ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3304/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 08.06.2011, sub nr. x/2/2011, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a solicitat revocarea Deciziei nr. 178 din 03 mai 2011, desființarea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011, emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice sector 4 București, dispunerea măsurii încheierii, pe viitor, cu respectarea legalității, a altor acte administrative, cenzurând astfel răspunsul primit din partea pârâtei Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu acordarea de despăgubiri în compensare pentru toate daunele pricinuite, materiale și morale, în condițiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința civilă nr. 773 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 773 din 7 februarie 2012, a formulat recurs reclamanta A., invocând dispozițiile art. 482 pct. 6, 8 și 9, art. 492 din C. proc. civ., republicat, prevederile similare din C. proc. civ. fiind art. 304 pct. 7 și 9.

În motivele de recurs s-a invocat faptul că în raportul de inspecție fiscală se face referire la două adrese care nu au fost niciodată anexate la documentația supusă judecății și nici nu s-a făcut vorbire despre conținutul lor, deși se susține de către Serviciul metodologie și asistență contribuabili că reclamanta nu realizează activitate economică în sfera de aplicare a TVA.

Această adresă nu a fost desființată, deși structura fiscală emite soluții și nu doar simple puncte de vedere, conform art. 42 pct. 2 lit. b) din Regulamentul de organizare și funcționare aprobat prin OPANAF nr. 1054/2008.

S-a susținut că inspecția fiscală, prin tăinuirea soluției Serviciului de specialitate, a acționat abuziv și ilegal deoarece dacă instanța de judecată ar fi avut la dispoziție înscrisul respectiv, s-ar fi observat că în ansamblul lor, rezultatele cercetărilor inspecției fiscale au determinat o soluție de neimpozitare a tranzacțiilor imobiliare. Mai mult, s-a apreciat că organul fiscal avea obligația de a face cercetări temeinice, inclusiv la furnizorii de servicii (gaz, apă, electricitate) și să nu aplice prezumții simple.

S-a reținut că H.G. nr. 1579 din 19 decembrie 2007, intrată în vigoare la 28.12.2007, a fost aplicată retroactiv pentru ca organele fiscale să ajungă la concluzia impozitării.

Ulterior, la 20.05.2013, recurenta-reclamantă a depus un alt memoriu de recurs în care a invocat ca motiv de recurs prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Referitor la art. 304 pct. 7 C. proc. civ., s-a arătat că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază și nu au fost respectate prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., deoarece au fost preluate argumentele invocate prin întâmpinare de către ANAF.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a arătat că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) și art. 127 C. fisc..

Deși art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., forma în vigoare în perioada 1.01.2007 - 1.01.2008, excepta de la scutirea de TVA tranzacțiile având ca obiect construcții noi și terenuri construibile încheiate doar de către o persoană impozabilă și nu de către orice persoană, instanța de fond a omis să analizeze în ce măsură reclamanta avea calitatea de persoană impozabilă la momentul încheierii celor trei tranzacții din anul 2007.

S-a considerat de către recurentă că soluția instanței de fond este greșită în raport de interpretarea pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene o dă prevederilor art. 9 și art. 12 din Directiva 2006/112/CE, cu referire la cauzele anexate C-180/2010 și C-181/2010, în care s-a stabilit că o persoană fizică trebuie considerată că desfășoară o activitate economică și persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă, în vederea realizării unor tranzacții imobiliare ia măsuri active de comercializare a bunurilor ce fac obiectul acelor tranzacții, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) paragraf 2 din Directiva TVA.

În speță, dezmembrarea apartamentelor care a intervenit în anul 2006, nu este și nu poate fi primită, susține recurenta, ca o măsură activă de comercializare, ci doar ca o modalitate și măsură juridică necesară pentru a înlocui vânzarea-cumpărarea mai rapidă a locuinței bun comun și care nu atrage plata TVA.

Au fost reluate și alte aspecte ce anterior au fost invocate în recursul declarat la 17.05.2013, referitoare la adresa emisă de Serviciul Metodologie și Asistență.

