ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 442/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 442/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă

nr. 6359 din 7 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a respins

acțiunea formulată de

reclamantul N.D., în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.F.P. a Municipiului

București - S.S.C. și M.F.P. - A.N.A.F. - A.F.P. sector 3 - S.I.F.P.F., ca

neîntemeiată.

Pentru a hotărî

astfel, Curtea a analizat situația de fapt și dispozițiile legale fiscale

incidente, constatând următoarele aspecte:

Din examinarea

comparativă a conținutului art. 126 - 128 C.fiscal (care se referă la sfera de

aplica a T.V.A., persoanele impozabile din pct. de vedere al T.V.A., livrările

de bunuri ca operațiuni impozabile) de la forma în vigoare la data derulării

operațiunilor până la data controlului fiscal și emiterii deciziei de impunere

contestate, Curtea a constatat că susținerea reclamantului referitoare la

încălcarea principiilor

eficienței impunerii și

certitudinii impunerii

este neîntemeiată, întrucât normele fiscale cu

incidență în cauză au fost și sunt suficient de precise și nici nu au suferit

modificări de substanță în perioada vizată de inspecție.

Pe fondul cauzei,

Curtea a observat că reclamantul desfășoară activitate economică, prin

tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate, iar faptul că în anul 2006 nu a încheiat nicio tranzacție nu

constituie neapărat o întrerupere a acestei activități sau o abatere de la

scopul obținerii de venituri din astfel de tranzacții, putând fi explicat și

prin faptul că până la sfârșitul anului 2005 reclamantul dobândise deja

venituri consistente (cca. 1.000.000 euro) din contractul de vânzare-cumpărare din

13 decembrie 2005, iar în anul 2006, a avut loc dobândirea terenului și

edificarea construcției din str. X, în scopul înstrăinării apartamentelor care

s-a derulat apoi pe parcursul anilor 2007-2009.

Față de aceste

împrejurări, nu au putut fi reținute aprecierile expertului contabil A.I. în

sensul că pentru perioada 2005-2007 reclamantul nu datorează T.V.A. pentru că

nu a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate, cu atât mai mult cu cât aplicarea/interpretarea legii

este atributul instanței de judecată, și nu al expertului contabil, iar din

derularea activității reclamantului rezultă continuitate în sensul art. 127 alin.

(2) C. fisc.

În aceste condiții,

văzând că reclamantul nu a criticat cuantumul taxei și accesoriile prin prisma

faptului că acestea ar fi fost greșit calculate din punct de vedere aritmetic,

ci a criticat impunerea nejustificată a taxei pe valoare adăugată pe perioada

octombrie 2005 - noiembrie 2007, Curtea a respins ca neîntemeiată acțiunea

reclamantului și a menținut ca fiind temeinice și legale actele fiscale emise

de autoritatea pârâtă.

Împotriva acestei hotărâri,

criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie,

reclamantul

N.D.

a declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 8

și pct. 9 și ale art. 304¹ C. proc. civ.

S-a învederat, prin

motivele cererii de recurs, că instanța de fond în mod total greșit

și în contradicție cu legislația în vigoare în perioada supusă

inspecției fiscale a înlăturat în totalitate concluziile raportului de

expertiză, apreciind total subiectiv și nefundamentat că acțiunea

este neîntemeiată.

S-a arătat că

instanța de fond, prin înlăturarea în totalitate a concluziilor raportului

de expertiză, a achiesat în acest fel, în totalitate, la concluziile raportului

de inspecție fiscală, la decizia de impunere și la decizia prin care

a fost respinsă contestația reclamantului emisă de D.G.F.P. a Municipiului

București.

Din analiza motivării

sentinței recurate rezultă că instanța de fond s-a găsit într-o

totală eroare cu privire la faptul că actul încheiat la data de 19 octombrie

2005 intitulat ”Antecontract de vânzare cumpărare”, de fapt o promisiune de

vânzare pentru un teren fără construcții și pentru care s-a achitat

un avans din prețul stabilit cu promitentul cumpărător, ar reprezenta un

act de tranzacție autonom în sensul prevăzut de legislația fiscală.

