ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1836/2016

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea parțială a următoarelor acte administrative fiscale emise de pârâtă [în condițiile dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004]: a) Raportul de inspecție fiscală nr. 865455 din 28 iunie 2010, întocmit de Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF; b) Decizia de impunere nr. 86545 din 28 iunie 2010 întocmită de Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală; c) Decizia nr. 200 din 18 mai 2011, privind soluționarea contestației, întocmită de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, numai referitor la stabilirea bazei de impunere și a obligației de a colecta și vira la bugetul de stat suma de 6.334.930 RON reprezentând TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare desfășurate în perioada 2004 - 2008 și 8.012.655 RON reprezentând majorări de întârziere. Totodată, a solicitat suspendarea provizorie a executării Deciziei de impunere nr. 865456 din 28 iunie 2010, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în condițiile art. 15, raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004. În motivarea cererii, reclamantul a arătat că prin raportul de inspecție fiscală organele de control au reținut că în perioada 2004 - 2008 a efectuat mai multe vânzări de terenuri care pot fi considerate livrări de bunuri supuse regimului de taxare TVA; terenurile care au făcut obiectul acestor tranzacții imobiliare nu fac parte din categoria bunurilor a căror livrare este exceptată de la obligația de plată a TVA; la încheierea tranzacțiilor respective avea obligația legală de a colecta TVA și de a o vira la bugetul de stat, în conformitate cu prevederile C. fisc. în vigoare la momentul încheierii respectivelor contracte de vânzare-cumpărare. În consecință, a fost stabilită retroactiv baza de impunere, TVA datorată și accesoriile aferente acesteia și a fost emisă decizia de impunere pentru sumele mai sus arătate. În conformitate cu prevederile art. 205 - 206 C. proc. fisc., reclamantul a formulat contestație împotriva actelor administrative fiscale, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 200/2011. A susținut că prin Decizia nr. 361117 din 12 august 2010, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA începând cu data de 02 septembrie 2010 - potrivit prevederilor art. 153 alin. (7) și 153 3 alin. (4) din C. fisc. Reclamantul a motivat că tranzacțiile au fost calificate greșit ca operațiuni taxabile. A mai precizat că 11 dintre aceste tranzacții au fost în mod greșit apreciate de organele de control ca fiind operațiuni taxabile, întrucât toate terenurile care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare menționate au făcut parte dintr-un activ numit "Ferma B.", situat în Voluntari, jud. Ilfov, pe care l-a dobândit de la SC C. SA, conform contractului de vânzare-cumpărare active nr. 438 din 03 mai 1999; printre activele astfel dobândite se află și terenul în suprafață de 202.461 mp, iar prețul a fost achitat integral cu mult timp înainte de apariția Legii nr. 345/2002 - în baza facturii emise la data de 16 decembrie 1999. Raportul de inspecție fiscală a reținut că a realizat vânzarea unui teren care poate fi considerată livrare de bunuri supusă regimului de taxare TVA, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1266 din 14 iulie 2004 (corect 2266) - CVC 1. În consecință, s-a calculat TVA aferentă prețului încasat - sumă despre care se menționează că avea obligația de a o vira la bugetul de stat începând cu data de 25 septembrie 2004, iar de la acest moment al exigibilității au fost calculate penalitățile de întârziere. S-a arătat că aceasta este singura operațiune perfectată în anul 2004 și care ar putea fi susceptibilă de caracter comercial, întrucât toate celelalte vânzări din anul respectiv privesc bunuri dobândite prin moștenire și înainte de 01 iunie 2002 (aspecte reținute corect de organele de control fiscal în raportul de inspecție). În aceste condiții, nu este îndeplinită condiția ca activitatea respectivă să fie desfășurată repetitiv, cu caracter de continuitate - în accepțiunea disp. art. 127 alin. (2) C. fisc. Următoarele tranzacții (în ordine cronologică) despre care organele de control au apreciat că ar avea caracter comercial sunt cele realizate în luna mai 2005, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1703 din 27 mai 2005 - CVC 2 și respectiv prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1773 din 31 mai 2005 - CVC

