1 decembrie 2005, în condițiile în care prin antecontractul de vânzare-cumpărare nu s-a realizat un transfer al dreptului de proprietate, o livrare de bunuri cu plată așa cum prevede legislația fiscală, un asemenea transfer putându-se realiza numai în baza unui act notarial autentic.

Prin urmare, la data de 19 octombrie 2005 părțile viitorului contract de vânzare-cumpărare din 13 decembrie 2005 nu au făcut altceva decât să convină asupra bunului, prețului și datei maxime până la care urmează să se încheie actul translativ de proprietate și toate celelalte clauze specifice unui asemenea tip de contract. Împrejurarea că la momentul încheierii antecontractului, adică a promisiunii de vânzare, promitentul cumpărător a achitat o parte a prețului, preț care nu a suferit nicio modificare până la încheierea actului translativ de proprietate, nu poate să conducă la concluzia la care a ajuns inspecția fiscală și instanța de fond și anume că ne aflăm în fața a două acte translative de proprietate.

În consecință recurentul a apreciat că prima instanță a concluzionat în mod greșit că reclamantul a devenit plătitor de taxă pe valoarea adăugată ca urmare a încheierii a două tranzacții în anul 2005 și că s-a născut în sarcina recurentului obligația de plată a T.V.A. și în anul 2006 deși în acel an nu a participat la nicio tranzacție. Referitor la anul 2007, când au fost încheiate mai multe contracte de vânzare-cumpărare, toate în data de 21 noiembrie 2007, recurentul reclamant a precizat că obligația sa de a se înregistra fiscal ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată era până la data de 10 decembrie 2007, adică în termen de 10 zile de la prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit.

Or, astfel cum rezultă și din raportul de expertiză, luna decembrie 2007 fiind ultima lună a anului, începând cu 1 ianuarie 2008, s-a născut și obligația de plătitor de T.V.A., dar nu pentru operațiune/tranzacțiile din 21 noiembrie 2007. Cât privește anul 2008, a susținut reclamanta recurentă că având calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată, a încheiat mai multe tranzacții, dar pentru două din acestea (contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 6 iunie 2008 având ca obiect casa și terenul aferent din Calea P. și contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 18 septembrie 2008 având ca obiect apartamentul proprietate personală în care locuia și care a fost înstrăinat unui afin) nu avea obligația de plată a T.V.A., deoarece acestea făceau parte din categoria de tranzacții scutite de T.V.A., prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

În fine, s-a relevat, pentru anul 2009, că reclamantul a efectuat o singură tranzacție având ca obiect un teren extravilan, operațiune ce nu era supusă plății taxei pe valoarea adăugată, și, pentru anul 2010, că recurentul a efectuat două tranzacții din care una, constând în contractul de vânzare - cumpărare din 6 septembrie 2010, are ca obiect un teren extravilan, tranzacție ce este scutită de plata T.V.A.

În raport de cele mai sus arătate a solicitat reclamantul a se observa că instanța de fond s-a aflat într-o vădită eroare cu privire la calificarea operațiunilor juridice la care a participat, singur sau împreună cu alte persoane, și a considerat nejustificat că promisiunea de vânzare-cumpărare din 19 octombrie 2005 a reprezentat o tranzacție autonomă, independentă în raport de contractul de vânzare-cumpărare în formă autentică încheiat la 13 decembrie 2005, cu consecința greșită a reținerii faptului că recurentul a desfășurat, la nivelul anului 2005, o activitate economică cu caracter de continuitate.

De asemenea, s-a susținut de către recurent că este greșită și în contradicție cu legea și aprecierea primei instanțe în sensul că, odată născută obligația de plătitor de taxă pe valoarea adăugată, reclamantul trebuia să plătească pe viitor pentru orice operațiune tranzacționabilă, cu eliminarea acelor situații prevăzute expres de lege ca fiind scutite de plata taxei pe valoarea adăugată cum ar fi teren extravilan ori construcții vechi și cele folosite pentru uzul personal. Instanța de fond, s-a mai arătat, asimilează în mod greșit pe reclamant cu un comerciant a cărui activitate se desfășoară în mod continuu, zi de zi și care din momentul în care devine plătitor de T.V.A. în mod automat pentru viitor rămâne plătitor de taxă pe valoarea adăugată, întrucât in nicun caz recurentul nu poate fi asimilat unui comerciant, ori ca persoană independentă, la momentul desfășurării operațiunilor de tranzacție respective.