La data de 20.05.2014, recurenta A. a depus o completare la recurs și a invocat nulitatea absolută a Deciziei de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011, întrucât a fost emisă în mod greșit numai pe numele său, în condițiile în care toate imobilele înstrăinate pentru care s-au calculat și impus TVA plus accesorii, au fost deținute și vândute în coproprietate cu soțul său, B., fiind încălcate dispozițiile art. 43 lit. c) raportat la dispozițiile art. 46 C. proc. fisc.

A fost invocată nulitatea absolută a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 și în raport de faptul că intimata-pârâtă AFP Sector 4 nu i-a comunicat și dovada înregistrării sale ca plătitor de TVA împreună cu decizia de impunere contestată.

Prin decizia nr. 4168 din 5 noiembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a constatat nulitatea recursului formulat de reclamanta A. la data de 17.05.2013, a admis recursul declarat de reclamantă la data de 20.05.2013, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de control judiciar a arătat, referitor la nulitatea recursului declarat la 17.05.2013, că recurenta nu s-a conformat exigențelor cerute de art. 303 alin. (2) C. proc. civ., neindicând în cererea sa vreunul din motivele de casare sau de modificare prevăzute de art. 304 C. proc. civ. și nu a formulat critici care să permită încadrarea lor din oficiu într-unul din cazurile expres și limitativ prevăzute de textul legal sus-menționat, rezumându-se la expunerea unor succesiuni de fapte și afirmații, pe care nu le-a structurat din punct de vedere juridic, context în care, s-a făcut aplicarea art. 306 alin. (3) C. proc. civ., raportat la art. 303 alin. (2) C. proc. civ.

În ceea ce privește recursul declarat la 20.05.2013, s-a constatat că acesta este fondat, pentru următoarele considerente:

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., nu este fondat, întrucât hotărârea instanței de fond a fost motivată cu respectarea prevederilor art. 261 pct. 5 C. proc. civ., fiind prezentate motivele de fapt și de drept care au determinat pronunțarea soluției și argumentele pentru care instanța a înlăturat susținerile reclamantei.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., referirile din recurs la dispozițiile C. proc. civ., republicat, sunt neavenite, în condițiile în care dosarul se soluționează potrivit vechiul C. proc. civ.

În cadrul acestui motiv de recurs, reclamanta a considerat că instanța de fond a făcut o aplicare și interpretare greșită a dispozițiilor art. 127 C. fisc. și art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Așa cum a reținut și instanța de fond, deși actele fiscale vizează perioada 01.01.2007 - 31.05.2010, când reclamanta a efectuat tranzacții cu imobile clădiri sau terenuri (respectiv, în anul 2007 - o tranzacție imobiliară în valoare de 6.499.738 RON, 5 tranzacții cu construcții noi, în valoare de 9.622.813 RON, în anul 2008 - o tranzacție cu terenuri intravilane construibile cu o valoare de 453.111 RON, în anul 2010 - o tranzacție cu teren intravilan construibil în valoare de 115.041 RON), totuși, atât în procedura administrativă prealabilă, cât și în fața instanței de fond și de recurs, se contestă numai tranzacțiile pentru imobilul situat în str. C.

Recurenta a susținut că organele fiscale trebuiau să constate că tranzacțiile cu apartamentele situate în str. C., sunt exceptate de la plata TVA-ului, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., text reprodus de instanța supremă în motivarea deciziei.

Dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. reglementează o situație de scutire de la plata TVA-ului numai pentru livrările de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite și a oricăror alte terenuri. Însă, teza a doua se referă la excepția de la scutire în cazul livrărilor de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile, iar în C. fisc. sunt definitive atât construcțiile noi, părțile de construcții, terenul construibil și construcția.

Dacă recurenta nu a contestat că tranzacțiile au vizat o construcție sau o parte dintr-o construcție nouă, a contestat faptul că nu avea calitate de persoană impozabilă, în sensul art. 126 și art. 127 C. fisc., texte reproduse în motivarea deciziei, alături de Normele metodologice de aplicare a C. fisc., pct. 3.