Întrucât este vorba despre două operațiuni succesive derulate în cursul aceleiași luni fiscale, abia acum se poate vorbi despre realizarea tranzacțiilor "cu caracter de continuitate", astfel încât obligația de a se declara plătitor de TVA ar surveni în luna iunie 2005. Singurele vânzări din anul 2005 care devin taxabile, sunt cele realizate la data de 30 septembrie 2005, prin contractele de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 3247, 3248 și 3249, respectiv CVC 4, CVC 5 și CVC

Penalitățile aferente nu pot fi calculate decât de la momentul exigibilității obligației de virare a TVA colectate din aceste vânzări, respectiv de la data de 25 octombrie 2005. Mai mult, se poate observa că prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1773 din 31 mai 2005 - CVC 3 au fost înstrăinate în cote egale către două societăți comerciale un teren în suprafață de 3.000 mp și o construcție de birouri, cu o suprafață construită la sol de 829,63 mp. Atât terenul, cât și construcția au fost dobândite prin cumpărare de la SC C. SA, conform Contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2611 din 15 septembrie 2003, rezultă că nu este vorba despre o construcție nouă (în accepțiunea CF), astfel încât nu se datorează TVA cel puțin pentru partea din preț care reprezintă contravaloarea construcției înstrăinate. Prin raportul de inspecție fiscală contestat s-a reținut că a realizat la data de 27 februarie 2006 vânzarea unui teren care poate fi considerată livrare de bunuri supusă regimului de taxare TVA, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 513/2006 încheiat cu SC D. SRL - CVC

A arătat că acest teren a fost dobândit în același an fiscal, potrivit contractului autentificat sub nr. 176 din 24 ianuarie 2006, fiind cumpărat de la o societate comercială înregistrată în scopuri de TVA (SC E. SA), iar la încheierea acestei tranzacții a facturat, colectat și virat TVA către buget. În aceste condiții, având în vedere și faptul că înstrăinarea terenului a fost realizată în anul 2006 către o societate care, la acea dată, era înregistrată în scopuri de TVA, iar în acea perioadă de timp livrarea de imobile era supusă regimului de taxare inversă - rezultă că valoarea TVA, care ar fi trebuit să fie colectată la vânzare este 0, astfel încât și suma care ar fi trebuit virată este tot 0. În consecință, având în vedere împrejurarea că terenul care a făcut obiectul CVC 7 a fost dobândit în anul 2006 de la o societate plătitoare de TVA, rezultă că, dacă se apreciază că avea obligația să se declare plătitor de TVA ca efect al depășirii plafonului special de scutire, în cursul anului 2005 - la momentul perfectării acestei vânzări în anul 2006 ar fi beneficiat de "taxarea inversă", reglementată de dispozițiile de simplificare prevăzute de CF în art. 160 1 în vigoare la acea dată. Deci, nu numai că nu avea obligația de a colecta TVA la încheierea acestei vânzări, dar considerându-se neplătitor de TVA, a plătit în plus o semnificativă sumă de bani ca TVA inclus în prețul de cumpărare, pe care l-a achitat societății vânzătoare odată cu încheierea contractului autentificat sub nr. 176 din 24 ianuarie 2006. Organele de control fiscal au stabilit în mod greșit că la încheierea CVC 7, reclamantul avea obligația de a colecta și vira la buget TVA, astfel încât se impune anularea parțială a raportului de inspecție fiscală, precum și diminuarea corespunzătoare a sumelor stabilite prin Decizia de impunere contestată ca fiind datorate cu titlu de TVA colectată și penalități. Prin raportul de inspecție fiscală contestat s-a reținut că a realizat la 02 mai 2007 vânzarea unui teren care poate fi considerată livrare de bunuri supusă regimului de taxare TVA, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. S1128 din 02 mai 2007 încheiat cu SC F. SRL - CVC

Având în vedere faptul că înstrăinarea terenului a fost realizată către o societate înregistrată în scopuri de TVA, iar în acea perioadă de timp livrarea de imobile era supusă regimului de taxare inversă - rezultă că valoarea TVA pe care ar fi trebuit să o colecteze la vânzare este 0, astfel încât și suma care ar fi trebuit virată este tot 0. În aceeași categorie se înscrie și operațiunea efectuată prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2324 din 31 mai 2007, încheiat cu SC G. SRL - CVC