A concluzionat recurentul că instanța fondului a dat o interpretare greșită multora din actele de înstrăinare la care a participat, a schimbat natura acestora, ori a considerat că activitatea independentă reținută în sarcina reclamantei se asimilează întocmai activității de comerciant (profesionist), și în același timp a aplicat greșit legea atunci când a nesocotit dispozițiile din C. fisc. potrivit cărora unele tranzacții sunt exceptate de la plata taxei pe valoarea adăugată. Așa fiind, a solicitat reclamantul admiterea recursului, cu consecința modificării în parte a sentinței atacate, în sensul omologării raportului de expertiză și a admiterii acțiunii în contencios administrativ în limitele concluziilor din raportul de expertiză, anulând parțial și în aceleași limite ale raportului de expertiză cele două acte administrativ fiscale contestate de recurent și implicit raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Intimații D.G.F.P. a Municipiului București - S.S.C. și A.F.P. a sectorului 3 București - S.I.F.P.F. nu au depus, în cauză, întâmpinare. Recursul declarat de reclamantul N.D. împotriva sentinței civile nr. 6359 din data de 7 noiembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, este fondat și va fi admis, cu consecința casării hotărârii atacate și a trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru considerentele ce se vor arăta în cele ce urmează.

Înalta Curte, analizând acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamant, reține că prin aceasta au fost formulate critici detaliate, pe aspecte de fapt și de drept, referitoare atât la impunerea nejustificată la plata taxei pe valoarea adăugată și la plata accesoriilor pentru perioada octombrie 2005 - noiembrie 2007, cât și la modul de stabilire a cuantumului taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile imobiliare realizate de recurent în anul 2008 și în anul 2010, susținându-se astfel că urmare aplicării procedeului sutei mărite taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare din anul 2008 este de 152.024 lei în loc de 180.909 lei iar taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare din anul 2010 este de 361.511 lei în loc de 430.198 lei, cu efectul diminuării corespunzătoare a accesoriilor.

În cauză a fost efectuată o expertiză contabilă judiciară, de către expertul contabil A.S., prin care s-a opinat că: - reclamantul, deși desfășura activitate economică în anul 2005 prin achiziția unui teren în suprafață de 100.178,24 mp de la I.I.R. în baza contractului de vânzare cumpărare din 21 februarie 2005, vândut apoi în baza antecontractului de vânzare cumpărare din 19 octombrie 2005 și a contractului de vânzare cumpărare din 13 decembrie 2005, în cursul anului 2005 nu avea obligația de înscriere ca plătitor de T.V.A. și nu datorează taxă pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile încheiate în anul menționat (fiind vorba despre o singură tranzacție ce nu poate demonstra caracterul de continuitate); - pentru anul 2007 recurentul nu datorează taxa pe valoarea adăugată, dar avea obligația înregistrării ca plătitor de T.V.A.

până la data de 10 decembrie 2007 caz în care ar fi devenit plătitor de T.V.A. cu data de 1 ianuarie 2008; - pentru veniturile realizate în anul 2008 reclamantul datorează T.V.A. în sumă de 81.667 lei stabilită prin aplicarea cotei de 19% asupra valorii tranzacțiilor din luna martie 2008 în sumă de 429.824 lei și în sumă de 99.242 lei stabilită prin aplicarea cotei de 19% asupra valorii tranzacțiilor din luna mai 2008, și nu datorează T.V.A. pentru veniturile obținute în baza contractului de vânzare-cumpărare din 06 iunie 2008 și în baza contractului de vânzare-cumpărare din 18 septembrie 2008 care intră în categoria operațiunilor scutite de T.V.A. conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.; - pentru veniturile realizate în anul 2010 reclamantul datorează T.V.A.