S-a omis faptul că

obiectul material al antecontractului încheiat la data de 19 octombrie 2005

este unul și același cu obiectul material al contractului de

vânzare-cumpărare autentificat din 13 decembrie 2005, dată la care a avut loc

transmiterea dreptului de proprietate către cumpărător. Or, instanța de

fond a apreciat eronat că cele două acte juridice, respectiv antecontractul din

19 octombrie 2005 și contractul de vânzare cumpărare din 13 decembrie

2005, reprezintă două acte autonome, cea ce a condus la concluzia că în anul

2005 reclamantul a desfășurat o activitate economică cu caracter de

continuitate.

A susținut

recurentul că în mod evident a fost o singură tranzacție la care a

participat în anul 2005, și anume aceea din data de 1 decembrie 2005, în

condițiile în care prin antecontractul de vânzare-cumpărare nu s-a

realizat un transfer al dreptului de proprietate, o livrare de bunuri cu plată

așa cum prevede legislația fiscală, un asemenea transfer putându-se

realiza numai în baza unui act notarial autentic.

Prin urmare, la data

de 19 octombrie 2005 părțile viitorului contract de vânzare-cumpărare din

13 decembrie 2005 nu au făcut altceva decât să convină asupra bunului,

prețului și datei maxime până la care urmează să se încheie actul

translativ de proprietate și toate celelalte clauze specifice unui

asemenea tip de contract.

Împrejurarea că la

momentul încheierii antecontractului, adică a promisiunii de vânzare,

promitentul cumpărător a achitat o parte a prețului, preț care nu a

suferit nicio modificare până la încheierea actului translativ de proprietate,

nu poate să conducă la concluzia la care a ajuns inspecția fiscală și

instanța de fond și anume că ne aflăm în fața a două acte

translative de proprietate.

În consecință

recurentul a apreciat că prima instanță a concluzionat în mod greșit

că reclamantul a devenit plătitor de taxă pe valoarea adăugată ca urmare a

încheierii a două tranzacții în anul 2005 și că s-a născut în sarcina

recurentului obligația de plată a T.V.A. și în anul 2006 deși în

acel an nu a participat la nicio tranzacție.

Referitor la anul

2007, când au fost încheiate mai multe contracte de vânzare-cumpărare, toate în

data de 21 noiembrie 2007, recurentul reclamant a precizat că obligația sa

de a se înregistra fiscal ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată era până la

data de 10 decembrie 2007, adică în termen de 10 zile de la prima zi a lunii

calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit.

Or, astfel cum rezultă și din raportul de expertiză, luna decembrie 2007

fiind ultima lună a anului, începând cu 1 ianuarie 2008, s-a născut și

obligația de plătitor de T.V.A., dar nu pentru

operațiune/tranzacțiile din 21 noiembrie 2007.

Cât privește

anul 2008, a susținut reclamanta recurentă că având calitatea de plătitor

de taxă pe valoarea adăugată, a încheiat mai multe tranzacții, dar pentru

două din acestea (contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 6 iunie 2008

având ca obiect casa și terenul aferent din Calea P. și contractul de

vânzare-cumpărare autentificat din 18 septembrie 2008 având ca obiect apartamentul

proprietate personală în care locuia și care a fost înstrăinat unui afin)

nu avea obligația de plată a T.V.A., deoarece acestea făceau parte din

categoria de tranzacții scutite de T.V.A., prevăzută de art. 141 alin. (2)

lit. f) din C. fisc.

În fine, s-a relevat,

pentru anul 2009, că reclamantul a efectuat o singură tranzacție având ca

obiect un teren extravilan, operațiune ce nu era supusă plății taxei

pe valoarea adăugată, și, pentru anul 2010, că recurentul a efectuat două

tranzacții din care una, constând în contractul de vânzare - cumpărare din

6 septembrie 2010, are ca obiect un teren extravilan, tranzacție ce este

scutită de plata T.V.A.