Referitor la greșita calculare a cotei TVA datorate pentru tranzacțiile reîncadrate de organele de control fiscal, reclamantul a menționat că singurele tranzacții pentru care se poate reține retroactiv obligația de a calcula, colecta și vira la bugetul de stat TVA sunt următoarele: a) contractele autentificate sub nr. 3247, 3248 și 3249 din 30 septembrie 2005 - CVC 4, CVC 5, CVC 6; b) contractul autentificat sub nr. 3552 din 09 noiembrie 2006 - CVC 8; c) contractul autentificat sub nr. 3761 din 24 noiembrie 2006 - CVC 9; d) contractul autentificat sub nr. 943 din 17 aprilie 2007 - CVC 10; e) contractul autentificat sub nr. 5627 din 21 decembrie 2007 - CVC

Din examinarea raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, rezultă că organele de control fiscal au considerat prețul vânzărilor (menționat de părțile contractante) ca fiind prețul net, la care au aplicat TVA în cota legală de 19%. Ipoteza organelor de control, conform căreia prețul menționat în contract ar fi prețul net (încasat efectiv de vânzător), la care trebuie adăugată TVA, ar conduce la concluzia că este îndreptățit să solicite cumpărătorilor din contractele amintite mai sus să-i achite distinct, ca parte a prețului datorat, suma reprezentând TVA, pe care ar avea obligația să o vireze apoi către bugetul statului. S-a precizat că organele de control fiscal au stabilit în mod greșit și nelegal o valoare mai mare a TVA pe care reclamantul avea obligația de a o colecta și vira statului, precum și o valoare mai mare a penalităților de întârziere, astfel încât se impune anularea parțială a raportul de inspecție fiscală, precum și diminuarea corespunzătoare a sumelor stabilite ca fiind datorate prin Decizia de impunere nr. 865456 din 28 iunie 2010. Referitor la cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate, s-a susținut că față de cele arătate, chiar și la o examinare sumară, există motive evidente de nelegalitate a actelor administrative care fac obiectul controlului judiciar în cauza de față. Prin Sentința civilă nr. 772 din 20 februarie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamantul A. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs recurentul reclamant A. prin care a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat și motivat. Prin Decizia civilă nr. 3474 din 26 septembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. 2. Hotărârea Curții de Apel Prin Sentința nr. 2645 din 16 octombrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea, a omologat raportul de expertiză fiscală judiciară efectuat în cauză și a anulat actele atacate, în limitele stabilite prin expertiza fiscală judiciară, considerând prețul menționat în contracte ca fiind prețul brut al tranzacțiilor. Totodată, a obligat intimata să plătească petentului 23.500 lei cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că, în urma inspecției fiscale finalizate prin raportul de inspecție fiscală nr. 865455 din 28 iunie 2010 și Decizia de impunere nr. 865456 din 28 iunie 2010, s-a constatat că reclamatul A. a efectuat în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008 mai multe vânzări de terenuri ce au fost considerate livrări de bunuri supuse regimului de taxare TVA, cu obligația legală de a colecta TVA și de a o vira bugetului de stat, conform prevederilor C. fisc. în vigoare la momentul încheierii respectivelor contracte de vânzare-cumpărare. În consecință, a fost stabilită retroactiv baza de impunere, TVA datorată și accesoriile respective. Petentul A. a realizat în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008 un număr de 53 de tranzacții cu terenuri dintre care unele erau dobândite înainte de 01 iunie 2002 sau prin reconstituirea dreptului de proprietate. Din probele administrate în cauză, instanța de fond a constatat că unele operațiuni erau în sfera TVA, respectiv contractele menționate în dosarul de rejudecare. A reținut că în mod corect a exprimat comisia de experți raționamentul că "printr-o interpretare per a contrario a art. 2 alin. (1) din Legea nr. 54/1998, scopul comercial, de afaceri, se consideră atunci când nu se demonstrează utilizarea în scop personal a terenurilor cumpărate după data de 01 iunie 2002; caracterul de continuitate se consideră îndeplinit atunci când operațiunile care intră în sfera TVA, efectuate într-un an fiscal, nu pot fi considerate ocazionale; nu intră în sfera TVA livrările de bunuri imobile dobândite prin acte autentificate înainte de data de 01 iunie 2002 sau prin reconstituirea dreptului de proprietate în baza Legii nr. 18/1991." Raționamentul experților concordă cu analiza efectuată de organele fiscale în cadrul raportului de expertiză fiscală sub următoarele aspecte prezentate în dosarul de fond casat (volumul I): "(...) contractele nr. 439 din 