Decizia nr. 296/2015 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei în primul ciclu procesual 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 26 ianuarie 2010 reclamanții S.R.M. și S.M. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtul M.F.P., prin A.N.A.F., suspendarea, respectiv anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009 și a Deciziei de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009 prin care s-a hotărât impunerea obligațiilor fiscale suplimentare de a plăti T.V.A. pentru perioada 01 ianuarie 2004-11 decembrie 2009 în valoare de 1.005.546 lei și penalizări de 1.166.744 lei. În motivarea cererii reclamanții au arătat că au fost supuși unei inspecții fiscale în perioada 16 noiembrie 2009-11 decembrie 2009, verificându-se toate tranzacțiile privind proprietățile imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01 ianuarie 2004-31 decembrie 2009. Au arătat reclamanții că din verificarea superficială a datelor puse la dispoziția organelor fiscale, au fost încadrați în categoria persoanelor plătitoare de T.V.A., având în vedere că s-au realizat 34 de tranzacții imobiliare. S-a solicitat de către reclamanți suspendarea executării actelor administrative atacate, cu motivarea că există serioase dubii de legalitate a actului administrativ contestat, iar pierderile suferite prin indisponibilizarea sumelor le vor afecta viața de zi cu zi. Cu referire la anularea actelor administrative, reclamanții au analizat dispozițiile art. 126 C. fisc. în forma inițială, dar și modificată după data de 01 ianuarie 2004, și au arătat că situația în care se regăsesc nu îndeplinește două din cele patru condiții cumulative pentru a putea fi considerați persoane plătitoare de T.V.A., respectiv nu se încadrează în prevederile lit. c) și d) ale art. 126. Au considerat reclamanții că interpretarea legislației fiscale este nelegală, iar normele de aplicare a C. fisc., forma valabilă din 1 ianuarie 2010, adaugă la lege. 1.

La termenul din 18 iunie 2010 pârâta A.N.A.F. a depus la dosarul cauzei întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive. 1.

Prin sentința civilă nr. 2978 din 18 iunie 2010 Curtea a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. și a respins în consecință acțiunea reclamanților. Pentru a hotărî astfel, curtea a reținut că actele a căror anulare se solicită, și anume Decizia de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009, au fost emise de către A.F.P., sector 3 București, iar nu de către autoritatea chemată în judecată în calitate de pârâtă, A.N.A.F. În ceea ce privește competența de soluționare a contestației administrative formulate de către reclamanți, curtea a constatat că aceasta aparține, în temeiul art. 209 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., D.G.F.P. a Municipiului București care, de altfel, a emis Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația reclamanților. Prin urmare, s-a reținut că nici actul administrativ ce a analizat în procedură prealabilă temeinicia și legalitatea măsurilor dispuse prin Decizia nr. 241 din 11 decembrie 2009 și Raportul nr. 1125320 din 11 decembrie 2009 nu a fost emis de către A.N.A.F., pentru a se putea susține calitatea procesuală pasivă a acestei instituții din perspectiva combaterii motivelor ce au determinat respingerea contestației. 1.