În raport de cele mai

sus arătate a solicitat reclamantul a se observa că instanța de fond s-a

aflat într-o vădită eroare cu privire la calificarea operațiunilor

juridice la care a participat, singur sau împreună cu alte persoane, și a

considerat nejustificat că promisiunea de vânzare-cumpărare din 19 octombrie 2005

a reprezentat o tranzacție autonomă, independentă în raport de contractul

de vânzare-cumpărare în formă autentică încheiat la 13 decembrie 2005, cu

consecința greșită a reținerii faptului că recurentul a

desfășurat, la nivelul anului 2005, o activitate economică cu caracter de

continuitate.

De asemenea, s-a

susținut de către recurent că este greșită și în

contradicție cu legea și aprecierea primei instanțe în sensul

că, odată născută obligația de plătitor de taxă pe valoarea adăugată,

reclamantul trebuia să plătească pe viitor pentru orice operațiune

tranzacționabilă, cu eliminarea acelor situații prevăzute expres de

lege ca fiind scutite de plata taxei pe valoarea adăugată cum ar fi teren

extravilan ori construcții vechi și cele folosite pentru uzul

personal.

Instanța de

fond, s-a mai arătat, asimilează în mod greșit pe reclamant cu un

comerciant a cărui activitate se desfășoară în mod continuu, zi de zi

și care din momentul în care devine plătitor de T.V.A. în mod automat

pentru viitor rămâne plătitor de taxă pe valoarea adăugată, întrucât in nicun

caz recurentul nu poate fi asimilat unui comerciant, ori ca persoană

independentă, la momentul desfășurării operațiunilor de

tranzacție respective.

A concluzionat

recurentul că instanța fondului a dat o interpretare greșită multora

din actele de înstrăinare la care a participat, a schimbat natura acestora, ori

a considerat că activitatea independentă reținută în sarcina reclamantei

se asimilează întocmai activității de comerciant (profesionist), și

în același timp a aplicat greșit legea atunci când a nesocotit

dispozițiile din C. fisc. potrivit cărora unele tranzacții sunt

exceptate de la plata taxei pe valoarea adăugată.

Așa fiind, a

solicitat reclamantul admiterea recursului, cu consecința modificării în

parte a sentinței atacate, în sensul omologării raportului de expertiză

și a admiterii acțiunii în contencios administrativ în limitele

concluziilor din raportul de expertiză, anulând parțial și în

aceleași limite ale raportului de expertiză cele două acte administrativ

fiscale contestate de recurent și implicit raportul de inspecție

fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Intimații D.G.F.P.

a Municipiului București - S.S.C. și A.F.P. a sectorului 3

București - S.I.F.P.F. nu au depus, în cauză, întâmpinare.

Recursul declarat de

reclamantul N.D. împotriva sentinței civile nr. 6359 din data de 7

noiembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a

VIII-a de contencios administrativ și fiscal, este fondat și va fi

admis, cu consecința casării hotărârii atacate și a trimiterii cauzei

spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru considerentele ce se vor

arăta în cele ce urmează.

Înalta Curte,

analizând acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamant,

reține că prin aceasta au fost formulate critici detaliate, pe aspecte de

fapt și de drept, referitoare atât la impunerea nejustificată la plata

taxei pe valoarea adăugată și la plata accesoriilor pentru perioada

octombrie 2005 - noiembrie 2007, cât și la modul de stabilire a cuantumului

taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile imobiliare realizate de

recurent în anul 2008 și în anul 2010, susținându-se astfel că urmare

aplicării procedeului sutei mărite taxa pe valoarea adăugată aferentă

tranzacțiilor imobiliare din anul 2008 este de 152.024 lei în loc de

180.909 lei iar taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor

imobiliare din anul 2010 este de 361.511 lei în loc de 430.198 lei, cu efectul

diminuării corespunzătoare a accesoriilor.