16 februarie 2004, nr. 2265 din 14 iulie 2004, nr. 1916 din 16 iulie 2004, nr. 1917 din 16 iulie 2004 și nr. 3922 din 12 decembrie 2004 se referă la vânzarea de terenuri dobândite prin reconstituirea dreptului de proprietate în baza Legii nr. 18/1991, bunuri personale dobândite prin moștenire care nu se includ în activitatea economică a persoanei impozabile, conform art. 127 din Legea nr. 571/2003; contractele nr. 1763 din 09 iunie 2004, nr. 4040 din 12 noiembrie 2004, nr. 3922 din 22 aprilie 2004, nr. 4359 din 09 decembrie 2004 reprezintă tranzacții cu bunuri proprii dobândite înainte de data de 1 iunie 2002, operațiuni care în ansamblu nu intră în sfera de aplicare a prevederilor Legii nr. 345/2002 privind TVA și respectiv Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal. Ca urmare, persoana fizică impozabilă A. nu datorează TVA pentru aceste tranzacții". Persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcțiile și, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuință, inclusiv casele de vacanță, orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică, precum și bunurile de orice natură moștenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate. Persoana fizică se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acționează ca atare, de o manieră independentă, iar activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Doctrina a arătat că în cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice. În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu va fi impozitată, dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din C. fisc. Curtea de Apel a reținut că în mod corect a constatat prima expertiză judiciară, dar și comisia de experți din rejudecare că petentul a depășit la data de 31 mai 2005 plafonul de scutire de 200.000 RON, realizând în acea lună venituri din tranzacții supuse TVA în valoare de 4.674.672 RON, având obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată până la data de 10 iunie 2005. În speță urmează a se aplica TVA la tranzacții începând cu 01 iulie 2005, iar petentul avea drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată achitată de la momentul achiziționării bunurilor respective și își putea exercita acest drept de deducere începând cu data de 01 iulie 2005. În ceea ce privește stabilirea retroactivă de către autoritatea fiscală a sumei TVA de achitat, instanța de fond a considerat că art. 152 alin. (6) din C. fisc. oferă un atribut legal autorității fiscale să calculeze retroactiv obligații de plată și accesorii aferente, de la data la care persoana impozabilă ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de taxă. C. fisc. instituie în primul rând o obligație fiscală în sarcina persoanei impozabile: aceea de a-și evalua tranzacțiile efectuate și de a stabili când a fost atins sau depășit plafonul legal de scutire. În cazul în care persoana impozabilă neglijează/omite acest calcul, obligația nu se stinge, ci revine organelor fiscale, în cadrul termenului de prescripție fiscală, în urma controalelor realizate, să constate că din punct de vedere al tranzacțiilor efectuate de persoana impozabilă, plafonul de scutire a fost atins și depășit. În cauză nu a avut loc o aplicare retroactivă a legii fiscale, ci un calcul retroactiv, conform legii fiscale în vigoare în perioada tranzacțiilor vizate. Referitor la procedeul de calcul al TVA datorate, instanța de fond a reținut că reglementările privind obligația de înregistrare ca plătitor de TVA au fost preluate în perioada 2007 - 2008 de pct. 62 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările sale. În perioada vizată era aplicabilă Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Conform pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din C. fisc. (în vigoare la data emiterii deciziei de impunere) "se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa. De regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi conform art. 155 alin. (7) din C. fisc., precum și în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa." În anul 2012, Înalta Curte de Casație și Justiție a sesizat Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu două cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare, în vederea interpretării art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene, adresând următoarea întrebare: "În cazul reconsiderării statutului vânzătorului de persoană impozabilă în scopuri de TVA, contrapartida (prețul) livrării bunului imobil fiind stabilită de părți, fără nicio mențiune cu privire la