Împotriva sentinței civile anterior menționată au declarat recurs reclamanții S.R.M. și S.M. Prin Decizia civilă nr. 2504 din 4 mai 2011 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul, a casat sentința civilă criticată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Pentru a decide astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că deși actele contestate de reclamanții recurenți nu sunt emise de A.N.A.F., autoritățile emitente se află în subordinea A.N.A.F., autoritate ce are competență deplină de reprezentare în instanță a direcțiilor generale județene a finanțelor publice și a administrațiilor financiare aflate în subordinea acestora din urmă. În continuare, instanța de recurs a reținut că, față de cererea depusă de reclamanți la 18 iunie 2010, prima zi de înfățișare, instanța de fond ar fi trebuit să se pronunțe asupra acestei cereri modificatoare, prin care reclamanții au solicitat introducerea în cauză a A.F.P., sector 3 București. 2. Circumstanțele cauzei în al doilea ciclu procesual 2.1. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București - la data de 14 septembrie 2011 În ședința publică din 21 octombrie 2011 reclamanții au solicitat introducerea în cauză a A.F.P., sector 3 și a D.G.F.P. a Municipiului București, depunând la dosarul cauzei cererea introductivă de instanță și o cerere de completare a acesteia, în cuprinsul căreia reclamanții solicită instanței să constate că Decizia nr. 175 din 31 mai 2010, prin care a fost soluționată contestația administrativ fiscală, a rămas fără efecte, solicitându-se și anularea acesteia. 2.2. Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei D.G.F.P. a Municipiului București a invocat excepția puterii de lucru judecat, în raport de efectele sentinței civile nr. 1361 din 22 februarie 2011, pronunțată de Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, și excepția inadmisibilității acțiunii având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009 și a Deciziei de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009, motivată de faptul că reclamanții nu au înțeles să conteste pe cale principală și în termenul de 6 luni de la comunicare decizia de soluționare a contestației administrative formulate împotriva acestor acte. În ședința publică din 2 decembrie 2011 curtea a respins excepția autorității de lucru judecat, constatând că prin sentința civilă nr. 1361 din 22 februarie 2011 Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, nu a dezlegat fondul cauzei, în ceea ce privește cererea reclamanților de suspendare a executării și de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. 1125320/2009 și a Deciziei de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009, acțiunea lor fiind respinsă ca inadmisibilă, în contradictoriu cu A.F.P., sector 3 și D.G.F.P.M.B. și ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, în raport de pârâta A.N.A.F. În aceeași ședință, curtea a respins ca inadmisibilă cererea reclamanților prin care au solicitat suspendarea executării actelor administrative contestate, luând act că nu a fost consemnată cauțiunea fixată de instanță, achitarea cauțiunii reprezentând o condiție de admisibilitate a discutării cererii de suspendare, astfel cum rezultă explicit din dispozițiile art. 215 alin. 2 C. proc. fisc. 2.4. Prin sentința civilă nr. 7283 din 2 decembrie 2011 curtea a respins acțiunea reclamanților ca inadmisibilă. Pentru a decide astfel, instanța a reținut că a fost învestită cu cererea în anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 1125320/2009 și a Deciziei de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009, precum și cu solicitarea de suspendare a executării acestor acte, până la soluționarea irevocabilă a cauzei, aspect ce rezultă cu evidență din cererea introductivă de instanță, înregistrată la 26 ianuarie 2010. Astfel cum Înalta Curte de Casați și Justiție a reținut în cuprinsul deciziei de casare cu trimitere spre rejudecare, prima zi de înfățișare s-a consumat la data de 18 iunie 2010, când reclamanții au depus, după închiderea dezbaterilor, cererea modificatoare, prin care au solicitat lărgirea cadrului procesual, cerere în raport de care Înalta Curte de Casație și Justiție a decis casarea sentinței civile nr. 2978/2010 și trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea soluționării cauzei și în contradictoriu cu emitentul actelor contestate. Față de aceste considerente, curtea a constatat că cererea modificatoare depusă de reclamanți, în rejudecare după casare, nu învestește curtea și cu solicitarea de anulare a Deciziei nr. 175 din 31 mai 2010, de soluționare a contestației administrativ fiscale, în condițiile în care o atare cerere nu a fost formulată la prima zi de înfățișare, decelată de instanța de recurs prin decizia de casare cu trimitere. În subsidiar, s-a reținut că, chiar și în ipoteza în care se admite că reclamanții aveau posibilitatea de a modifica cererea introductivă de instanță, în rejudecare după casare, cererea în anularea deciziei de soluționare a contestației este formulată după împlinirea termenului de decădere de un an, prevăzut de art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, fiind de observat că Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 a fost comunicată reclamanților, la domiciliul procesual ales, la 03 iunie 2010, astfel că acțiunea în contencios administrativ împotriva acestei decizii putea fi introdusă cel mai târziu la data de 3 iunie 2011. 2.