Din interpretarea coroborată a acestor prevederi rezultă că nu este considerată activitate economică obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, dar constituie activitate economică cea desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

În speță, s-a apreciat că recurenta-reclamantă a desfășurat de o manieră independentă activități economice, constând în achiziția de imobile și vânzarea lor, dar cu scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, justificându-se astfel atribuirea calității de persoană impozabilă.

Recurenta a făcut referiri, în motivele de recurs, la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, dar în soluția acestei curți (cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, Hotărârea din 15.09.2011), se arată că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Însă, în cauză, deși recurenta a susținut că acele vânzări s-ar înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat, nu a dovedit acest fapt. Recurenta nu a dovedit faptul că imobilul cu mai multe apartamente, ce ulterior dezmembrării au fost înstrăinate, avea destinația de locuință personală, iar eliberarea autorizației de construcție nu este o dovadă în acest sens.

Referitor la conținutul adreselor emise de Serviciul Metodologie și asistență contribuabil din cadrul Administrației Finanțelor Publice Sector 4, s-a reținut că nu prezintă relevanță faptul că adresele din 3.12.2010 și din 9.12.2010, nu au fost depuse la dosar, iar acestea nu reprezintă dovezi în sensul că recurenta nu poate fi considerată persoană impozabilă în sensul art. 127 C. fisc.

Față de aceste considerente, s-a constatat că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate, însă, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacții, s-a reținut că se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Având în vedere concluziile expuse de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, s-a reținut că în cauză, organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, din acest motiv, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA-ul prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 04.03.2015, sub nr. x/2/2011*.

Prin sentința civilă nr. 666 din 1 martie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Financiară sector 4 București, a anulat în parte Decizia nr. 178 din 03 mai 2011 emisă de ANAF - DGSC și în parte Decizia de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice Sector 4 în limita sumei de 473.932 RON TVA, aferentă operațiunilor de vânzare-cumpărare a imobilelor situate în București,, precum și a accesoriilor fiscale corespunzătoare acestei sume.

Prin aceeași sentință au fost menținute actele contestate în limita sumelor de 1.227.212 RON TVA aferentă operațiunilor de vânzare-cumpărare imobile situate în București, și 166.304 RON TVA, aferentă celorlalte operațiuni de vânzare-cumpărare necontestate, la care se adaugă accesoriile fiscale corespunzătoare acestor sume, a fost stabilit onorariu definitiv suma de 2.500 RON, aferent expertizei efectuate și a fost obligată partea reclamantă să consemneze suma de 1.000 RON în beneficiul expertului D..

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4 s-a stabilit în sarcina reclamantei A. obligația de plată a unei taxe pe valoare adăugată (TVA) în sumă de 1.867.448 RON, aferent perioadei 01.01.2007 - 31.05.2010, majorări de întârziere în sumă de 1.819.392 RON, aferente perioadei 26.07.2007 - 13.01.2011 și penalități de întârziere în sumă de 280.117 RON.

Din analiza raportului de inspecție fiscală, inclusiv a Anexei sale nr. 2, intitulată "Situație calcul TVA în perioada 04.06.2007 - 07.05.2010", rezultă că, din cuantumul total de 1.867.448 RON TVA imputat contribuabilei - reclamante, o sumă de 1.701.144 RON TVA este aferentă unor tranzacții cu imobile - construcții, respectiv, apartamentele nr. 1-5 din imobilul situat în București,, în timp ce diferența de 166.304 RON a fost stabilită de organele fiscale corespunzător unor contracte de vânzare - cumpărare având ca obiect alte imobile.

Reclamanta a formulat contestație împotriva deciziei de impunere, care a fost respinsă ca neîntemeiată de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 178 din 03 mai 2011.

Preliminar, Curtea de apel a apreciat necesar a analiza limitele reînvestirii sale prin prisma cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată de partea reclamantă și a deciziei nr. 4168 din 5 noiembrie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în admiterea recursului, cu consecința casării sentinței civile nr. 773 din 7 februarie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, și a trimiterii cauzei spre rejudecare.