TVA, art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că baza de impozitare o reprezintă: a) contrapartida (prețul) livrării bunului stabilită de părți diminuată cu cota de TVA; sau b) contrapartida (prețul) livrării bunului convenită de părți?" Răspunsul Curții de Justiție a Uniunii Europene a fost că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. Din acest motiv, instanța de fond a cenzurat expertiza judiciară efectuată, considerând în final prețul menționat în contracte ca fiind prețul brut (include TVA) al tranzacțiilor. Cu privire la tranzacțiile CVC 7, CVC 11 și CVC 12 menționate în expertiza judiciară, instanța de fond a considerat că sunt aplicabile măsurile de simplificare prin raportare la procedeul de taxare inversă, însă exclusiv dacă aceste reguli ale taxării inverse erau în vigoare la data emiterii deciziei de impunere-act administrativ fiscal. Taxarea inversă este procedura aplicată de beneficiarul unei livrări de bunuri/prestări de servicii care, conform legii, devine persoana obligată la plata TVA pentru achiziția de bunuri/servicii efectuată, prin excepție de la regula generală conform căreia persoana obligată la plata TVA este furnizorul bunurilor/prestatorul serviciilor. Deci organele fiscale vor fi obligate să țină cont de acest procedeu al taxării inverse pentru contractele menționate numai dacă erau în vigoare și aplicabile regulile taxării inverse pentru tranzacțiile vizate, la data emiterii deciziei de impunere din 28 iunie 2010. Curtea de Apel a constatat că TVA datorată este prezentată în calculele experților, coroborându-se informațiile oferite de primul expert judiciar (vol. II dosar casat: "s-a calculat TVA colectată în sumă de 2.318.482,06 lei") cu concluziile comisiei de experți (dosar de rejudecare): TVA ce trebuia colectată și virată la stat de către petent este în valoare de 2.318.481 lei prin raportare la o bază de calcul în valoare de 12.202.538 lei (ca urmare a încheierii contractelor CVC 4, CVC 5, CVC 8, CVC 9, CVC 10 și CVC 13), plus accesoriile/penalitățile corespunzătoare ce vor fi calculate de organele fiscale, toate acestea cu limitările, dreptul de deducere, mecanismul taxării inverse și considerațiunile prezentate mai sus, inclusiv referitor la baza impozabilă, persoana impozabilă și data de la care petentul a dobândit această calitate. Așadar, în mod greșit organele fiscale au ajuns la concluzia că TVA datorată este de 6.334.930 lei, prin raportare la o bază impozabilă greșită în cuantum de 33.341.737 lei. Din acest motiv decizia de impunere și actele aferente acestei concluzii fiscale nu pot ființa în mod legal. 3. Cererea de recurs Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a atacat cu recurs sentința menționată, criticând-o pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. În dezvoltarea primului motiv de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că hotărârea nu a fost motivată suficient în ceea ce privește modalitatea de calcul al taxei pe valoarea adăugată, instanța preluând concluziile raportului de expertiză, fără a menționa dacă a efectuat verificarea situației juridice prin prisma interpretării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Tulică - Plavoșin, în care s-a statuat că TVA trebuie considerată inclusă în prețul de vânzare numai în situația în care legislația națională nu permite furnizorului să recupereze taxa de la dobânditorul bunului imobil. Subsumat motivului de recurs prevăzut în art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a criticat sentința sub următoarele aspecte: - în ceea ce privește modul de calcul al TVA datorate, prima instanță nu a ținut seama de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în prețul de vânzare, numai în cazul în care legislația națională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze această taxă la dobânditorul bunului imobil; - instanța de fond a stabilit greșit data depășirii plafonului de scutire ca fiind 31 mai 2005, autoritatea fiscală susținând că, în temeiul prevederilor art. 127 și 128 din C. fisc. și al pct. 5 din Normele de aplicare a Codului fiscal (art. 127), modificate prin H.G. nr. 1620/2009, plafonul a fost depășit în luna iulie 2004, în care intimatul-reclamant efectuase nouă tranzacții imobiliare dintre care cea realizată prin contractul nr. 2266 din 14 iulie 2007, în valoare de 267.957 lei, a reprezentat o operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA; - nu au fost avute în vedere dispozițiile art. 160 1 din C. fisc., în forma aplicabilă în luna mai 2005, preluate