Împotriva sentinței civile anterior menționată au declarat recurs reclamanții, recurs admis prin Decizia nr. 264 din 22 ianuarie 2013, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Prin decizia pronunțată, Înalta Curte a reținut că procedura administrativă a fost finalizată prin emiterea deciziei de respingere a contestației încă din primul ciclu procesual, astfel că instanța de fond, după stabilirea cadrului procesual în conformitate cu dispozițiile Deciziei nr. 2504 din 4 mai 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, putea proceda la analiza pe fondul cauzei și la stabilirea existenței sau inexistenței obligaților fiscale suplimentare de plată în sarcina recurenților-reclamanți, reținând instanța de control judiciar că reclamanții au solicitat în cel de al doilea ciclu procesual și anularea deciziei de soluționarea contestației administrativ fiscală. Ca atare, recursul a fost admis, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pentru a se pronunța pe fondul cauzei. 3. Circumstanțele cauzei în al treilea ciclu procesual. 3.1. Rejudecând cauza pe fond, Curtea de Apel București, prin sentința nr. 2691 din 20 septembrie 2013, a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamanților, reținând următoarele: Reclamanții au fost supuși unei inspecții fiscale în perioada 16 noiembrie 2009 - 11 decembrie 2009, verificându-se toate tranzacțiile privind proprietățile imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009. În urma inspecției fiscale a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009 și emisă Decizia de impunere nr. 241 din 11 decembrie 2009 prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de 1.005.546 lei, cu titlu de T.V.A. și de 1.166.744 lei, cu titlu de accesorii. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 1125320 din 11 decembrie 2009, A.F.P. sector 3 a constatat că operațiunile realizate de S.R.M. și S.M. reprezintă operațiuni cu caracter economic, care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată. Analizând legalitatea măsurilor dispuse de autoritatea fiscală în raport de situația de fapt reținută, Curtea a reținut următoarele: Potrivit dispozițiilor art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1); d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). O primă critică pe care au formulat-o reclamanții este faptul că vânzarea bunurilor imobile nu poate fi asimilată noțiunii de “livrare”, critică ce nu a putut fi reținută, dat fiind conținutul explicit al dispozițiilor art. 128 C. fisc., potrivit cărora prin “livrare de bunuri” se înțelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor corporale mobile și imobile de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia. Ca atare, în opinia instanței, transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor corporale imobile constituie o operațiune asimilată explicit livrărilor de bunuri, operațiune ce intră în sfera de aplicare a T.V.A.. În al doilea rând, reclamanții au afirmat că nu au calitatea de persoană impozabilă, apreciind că numai în cazul comercianților tranzacțiile cu bunuri imobile pot fi calificate ca activități economice. A subliniat instanța că distincția între caracterul comercial sau civil al actului juridic reprezentat de vânzarea cumpărarea de bunuri imobile nu are nicio relevanță din perspectiva reglementării cuprinse în C. fisc., cât timp relevantă, din punctul de vedere al regimului aplicabil T.V.A., este încadrarea operațiunii în sfera operațiunilor impozabile, încadrare ce presupune existența unei livrări de bunuri sau servicii, condiția ca această livrare de bunuri sau servicii să aibă loc în România, să fie realizată de o persoană impozabilă, în accepțiunea C. fisc. și să fie rezultată dintr-o activitate economică. În ceea ce privește noțiunea de activitate economică, s-a observat că în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, în opinia instanței, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Reclamanții au realizat un număr de 34 de tranzacții constând în vânzarea de terenuri intravilane astfel că, este evident că o atare activitate a avut ca scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale. În ceea ce privește data de la care operațiunile realizate de reclamanți intră sub incidența regimului T.V.A., Curtea a constatat următoarele: În cauza de față, autoritatea fiscală a