în sumă de 430.198 lei obținută prin aplicarea cotei de 19% asupra valorii tranzacției din luna martie 2010 în sumă de 2.264.200,50 lei și nu datorează taxa pe valoarea adăugată pentru veniturile obținute în baza contractului de vânzare - cumpărare din 06 septembrie 2010 care intră în categoria operațiunilor scutite de T.V.A. conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Prin sentința recurată a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea reclamantului N.D., apreciindu-se, pe fondul acțiunii în contencios administrativ, că recurentul a desfășurat activitate economică, prin tranzacții imobiliare, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, că împrejurarea că în anul 2006 nu a fost încheiate de către reclamant nicio tranzacție nu constituie neapărat o întrerupere a acestei activități sau o abatere de la scopul obținerii de venituri din astfel de tranzacții, și că față de aceste împrejurări nu pot fi însușite aprecierile expertului contabil potrivit cărora pentru anii 2005 - 2007 reclamantul nu datorează T.V.A.

pentru că nu a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cu atât mai mult cu cât aplicarea/interpretarea legii este atributul instanței de judecată și nu al expertului contabil iar din derularea activității reclamantului rezultă continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. În aceste condiții, judecătorul fondului, constatând că reclamantul nu a criticat cuantumul taxei și accesoriile prin prisma faptului că acestea ar fi fost greșit calculate din punct de vedere aritmetic, ci a criticat impunerea nejustificată a taxei pe valoarea adăugată pe perioada octombrie 2005 - noiembrie 2007, a dispus - în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. raportat la art. 8 alin. (1) și art. 18 din Legea nr. 554/2004 - respingerea ca neîntemeiată a acțiunii reclamantului, cu consecința menținerii ca temeinice și legale a actelor administrativ fiscale emise de autoritatea pârâtă.

Se reține, în cauză, că judecătorul fondului a soluționat cauza cu care a fost învestită fără a proceda la o cercetare, analiză și însușire/înlăturare fundamentată a tuturor motivelor de fapt și de drept invocate prin cererea de chemare în judecat ă, și fără a examina, în vreun fel, temeinicia susținerilor reclamantului referitoare la modul de stabilire a cuantumului taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile imobiliare realizate de recurent în anul 2008 și în anul 2010, în situația cărora s-a apreciat, de către contestator, că urmare aplicării procedeului sutei mărite cuantumul taxei pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare din anul 2008 ar fi de 152.024 lei în loc de 180.909 lei cât a stabilit organul de control fiscal iar cuantumul taxei pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare din anul 2010 ar fi de 361.511 lei în loc de 430.198 lei cât a stabilit inspecția fiscală, cu efectul diminuării corespunzătoare a accesoriilor.

Se constată, în litigiu, de asemenea, că instanța de fond nu a arătat, în concret, argumentele pentru care nu a considerat pertinente și concludente concluziile expertiz ei contabile judiciare efectuată de expertul contabil A.S., aceasta limitându-se numai a preciza, în mod general și fără o motivare corespunzătoare, după ce a facut referire la contractele pe care le-a încheiat contribuabilul în perioada anilor 2005 - 2010, că ”din întreaga documentație menționată, rezultă că reclamantul desfășoară activitate economică, prin tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate” și că ”din derularea activității reclamantului rezultă continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.”.

Potrivit dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească se dă în numele legii și trebuie să menționeze, printre altele, motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ. Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Dealtfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale. Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv.

Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță - care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt și de drept invocate de reclamantă în susținerea cererii sale de anulare a actelor administrativ fiscale (motive ce necesitau un răspuns specific și explicit, atât sub aspectul legalității și temeiniciei impunerii cu taxa pe valoarea adăugată pentru perioada octombrie 2005 - noiembrie 2007, cât și sub aspectul modalității de calcul a taxei menționate pentru anii 2008 și 2010), precum și de a arăta, în mod concret, care au fost argumentele care au stat la baza neluării în considerare, la soluționarea litigiului, a concluziilor unui mijloc esențial de probă, administrat în condițiile legii, anume expertiza contabilă judiciară, au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ. și a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitate de a-și exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar. În aceste condiții, recurentului reclamant i s-a cauzat o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. În consecință, constatându-se că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, se va dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, precum și a prevederilor art. 304 pct. 7, art. 312 alin. (1) - (3) și art. 313 C. proc.

civ. din 1865, cu modificările și completările ulterioare, admiterea recursului declarat de reclamantul N.D. împotriva sentinței civile nr. 6359 din data de 7 noiembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de N.D. împotriva sentinței civile nr. 6359 din 7 noiembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 5 februarie 2015.