în art. 160 începând cu data de 01 ianuarie 2007, dispoziții potrivit cărora condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați ca plătitori de TVA; - a fost diminuată fără temei legal baza impozabilă de la 33.341.737 lei la 12.2012.538 lei, în condițiile în care, până la data de 01 ianuarie 2007, erau supuse incidenței TVA toate livrările de bunuri corporale mobile sau imobile, prin natura lor sau prin destinație, fără să fie prevăzută nici o scutire de la plata TVA cu privire la anumite operațiuni. - cererea de obligare a autorității fiscale la plata cheltuielilor de judecată a fost admisă nelegal, fără a se fi reținut o culpă procesuală care să justifice aplicarea art. 274 alin. (1) C. proc. civ. În plus, în situația admiterii în parte a acțiunii, sunt aplicabile prevederile art. 276 C. proc. civ., în temeiul cărora cheltuielile de judecată se acordă proporțional cu măsura în care cererea a fost admisă. 4. Apărările intimatului Intimatul-reclamant nu a formulat întâmpinare, în condițiile art. 308 C. proc. civ., dar a depus la dosar concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În esență, a arătat că motivarea hotărârii atacate are caracter exhaustiv, analizând judicios toate aspectele esențiale ale cauzei, prin raportare la legislația națională și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, pe baza unui raport de expertiză complex și fundamentat. Cu privire la problemele de drept litigioase, a arătat următoarele: în anul 2004 a realizat o singură tranzacție în sfera de aplicare a TVA (CVC 1), care nu întrunește caracterul de continuitate prevăzut în art. 127 alin. (2) din C. fisc., astfel că plafonul de scutire a fost depășit la 31 mai 2005; interpretarea potrivit căreia dreptul de a aplica măsurile de simplificare poate fi recunoscut doar persoanelor înregistrate în scopuri de TVA este contrară jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauzele C-249 și 250/12, Tulică și Plavoșin și C-183/14, Salomie și Oltean, ignorând efectele obligatorii și retroactive ale hotărârilor adoptate în procedura prevăzută de art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene; instanța de fond a aplicat în mod corect procedeul sutei mărite, interpretarea dată de autoritatea fiscală fiind abuzivă și nelegală, pentru că încalcă principiul libertății contractuale și principiul neutralității TVA, care trebuie să rămână în sarcina consumatorului final. 5. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., ținând seama și de apărările intimatului-reclamant, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Intimatul-reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 200 din 18 mai 2011, prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins ca neîntemeiată, contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. 865456 din 28 iunie 2010, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 865455 din 28 iunie 2010. Prin actele administrative fiscale contestate, autoritatea fiscală a stabilit în sarcina intimatului-reclamant obligația de plată a sumei de 6.334.930 lei, reprezentând taxă pe valoarea adăugată și 8.012.655 lei, cu titlu de majorări de întârziere; taxa pe valoarea adăugată a fost calculată pentru o bază impozabilă în cuantum de 33.310.726 lei, aferentă unui număr de treisprezece tranzacții imobiliare, dintr-un total de cincizeci și trei de astfel de operațiuni efectuate în perioada 2004 - 2004, restul de patruzeci fiind considerate ca neintrând în sfera impunerii în scopuri de TVA. Prin hotărârea recurată, instanța de fond a anulat în parte actele administrative fiscale contestate, pe care le-a menținut doar în limita unei taxe pe valoarea adăugată în cuantum de 2.318.481 lei, calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite asupra unei baze impozabile de 12.202.538 lei, stabilite prin raportul de expertiză fiscală efectuată în cauză. Diferența față de baza impozabilă calculată de autoritatea fiscală a provenit din stabilirea unei alte date a depășirii plafonului de TVA și din excluderea din baza impozabilă a trei contracte supuse, în opinia experților, validată de prima instanță, măsurilor de simplificare constând în taxarea inversă. Calitatea de persoană impozabilă și natura economică a operațiunilor repetitive nu au fost supuse contestării în calea de atac, în condițiile în care intimatul-reclamant nu a recurat sentința, astfel că motivarea soluției adoptate în recurs se va concentra asupra problemelor de drept vizate de calea de atac exercitate de autoritatea fiscală, fără a mai relua