După cum rezultă din analiza cererii de chemare în judecată, aspect reținut de altfel și de Înalta Curte de Casație și Justiție în decizia de casare, reclamanta, deși a solicitat anularea actelor administrativ fiscale litigioase, nu a formulat critici decât sub aspectul tranzacțiilor pentru imobilul situat în str. C.

În contextul dispozițiilor art. 315 C. proc. civ. și al considerentelor deciziei de casare, prima instanță a constatat că este reînvestită să judece procesul în fond, ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată, dar administrând probele dispuse de instanța de recurs și respectând modul de dezlegare a probelor de drept.

În consecință, față de concluzia Înaltei de Curți de Casație și Justiție în sensul că "actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate", aspect ce implică o dezlegare în drept a cauzei, sunt neîntemeiate toate motivele de fapt și de drept dezvoltate în cererea de chemare în judecată în legătură cu pretinsa lipsă a calității părții reclamante de persoană impozabilă, respectiv privind contestarea caracterului continuu al activităților desfășurate de aceasta spre a intra în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.

Concluzia hotărârii irevocabile a instanței de recurs, intrată în puterea lucrului judecat sub aceste aspecte, este clară, astfel că orice repunere a acestor chestiuni în discuție nu mai este admisibilă, tinzând la încălcarea obligativității deciziei nr. 4168/2014.

Totodată, art. 315 C. proc. civ. obligă instanța de fond să respecte, raportat la decizia menționată, modul de dezlegare a probelor de drept și să administreze probele dispuse de instanța de recurs.

În acest sens, prima instanță a observat că prin considerentele deciziei de casare, instanța supremă a făcut aplicarea hotărârii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, stabilind că, "organele fiscale au aplicat eronat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț", instituind pentru curtea de apel obligația de a administra o probă cu expertiză contabilă prin care "să stabilească TVA-ul prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare - cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite".

În raport de cele arătate mai sus, instanța de fond a constatat că, în mod corespunzător, îi incumbă să administreze proba cu expertiza menționată și să aplice norma juridică incidentă la situația de fapt stabilită, pornind de la interpretarea instanței de recurs, în sensul că taxa pe valoare adăugată se determină ca fiind inclusă cota sa legală în prețul de vânzare existent în contractele de vânzare-cumpărare având ca obiect imobilul situat în București, str. C.

În condițiile art. 315 alin. (3) C. proc. civ., a reținut că rejudecarea se va face prin prisma motivelor de fapt și de drept existente în cererea prin care partea reclamantă a sesizat prima instanță și în limitele învestirii sale legale.

Astfel, în rejudecare, prima instanță a observat că motivele dezvoltate în conținutul său se subsumează aspectelor dezlegate deja de Înalta Curte de Casație și Justiție, privind, în esență, calitatea părții reclamante de persoană impozabilă și caracterul de continuitate al activității producătoare de venituri supuse TVA (criticile privind chestiunea primei ocupări sau primei utilizări, privind chestiunea folosirii în interes personal - familial a imobilului, neobservarea probelor administrate în legătură cu acest din urmă aspect, afirmarea că imobilul nu a fost edificat în scopul vânzării și nu s-a desfășurat activitate economică).

În rejudecare însă, reclamanta a pretins că reprezintă motive ale cererii sale de chemare în judecată și chestiunile privind, în esență: (1) greșita emitere a actelor litigioase doar pe numele său, în condițiile în care veniturile realizate din vânzările imobilelor pentru care s-a calculat TVA au fost realizate în cote egale cu soțul său, fiind încălcate dispozițiile art. 43 lit. c) raportat la art. 46 C. proc. fisc., respectiv art. 85 și art. 127 alin. (1) C. fisc.; (2) actele litigioase au fost emise cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 160 C. fisc. referitoare la aplicarea măsurilor de simplificare - taxare inversă la vânzarea de bunuri imobile (atât terenuri, cât și construcții noi) pentru care nu se datorează și nu se plătește TVA între furnizor și beneficiar; (3) nulitatea absolută a Deciziei de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011, în raport de aspectul că pârâta AFP Sector 4 nu a comunicat contribuabilului dovada înregistrării sale ca plătitor de TVA.