constatat că la data de 06 aprilie 2005 cifra de afaceri realizată de asocierea reclamanților, în sumă de 2.113.637,7 lei a depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., astfel că începând cu data de 01 iunie 2005 a devenit actuală obligația de înregistrare ca plătitor T.V.A. Cum obligația de înregistrare ca plătitor T.V.A. nu a fost îndeplinită în condițiile prevăzute de art. 152 alin. (3) C. fisc., s-a reținut că în mod legal a procedat autoritatea fiscală tratând reclamanții ca plătitori de T.V.A. începând cu data de 1 iunie 2005. Față de aceste considerente Curtea a constatat că prin raportare la dispozițiile C. fisc., astfel cum erau în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale, în mod legal a reținut autoritatea fiscală că cele 34 de tranzacții, constând în vânzarea de imobile terenuri intravilane, realizate de reclamanți în perioada 06 aprilie 2005-31 decembrie 2007, intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, cu consecința aplicării tratamentului fiscal specific. În ceea ce privește încălcarea principiului securității juridice, prin faptul că noua concepție a autorităților fiscale conduce la reconsiderarea unor tranzacții perfect legale la momentul realizării lor, Curtea a constatat că argumentele reclamanților sunt nefondate. Cât privește faptul că reclamanții nu au beneficiat de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, s-a subliniat că o atare împrejurare reprezintă exclusiv consecința neînregistrării acestora ca plătitor de T.V.A. în condițiile legii. În raport de aceste considerente Curtea a constatat neîntemeiată acțiunea reclamanților, apreciind legală emiterea deciziei de impunere atât în ceea ce privește stabilirea debitului principal, constând în T.V.A. cât și în privința majorărilor de întârziere aferente, datorate conform principiului “accesorium sequitur principale”. Curtea a constatat legalitatea deciziei de impunere astfel că, a considerat neîntemeiată și cererea de suspendare a executării acesteia, cât timp prima cerință impusă de art. 15 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actului administrativ este îndoiala serioasă cu privire la legalitatea actului administrativ. 4. Calea de atac exercitată 4.1. Împotriva sentinței nr. 2691 din 20 septembrie 2013 au declarat recurs S.R.M. și S.M., invocând motivele de recurs prevăzute la art. 304 pct. 7 și 9, în condițiile art. 304 1 C. proc. civ. - 1865 și au susținut, în esență, următoarele critici: - soluția instanței de fost este nelegală și netemeinică în condițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. - 1865, nerespectând obligația de motivare potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5, ceea ce atrage și incidența prevederilor art. 304 pct. 5 C. proc. civ. - 1865, instanța încălcând formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității; - soluția instanței de fond este nelegală și netemeinică, fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor legale aplicabile în cauză, fiind incidente prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. -1865; - astfel, instanța de fond a aplicat în cauză prevederi legale ulterioare operațiunilor economice vizate de inspecția fiscală și de actele fiscale a căror anulare s-a cerut, dispozițiile Ordinului A.N.A.F. nr. 1786/2010; - instanța de fond a reținut în mod greșit că vânzarea imobilelor vizate de acest litigiu ar reprezenta o „livrare” în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 din C. fisc.; - instanța de fond a reținut în mod greșit că reclamanții au calitatea de persoane impozabile în sensul art. 126 alin. (1) lit. c) și art. 127 alin. (1) din C. fisc., din moment ce nu a livrat bunuri și nici nu au prestat servicii, nerealizând activități economice și neobținând venituri cu caracter de continuitate; - instanța de fond nu a avut în vedere că legislația fiscală în vigoare la data operațiunilor economice era neclară și lipsită de previzibilitate; - instanța de fond a ignorat faptul că organele fiscale au încălcat dreptul de deducere a T.V.A., ceea ce face taxa impusă să nu fie „o veritabilă taxă pe valoare adăugată” din moment ce plătitorii de T.V.A. au și drept la deducerea acesteia; - oricum, nici fiscul și nici instanța de fond nu au aplicat o metodă corectă de calcul a T.V.A., așa cum rezultă din interpretarea dată de C.J.U.E. în cauzele conexe Tulică/ Pavlosin. În concluzie, recurenții-reclamanți au solicitat admiterea recursului și a acțiunii, cu consecința anulării actelor administrative fiscale atacate. 