toate împrejurările care compun starea de fapt fiscală, amplu și detaliat descrisă la pct. 1 și 2 din prezenta decizie. În limitele astfel precizate, instanța de control judiciar reține următoarele: Cu privire la data depășirii plafonului de scutire de TVA În esență, potrivit art. 152 alin. (3) din C. fisc., în forma în vigoare în luna iulie 2004, persoanele impozabile care depășesc în cursul anului fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii. Data depășirii plafonului este considerată sfârșitul lunii calendaristice în care s-a trecut de pragul valoric prevăzut de lege. În actele administrative fiscale s-a reținut că în anul 2004, intimatul-reclamant a încheiat 9 tranzacții imobiliare, dintre care cea realizată în baza contractului nr. 2266 din 14 iulie 2004, în valoare de 267.957 lei, a constituit o operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA, marcând depășirea plafonului de scutire, astfel că începând cu luna august 2004, intimatul-reclamant avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA. În motivarea sentinței, judecătorul fondului a reținut corect că livrările de construcții și terenuri scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din C. fisc. Cu toate acestea, contrar propriilor considerente și fără a reține o altă situație de fapt, și-a însușit concluziile rapoartelor de expertiză fiscală și nu a luat în considerare operațiunile din cursul anului 2004, reținând că plafonul de scutire a fost depășit abia la data de 31 mai 2005, cu efectul eliminării din baza impozabilă a sumei corespunzătoare contractului menționat mai sus. Înalta Curte constată că recursul este întemeiat sub aspectul stabilirii datei de depășire a plafonului de scutire, interpretarea potrivit căreia la calculul valorii totale a tranzacțiilor se iau în calcul și operațiunile care nu intrau în sfera de impunere cu TVA regăsindu-se și în jurisprudența anterioară a instanței supreme (e.g., Decizia nr. 2681 din 6 iunie 2014). Cu privire la aplicarea măsurilor de simplificare Instanța de fond și-a însușit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză și a exclus din baza impozabilă trei operațiuni imobiliare efectuate în cursul anilor 2006 și 2007, menționate sub abrevierile CVC 7, CVC 11 și CVC 12, pentru care experții au considerat aplicabile măsurile de simplificare privind taxarea inversă, prevăzute în legislația în vigoare la data tranzacțiilor. Înalta Curte constată că sub acest aspect sentința este nelegală dintr-o dublă perspectivă. Pe de o parte, instanța de fond a exclus valoarea celor trei operațiuni din baza impozabilă stabilită de autoritatea fiscală, fără ca în motivarea sentinței să existe un considerent prin care să fie dezlegată problema de drept în discuție. Tot ce s-a reținut a fost: "Curtea din nou a considerat că sunt aplicabile măsurile de simplificare prin raportare la procedeul de taxare inversă, însă exclusiv dacă aceste reguli ale taxării inverse erau în vigoare la data emiterii deciziei de impunere-act administrativ fiscal" și "Deci organele fiscale vor fi obligate să țină cont de acest procedeu al taxării inverse pentru contractele menționate numai dacă erau în vigoare și aplicabile regulile taxării inverse pentru tranzacțiile vizate, la data emiterii deciziei de impunere din 28 iunie 2010." Pe de altă parte, soluția este contrară prevederilor art. 160 1 alin. (3) - (5) din C. fisc., preluate în art. 160, începând cu 1 ianuarie 2007, din interpretarea cărora rezultă că măsura de simplificare constând în taxarea inversă rezidă în obligația furnizorilor și beneficiarilor de bunuri și servicii de a evidenția TVA în jurnalele de vânzări și de cumpărări concomitent și de a o înscrie în decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, fără a avea loc plăți efective între cei doi parteneri contractuali în ceea ce privește TVA. Cu alte cuvinte, spre deosebire de regimul obișnuit, în cadrul măsurărilor de simplificare, furnizorul nu colectează și nu vizează în mod efectiv către buget suma corespunzând TVA, colectarea TVA și dreptul de deducere corespunzător operând doar scriptic, în timp ce beneficiarul este cel care datorează TVA. De aplicarea măsurilor de simplificare sunt responsabili atât furnizorii, cât și beneficiarii, aceștia din urmă având obligația să aplice taxarea inversă, să înscrie mențiunea corespunzătoare în facturi și să nu facă plata TVA către furnizor, chiar dacă acesta nu și-a îndeplinit propriile obligații. Aceste formalități, prevăzute de lege în situația în care atât furnizorul, cât și