A constatat prima instanță că aceste din urmă motive de anulare a actelor litigioase nu au fost invocate prin cererea introductivă, după cum nu figurează nici în contestația administrativ - fiscală, prima lor dezvoltare ca atare identificându-se, după caz, fie în concluzii susținute în fața instanței de rejudecare, fie în conținutul uneia dintre cererile de recurs formulate împotriva sentinței civile nr. 773/2012, fără a fi fost validate însă în vreun fel de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr. 4168/2014, astfel încât să devină obligatorii pentru instanța de rejudecare.

În realitate, motivele menționate se constituie în noi cauze juridice ale cererii de chemare în judecată, într-o completare a acesteia dincolo de termenul legal prevăzut de art. 132 C. proc. civ. și cu depășirea termenului stabilit de art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. raportat la art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 112 C. proc. civ., cererea de chemare în judecată constituie un tot unitar, având ca elemente părțile, obiectul și cauza juridică, schimbarea sau completarea vreunuia dintre acestea determinând o modificare a cererii de chemare în judecată, supusă însă rigorilor art. 132 C. proc. civ.

Cum procesul de față se rejudecă în fond ca urmare a unei casări cu trimitere - pentru un alt motiv decât nelegala citare a părților sau necompetența instanței inițial învestite -, prima zi de înfățișare, ca moment procesual referit de textul legal al art. 132 C. proc. civ., a fost depășită anterior pronunțării sentinței casate, astfel că instanța de fond în rejudecare a fost reînvestită în condițiile art. 315 alin. (3) C. proc. civ., adică ținând seama de motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată, iar nu de motive noi de anulare a actelor litigioase prezentate peste termenul legal.

În plus, prima instanță a reținut că aceste critici nu au făcut obiect al contestației administrativ - fiscale, nefiind analizate prin Decizia nr. 178 din 03 mai 2011, susceptibilă de a fi dedusă controlului judiciar în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, astfel că problema legalității sale nu poate fi cenzurată prin prisma unor motive de pretinsă anulabilitate neinvocate ab initio împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Față de dispozițiile art. 205 - 218 din O.G. nr. 92/2003, instanța de fond a constatat că, în materie procedural fiscală, legiuitorul a reglementat accesul la instanță, în vederea efectuării analizei în legătură cu drepturile și obligațiile fiscale, în anumite condiții procedurale, implicând ca premisă emiterea unei decizii sau dispoziții în soluționarea contestației formulate de contribuabilul potrivit art. 205 și urm. din O.G. nr. 92/2003 rep. și în limita acesteia.

Totodată, criticile indicate mai sus nu pot fi apreciate nici ca o dezvoltare a vreunor motive de anulare invocate inițial, întrucât ele se constituie în motive de anulare distincte și de sine - stătătoare, neavând legătură cu esența aspectelor discutate de partea reclamantă prin cererea de chemare în judecată și prin contestația administrativ - fiscală.

Curtea a mai subliniat că asupra limitelor reînvestirii instanței de fond, reclamanta și-a formulat apărări la termenele de judecată din proces, relevante fiind îndeosebi încheierile din 21.05.2016 și 18.06.2015.

Astfel fiind determinate limitele în care intervine rejudecarea cauzei, în analiza sa, prima instanță a avut în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materia relevantă, dat fiind că reglementarea internă în domeniul TVA transpune dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În acest sens, Curtea de apel a reținut că la art. 19 alin. (3) lit. (b) din Tratatul privind Uniunea Europeană se arată:

"Curtea de Justiție a Uniunii Europene hotărăște în conformitate cu tratatele:/…/b) cu titlu preliminar, la solicitarea instanțelor judecătorești naționale, cu privire la interpretarea dreptului Uniunii sau la validitatea actelor adoptate de instituții", iar la art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene s-a prevăzut:

"Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la: (a) interpretarea tratatelor; (b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii; În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în fața unei instanțe dintr-un stat membru, această instanță poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privință îi este necesară pentru a pronunța o hotărâre, să ceară Curții să se pronunțe cu privire la această chestiune. În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea/…/".