4.2. D.G.R.F. Municipiului București și A.N.A.F. nu au depus întâmpinare, la dosar fiind trimise Anexele 1-37 la Raportul de inspecție fiscală, cerute de instanța de recurs în scopul verificării modului de calcul a T.V.A. aferente operațiunilor economice vizate de actele fiscale în litigiu. 5. Soluția instanței de recurs 5.1. Recursul este întemeiat în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare. În cauză, este necontestat că asocierea formată de recurenții-reclamanți a realizat un număr de 34 tranzacții (vânzări terenuri intravilane) în perioada 06 aprilie 2005 - 15 octombrie 2007, deci în cadrul perioadei supuse inspecției fiscale: 01 ianuarie 2004 - 11 decembrie 2009. De asemenea, este necontestat că pentru o bază impozabilă de 5.292.347, organele fiscale au calculat o sumă de 1.005.546 lei, reprezentând T.V.A. și o sumă de 1.166.744 lei reprezentând accesorii (dobânzi, penalități, majorări). Așa cum s-a arătat la pct. 3.1 al acestor considerente, prin sentința nr. 2691 din 20 septembrie 2013, instanța de fond a respins acțiunea formulată de reclamanți și a menținut actele administrative fiscale ca fiind temeinice și legale. În recursul formulat, așa cum s-a arătat la pct. 3.2 al acestor considerente, recurenții au criticat sentința atacată și au susținut că este netemeinică și nelegală, prin prisma motivelor de recurs prevăzute la art. 304 pct. 7 și pct. 9, în condițiile art. 304 1 C. proc. civ. - 1865. 4.2. În ceea ce privește criticile subsumate motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 7 din C. proc. civ. - 1865, instanța de recurs reține că sunt nefondate. Într-adevăr, potrivit art. 304 pct. 7, o hotărâre poate fi recurată când nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii. Nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare. Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea,unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real „ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În speța de față, instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - 1865, întrucât instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale. În cauză, judecătorul fondului a analizat în mod corespunzător susținerile părților, în raport cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu materialul probator administrat in cauză. Cu alte cuvinte, motivarea soluției s-a făcut în concret, prin raportare la dispozițiile legale incidente în cauză și la situația de fapt rezultată din materialul probator administrat, în raport cu obiectul cauzei și actele administrative fiscale atacate. 43. În ceea ce privește criticile subsumate motivului de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. - 1865, instanța de recurs reține că sunt întemeiate, în parte. Astfel, criticile potrivit cărora instanța de fond, ca și organele fiscale a aplicat în cauză prevederi legale ulterioare tranzacțiilor/operațiunilor vizate de inspecția fiscală, care au retroactivat, ori au fost neclare sau au fost interpretate greșit sunt neîntemeiate. Într-adevăr, potrivit art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2) 1 cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme". Deci, potrivit art. 127 alin. (2) 1 din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane. Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare coincide cu data intrării în vigoare a legii, a dispozițiilor din lege pe care le explicitează/ exemplifică. Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitată/ exemplificată prin normele metodologice. Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile art. (2 1 ) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. 