beneficiarul, sunt înregistrați ca plătitori de TVA [art. 160 alin. (1) din C. fisc.], au rolul de a controla aplicarea corectă a procedurii de taxare inversă și de a asigura colectarea TVA, obiective de interes public protejate prin legislația fiscală atât în plan național, cât și în cel al Uniunii Europene (CJUE, C-90/02, Bockemühl). În cauza de față nu se pune doar problema neîndeplinirii condițiilor de formă, pentru că nu a fost respectată nicio condiție de fond a regimului de taxare inversă, o astfel de situație fiind de natură să creeze un risc de pierdere a unor venituri fiscale pentru stat (CJUE, C-424/12, SC Fatorie SRL, par. 38). De aceea, instanța de control judiciar constată că mecanismul taxării inverse nu poate fi invocat și utilizat în scopul sustragerii unor operațiuni din sfera TVA și eludării legislației aplicabile, așa cum tinde intimatul-reclamant. În ceea ce privește efectele neînregistrării persoanei impozabile în scopuri de TVA, Înalta Curte reține că raționamentul urmat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea pronunțată la 9 iulie 2015 în C-183/14, Salomie și Oltean, nu este aplicabil în contextul în care îl invocă intimatul-reclamant, pentru că în litigiul de față, în limitele trasate prin obiectul cererii de chemare în judecată, nu se pune problema recunoașterii dreptului de deducere pentru anumite tranzacții din amonte, ci însăși stabilirea și existenței și întinderii obligației de plată a TVA pentru operațiunile imobiliare supuse inspecției fiscale. Cu privire la aplicarea procedeului de calcul al sutei mărite, prin hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249 din 12 și C-250/2012, Tulică - Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul acelui bun este persoană obligată la plata TVA aferente acelei operațiuni, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa solicitată de administrația fiscală. În speță, instanța de fond a valorificat corect sensul acestei hotărâri preliminare, obligatorii pentru toate statele membre UE, aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condițiile în care contractele de vânzare-cumpărare nu precizează nimic legat de TVA suplimentară prețului convenit de părți, iar decizia Comisiei Centrale Fiscale, pe care o evocă recurenta-pârâtă, este contrară interpretării pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o Directivei TVA. Într-adevăr, sentința nu cuprinde niciun considerent din care să rezulte că în speță s-a verificat posibilitatea recuperării taxei pe valoarea adăugată de la dobânditorii imobilelor, dar instanța de control judiciar reține că această împrejurare nu poate duce, prin ea însăși, la reformarea sentinței prin prisma art. 304 pct. 7 C. proc. civ., pentru că soluția adoptată de instanța de fond este legală, față de perioada de timp scursă de la datele încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, care s-au încadrat în intervalul 2004 - 2007, și până la încheierea actelor fiscale contestate. Nu se pune problema existenței unui text de lege "care să interzică intimatului să recupereze TVA de la dobânditori", așa cum susține autoritatea fiscală în recurs, ci de posibilitatea reală de recuperare a sumelor corespunzătoare TVA în condițiile prevăzute de legea națională, posibilitate pe care instanțele de judecată au sarcina de a o verifica (par. 39, 40, 43 din hotărârea menționată). Cu privire la cheltuielile de judecată Potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ., partea care "cade în pretenții" poate fi obligată la cerere, la suportarea cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă, fundamentul acestei obligații constând în culpa procesuală, derivând din însăși pierderea procesului. În același timp, art. 276 C. proc. civ. prevede că atunci când pretențiile fiecărei părți au fost încuviințate numai în parte, instanța va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor. Cum în speță sentința atacată urmează a fi modificată în parte, conform celor reținute anterior în prezentele considerente, urmează ca Înalta Curte să facă aplicarea art. 276 C. proc. civ. și să ajusteze corespunzător cheltuielile de judecată aferente primei etape a procesului, reducându-le de la 23.500 lei, cât s-a acordat prin sentință, la 5000 lei. Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica sentința atacată, în sensul admiterii în parte a acțiunii și anulării în parte a actelor administrative contestate, pe care le va menține în limita sumei de 5.318.520 lei, reprezentând TVA, la care se adaugă accesoriile aferente.