Instanța de fond a redat considerentele reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA, în hotărârea pronunțată la data de 07.11.2013, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, precum și în hotărârea pronunțată la data de 09.07.2015, în cauza C‑183/14, și observând decizia de casare nr. 4168/2014 și raportul de expertiză efectuat în cauză, a constatat că, determinându-se cuantumul TVA datorată de partea reclamantă ca fiind deja inclusă cota acestei taxe în prețul de vânzare - cumpărare al imobilelor situate în București,, suma rezultată din recalculare este în cuantum de 1.429.533 RON.

În plus, față de hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 09.07.2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, respectiv, concluziile expertizei specialitatea contabilitate - fiscalitate, curtea de apel a constatat că "TVA înscrisă în facturile de achiziție este de 202.321 RON, reprezentând TVA deductibil aferent lucrărilor de construcții la imobilul din București,, pentru a căror vânzări s-a colectat TVA de 1.429.533 RON", aspect confirmat și de analiza înscrisurilor prezentate de partea reclamantă, în justificarea dreptului de deducere TVA, astfel cum se regăsesc acestea atașate la dosar.

În acest din urmă sens, reținând dispozițiile art. 145 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., republicată, instanța de fond a subliniat că prin observațiile făcute de ANAF - Administrația Sector 4 a Finanțelor Publice față de raportul de expertiză specialitatea contabilitate - fiscalitate, partea pârâtă nu a negat în sine existența dreptului de deducere, ci a făcut referiri la situația specifică perioadei anterioare pronunțării hotărârii din cauza Salomie și Oltean sub aspectul analizei acestuia, arătând că, "în cazul în care instanța consideră că sunt îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere, suntem de acord cu acordarea acestui drept pentru achizițiile de bunuri și servicii necesare edificării imobilelor", indicând partea pârâtă o TVA de plată în acest caz în cuantum de 1.227.176 RON rezultat din scăderea sumei de 202.321 RON TVA deductibilă din suma de 1.429.497 RON TVA colectată. Nici pârâta ANAF - DGSC nu a contestat, prin observațiile la raportul de expertiză efectua în cauză, întrunirea condițiilor specifice exercitării de partea reclamantă a dreptului de deducere TVA, ci a făcut referire la limitele în care fusese învestit prin contestația administrativ - fiscală.

Cu privire la acest din urmă aspect, prima instanță a subliniat însă faptul că hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene menționată este ulterioară momentului formulării și soluționării contestației, astfel că, interpretarea dreptului european în materie a devenit accesibilă părții reclamante și, deopotrivă, instanței la un moment ulterior, iar principiul aplicării prioritare a dreptului Uniunii Europene impune a fi avut în vedere în mod corespunzător inclusiv în cauza de față.

În aceste condiții, scăzând din suma de 1.429.533 RON TVA (stabilită prin recalculare în raportul de expertiză) suma de 202.231 RON, ce dă drept de deducere, a rezultat o sumă ce incumbă spre plată părți reclamante cu titlu de TVA de 1.227.212 RON, aferentă operațiunilor de vânzare - cumpărare imobile situate în București,, la care se adaugă suma de 166.304 RON TVA aferentă celorlalte operațiuni de vânzare - cumpărare necontestate, precum și accesoriile fiscale corespunzătoare acestor sume.

În mod corespunzător, scăzând din suma de 1.701.144 RON TVA (calculată de organele fiscale pentru imobilele din București, str. C., sector 1) suma corectă ce incumbă spre plată părții reclamante de 1.227.212 RON TVA (aferentă operațiunilor de vânzare - cumpărare privind acele imobile), curtea de apel a constatat că actele litigioase sunt nule în limita sumei de 473.932 RON TVA aferentă operațiunilor de vânzare - cumpărare imobile situate în București,, precum și a accesoriilor fiscale corespunzătoare acestei sume.