În cauză a fost

efectuată o expertiză contabilă judiciară, de către expertul contabil A.S.,

prin care s-a opinat că: - reclamantul, deși desfășura activitate

economică în anul 2005 prin achiziția unui teren în suprafață de

100.178,24 mp de la I.I.R. în baza contractului de vânzare cumpărare din 21

februarie 2005, vândut apoi în baza antecontractului de vânzare cumpărare din 19

octombrie 2005 și a contractului de vânzare cumpărare din 13 decembrie 2005,

în cursul anului 2005 nu avea obligația de înscriere ca plătitor de T.V.A.

și nu datorează taxă pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile

încheiate în anul menționat (fiind vorba despre o singură tranzacție

ce nu poate demonstra caracterul de continuitate); - pentru anul 2007

recurentul nu datorează taxa pe valoarea adăugată, dar avea obligația înregistrării

ca plătitor de T.V.A. până la data de 10 decembrie 2007 caz în care ar fi

devenit plătitor de T.V.A. cu data de 1 ianuarie 2008; - pentru veniturile

realizate în anul 2008 reclamantul datorează T.V.A. în sumă de 81.667 lei

stabilită prin aplicarea cotei de 19% asupra valorii tranzacțiilor din

luna martie 2008 în sumă de 429.824 lei și în sumă de 99.242 lei stabilită

prin aplicarea cotei de 19% asupra valorii tranzacțiilor din luna mai

2008, și nu datorează T.V.A. pentru veniturile obținute în baza

contractului de vânzare-cumpărare din 06 iunie 2008 și în baza contractului

de vânzare-cumpărare din 18 septembrie 2008 care intră în categoria

operațiunilor scutite de T.V.A. conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C.

fisc.; - pentru veniturile realizate în anul 2010 reclamantul datorează T.V.A.

în sumă de 430.198 lei obținută prin aplicarea cotei de 19% asupra valorii

tranzacției din luna martie 2010 în sumă de 2.264.200,50 lei și nu

datorează taxa pe valoarea adăugată pentru veniturile obținute în baza contractului

de vânzare - cumpărare din 06 septembrie 2010 care intră în categoria

operațiunilor scutite de T.V.A. conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C.

fisc.

Prin sentința

recurată a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea reclamantului N.D.,

apreciindu-se, pe fondul acțiunii în contencios administrativ, că

recurentul a desfășurat activitate economică, prin tranzacții

imobiliare, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate,

că împrejurarea că în anul 2006 nu a fost încheiate de către reclamant nicio

tranzacție nu constituie neapărat o întrerupere a acestei activități

sau o abatere de la scopul obținerii de venituri din astfel de

tranzacții, și că față de aceste împrejurări nu pot fi

însușite aprecierile expertului contabil potrivit cărora pentru anii 2005

- 2007 reclamantul nu datorează T.V.A. pentru că nu a desfășurat

activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate, cu atât mai mult cu cât aplicarea/interpretarea legii este

atributul instanței de judecată și nu al expertului contabil iar din

derularea activității reclamantului rezultă continuitate în sensul art. 127

alin. (2) din C. fisc.

În aceste

condiții, judecătorul fondului, constatând că reclamantul nu a criticat

cuantumul taxei și accesoriile prin prisma faptului că acestea ar fi fost

greșit calculate din punct de vedere aritmetic, ci a criticat impunerea

nejustificată a taxei pe valoarea adăugată pe perioada octombrie 2005 -

noiembrie 2007, a dispus - în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. raportat

la art. 8 alin. (1) și art. 18 din Legea nr. 554/2004 - respingerea ca

neîntemeiată a acțiunii reclamantului, cu consecința menținerii

ca temeinice și legale a actelor administrativ fiscale emise de

autoritatea pârâtă.