3 din O.U.G. nr. 109/2009. De menționat și faptul că, prin Decizia nr. 413/2012, Curtea Constituțională, respingând excepții de neconstituționalitate privind dispozițiile O.U.G. nr. 109/2009 și ale art. 127 alin. (2) 1 din C. fisc. a statuat că, prin dispozițiile legale criticate se face trimitere la explicitarea unor situații juridice prin norme, fapt care corespunde normelor de tehnică legislativă, ele neavând rolul de a modifica sau completa dispozițiile legale din C. fisc., ci doar de a clarifica ipoteza normei legale. De asemenea, criticile referitoare la reținerea de către instanța de fond a faptului că recurenții au efectuat livrări de bunuri și că sunt persoane impozabile, sunt neîntemeiate. Astfel, în înțelesul dispozițiilor art. 127 din C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. aparține oricărei persoane, fizice sau juridice, înregistrată ca atare(plătitor de T.V.A.) sau neînregistrată, dar care exercită activități de natura celor prevăzute la art. 127 C. fisc. și dacă depășește în cursul unui an calendaristic plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. În ceea ce privește noțiunea de activitate economică, este de observat că în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În explicitarea art. 127 alin. (2) din C. fisc., prevederile pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. (forma aplicabilă până la data de 31 decembrie 2006), statuează că nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale. Cât timp reclamanții au realizat un număr de 34 de tranzacții constând în vânzarea de terenuri intravilane este evident că o atare activitate a avut ca scop obținerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale. Împrejurarea învederată de reclamanți, în sensul că imobilele vândute în perioada de referință, verificată de autoritatea fiscală, provin din dezmembrarea unui imobil dobândit anterior, nu este relevantă, având în vedere că prin natura sa imobilul teren reprezintă un bun divizibil. Contextul dezmembrării și vânzării ulterioare a parcelelor de teren rezultate dintr-o atare dezmembrare vine să sublinieze caracterul economic al unei astfel de activități, respectiv prefigurarea obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În ceea ce privește critica referitoare la faptul că organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere a T.V.A., ceea ce face ca această taxă să nu constituie o veritabilă taxă pe valoarea adăugată, instanța de recurs reține că este neîntemeiată. Astfel, în cauză nu rezultă că recurenții ar fi pretins, în condițiile art. 145 și urm. din C. fisc. și normelor de aplicare, realizarea dreptului de deducere a taxei și nici că ar fi îndeplinit condițiile legale pentru exercitarea acestui drept, iar organele fiscale ar fi încălcat dreptul la deducerea taxei. Recursul formulat este însă, întemeiat, în ceea ce privește criticile referitoare la modul de calcul a T.V.A., în raport cu jurisprudența C.J.U.E. și anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe Tulică și Pavloșin C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal, a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva nr. 2006/112/CE (Directiva T.V.A.). Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a C.J.U.E., „Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată". Or, în cauză, T.V.A. a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 5.292.347 lei care reprezintă contrapartida obținută de recurenții-reclamanți din vânzarea terenurilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceștia ar avea posibilitatea legală/ faptică să recupereze taxa de la cumpărători/ dobânditorii imobilelor. Cu alte cuvinte, suma reprezentând T.V.A. trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/ prețul total obținut de recurenții-reclamanți/ furnizori. Deci, T.V.A. trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 4.447.350 lei (5.292.347 lei: 1,19), la care se adaugă 19% T.V.A. (844.996,57 lei), astfel ca taxa să fie inclusă în prețul total: 4.447.350 lei + 844.996,57 lei = 5.292.347 lei. Pe cale de consecință, accesoriile calculate inițial de organele fiscale la suma de 1.005.546 lei, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 844.996,57 lei T.V.A., printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă. În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul va fi admis, soluția instanței de fond va fi casată, cauza va fi rejudecată, iar acțiunea va fi admisă în parte, instanța de recurs modificând actele administrative fiscale atacate în sensul că obligațiile fiscale datorate sunt de 844.996,57 lei T.V.A., plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale. În ceea ce privește cererea recurenților-reclamanți, de obligare a autorităților fiscale la data cheltuielilor de judecată, instanța de recurs constată că este întemeiată, în condițiile art. 276 C. proc. civ. - 1865, adică pentru suma de 20.000,00 lei.