Sub aspectul accesoriilor fiscale, instanța de fond a constatat că atât expertul desemnat de instanță prin tragere la sorți, cât și expertul consilier al părții reclamante au pornit în calculul acestora de la premise eronate, diminuând baza impozabilă pe baza unor considerente ce exced limitelor de învestire a instanței în analiza legalității actelor administrativ fiscale. Totodată, expertul desemnat a aplicat aferent întregii perioade de calcul a accesoriilor, respectiv 26.07.2007 - 13.01.2011, același procent de 0.10% pentru majorări de întârziere/dobânzi, deși cuantumul acestora este unul diferențiat, respectiv 0,10% pentru perioada 25.07.2007 - 30.06.2010, 0,05% pentru perioada 01.07.2010 - 01.10.2010 și 0,04% pentru perioada 01.10.2010 - 13.01.2011, după cum rezultă din analiza formelor de reglementare a art. 120 din O.G. nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat textul prin O.U.G. nr. 39/2010, respectiv, prin O.U.G. nr. 88/2010.

În acest context, nu pot fi valorificate calculele efectuate de expertul desemnat în cauză sau de expertul consilier, dar suma accesoriilor este determinabilă, reieșind din aplicarea procentului corespunzător al majorării de întârziere/dobânzii asupra sumelor datorate cu titlu de TVA, ca urmare a recalculării acestora și admiterii dreptului de deducere, în raport de perioadele de întârziere la plată, astfel cum s-au stabilit limitele temporale prin actele litigioase. În plus, la cuantumul majorării de întârziere/dobânzii se adaugă și cuantumul penalității de întârziere prevăzute de legea în vigoare în perioada pentru care s-a calculat prin actele litigioase.

Curtea de apel a subliniat că sancțiunea incidentă în cazul actelor atacate este nulitatea parțială, iar nu cea totală, cauzele identificate nedeterminând o anulare în tot, ci doar în parte a acelor acte, în limita sumelor stabilite în plus spre plată, iar nu a întregii sume, din moment ce partea reclamantă are calitatea de persoană impozabilă și datorează TVA aferentă operațiunilor verificate. De altfel, faptul că sancțiunea incidentă este cea a nulității parțiale rezultă implicit și din soluția de casare cu trimitere pentru rejudecare, întrucât, în caz contrar, odată identificată de instanța supremă greșita aplicare a legii în calculul TVA, ar fi intervenit o rejudecare chiar la nivelul instanței de recurs cu consecința anulării în tot a actelor litigioase. Cum însă Înalta Curte a dispus rejudecarea în fond a cauzei și administrarea unei probe cu expertiză pentru calcularea în mod corect a taxei pe valoare adăugată, concluzia inerentă este în sensul că nulitatea va interveni doar în măsura a ceea ce organul fiscal a impus în mod greșit să fie plătit peste cuantumul legal al taxei.

În concluzie, prima instanță a admis în parte acțiunea și a anulat în parte Decizia nr. 178 din 03 mai 2011, precum și în parte Decizia de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011 și raportul de inspecție fiscală nr. 1500183 din 19 ianuarie 2011, în limita sumei de 473.932 RON TVA aferentă operațiunilor de vânzare - cumpărare imobile situate în București,, precum și a accesoriilor fiscale corespunzătoare acestei sume, cu menținerea actelor contestate în limita sumelor de 1.227.212 RON TVA aferentă operațiunilor de vânzare-cumpărare imobile situate în București, și 166.304 RON TVA aferentă celorlalte operațiuni de vânzare-cumpărare necontestate, la care se adaugă accesoriile fiscale corespunzătoare acestor sume.

Totodată, față de dispozițiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000, instanța de fond a reținut că a stabilit prin încheierea din 18.06.2015, suma de 1.500 de RON cu titlu de onorariu provizoriu, iar, odată cu depunerea raportului de expertiză, dna. D., expert fiscal, a estimat totalul onorariului cuvenit la suma de 5.580 de RON.