Se reține, în

cauză, că judecătorul fondului a soluționat cauza cu care a fost învestită

fără a

proceda la o cercetare, analiză și însușire/înlăturare fundamentată a

tuturor

motivelor de fapt

și de drept invocate prin cererea de chemare în judecat

ă, și fără a

examina, în vreun fel, temeinicia susținerilor reclamantului referitoare

la modul de stabilire a cuantumului taxei pe valoarea adăugată pentru

tranzacțiile imobiliare realizate de recurent în anul 2008 și în anul

2010, în situația cărora s-a apreciat, de către contestator, că urmare aplicării

procedeului sutei mărite cuantumul taxei pe valoarea adăugată aferentă

tranzacțiilor imobiliare din anul 2008 ar fi de 152.024 lei în loc de

180.909 lei cât a stabilit organul de control fiscal iar cuantumul taxei pe

valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare din anul 2010 ar fi de

361.511 lei în loc de 430.198 lei cât a stabilit inspecția fiscală, cu

efectul diminuării corespunzătoare a accesoriilor.

Se constată, în

litigiu, de asemenea, că instanța de fond nu a arătat, în concret, argumentele

pentru care nu a

considerat pertinente și concludente concluziile

expertiz

ei contabile

judiciare efectuată de expertul contabil A.S., aceasta limitându-se numai a

preciza, în mod general și fără o motivare corespunzătoare, după ce a

facut referire la contractele pe care le-a încheiat contribuabilul în perioada

anilor 2005 - 2010, că ”din întreaga documentație menționată, rezultă

că reclamantul desfășoară activitate economică, prin tranzacții

imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”

și că ”din derularea activității reclamantului rezultă continuitate

în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.”.

Potrivit

dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească

se dă în numele legii și trebuie să menționeze, printre altele, motivele de

fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care

s-au înlăturat cererile părților.

În

mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa

argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea

instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se

raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la

probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile

legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind

lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor

art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Motivarea

reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică

garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție,

precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară

a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Dealtfel,

obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a

procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art.

6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților

fundamentale.

Orice

parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte

judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului

judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces

echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt

corect examinate de către instanță - care are în mod necesar obligația de a

proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de

probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența - astfel că nemotivarea

unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu

soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură prin urmare

să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În

mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și

cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în

integralitate motivele de fapt și de drept invocate de reclamantă în

susținerea cererii sale de anulare a actelor administrativ fiscale (motive

ce necesitau un răspuns specific și explicit, atât sub aspectul

legalității și temeiniciei impunerii cu taxa pe valoarea adăugată pentru

perioada octombrie 2005 - noiembrie 2007, cât și sub aspectul

modalității de calcul a taxei menționate pentru anii 2008 și

2010), precum și de a arăta, în mod concret, care au fost argumentele care

au stat la baza neluării în considerare, la soluționarea litigiului, a

concluziilor unui mijloc esențial de probă, administrat în condițiile

legii, anume expertiza contabilă judiciară, au fost nesocotite dispozițiile art.

261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul reclamantei la un

proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitate de a-și

exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar.

În

aceste condiții, recurentului reclamant i s-a cauzat o vătămare procesuală ce

nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și

trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se

asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a

legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În consecință,

constatându-se că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, se va dispune,

în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului

administrativ, cu modificările și completările ulterioare, precum și a

prevederilor art. 304 pct. 7, art. 312 alin. (1) - (3) și art. 313 C. proc.

civ. din 1865, cu modificările și completările ulterioare, admiterea

recursului declarat de reclamantul N.D. împotriva sentinței civile nr. 6359

din data de 7 noiembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția

a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, casarea sentinței

atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite

recursul declarat de N.D. împotriva sentinței civile nr. 6359 din 7 noiembrie

2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal.

Casează

sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 5 februarie 2015.