Este cert că revenea expertului efectuarea unei lucrări cu un anumit grad de complexitate și necesitând un volum de muncă prin prisma aspectelor de lămurit în cauză față de obiectivele stabilite de instanță. Astfel, curtea de apel a apreciat că stabilirea unui onorariu definitiv în valoare de 2.500 de RON corespunde criteriilor instituite de art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000. Pentru diferența de onorariu respinsă, instanța de fond a subliniat că o parte din activitatea desfășurată de dna. expert nu a avut în vedere limitele în care instanța a dispus efectuarea expertizei, rezultate atât din obiectivele comunicate, cât și din măsura în care fuseseră respinse obiective ale expertizei propuse de partea reclamantă. În plus, în lipsa unor tarife legale instituite în cazul expertizelor judiciare, aprecierea acestora intră în marja de apreciere a instanței, aceasta având în vedere și rezonabilitatea sumelor pretinse.

În consecință, a stabilit drept onorariu definitiv suma de 2.500 de RON, aferent expertizei efectuate, obligând reclamanta să consemneze suplimentar suma de 1.000 RON în beneficiul expertului contabil-consultant fiscal D.

Împotriva sentinței civile nr. 666 din 1 martie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat de reclamantă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat, în principal, modificarea în tot a sentinței atacate iar pe fond, considerând că primează motivele de nulitate absolută a actelor administrativ fiscale, admiterea acțiunii, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011, a Deciziei de impunere nr. 1500184 din 19 ianuarie 2011 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 178 din 03 mai 2011, cu exonerarea totală de la plata TVA și a accesoriilor aferente stabilite în sarcina sa.

În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat modificarea parțială a sentinței atacate, iar pe fond, considerând întemeiate motivele referitoare la stabilirea corectă a bazei de impozitare și sarcinii fiscale, admiterea acțiunii, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011, a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 178 din 03 mai 2011, cu exonerarea de la plata TVA și a accesoriilor aferente stabilite în sarcina sa, până la concurenta următoarelor sume: TVA în sumă de 4.516 RON și accesorii în sumă de 5.914 RON, conform raportului de expertiza întocmit de expertul consilier E.

Recurenta-reclamantă a învederat că prima instanță a pronunțat o hotărâre lipsită de temei legal ori cu aplicarea greșită a legii, în esență, pentru următoarele considerente:

Deși în fata instanței de fond, în rejudecare, au fost invocate excepții de ordine publică, vizând nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale atacate, aceasta s-a mărginit să le califice ca fiind cereri noi, pe care nu le-a mai analizat, considerând că exced cadrului procesual fixat în primul ciclu procesual.

Considerentul instanței de fond este criticabil, având în vedere că motivele de nulitate ale actului administrativ fiscal pot fi invocate de către orice părți, în orice stare a ricinii, inclusiv în recurs, cu atât mai mult în rejudecare după casare.

Motivele de nulitate absolută invocate în fața instanței de fond au fost următoarele:

a) Nulitatea absolută a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011, cauzată de lipsa numelui soțului contribuabilului, decizia fiind emisă în mod greșit numai pe numele reclamantei, în condițiile în care, veniturile din vânzările imobilelor pentru care s-a impus TVA au fost realizate în cote egale de către ambii soți, fiind încălcate dispozițiile art. 43 lit. c) raportat la art. 46 C. proc. fisc., art. 85 și art. 127 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Conform probelor administrate, rezultă că reclamanta a achiziționat și respectiv, a edificat imobilul situat în București,, în timpul căsătoriei cu B.

Contractele de vânzare ale apartamentelor situate în imobilul din București, au fost încheiate de reclamantă împreună cu soțul acesteia, aspecte cunoscute de către organul de control, așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală. În același timp, toate cele 5 contracte de vânzare ale terenurilor încheiate în anii 2008-2010 (pentru acoperirea unei părți din prețul Contractului autentificat sub nr. 1353/2007), au fost încheiate cu soțul reclamantei

b) Nulitatea absolută a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 referitoare la obligația de plată a TVA și accesorii în raport cu dispozițiile art. 153 alin. (6) și (7) C. fisc., cauzată de faptul că nu s-a comunicat reclamantei dovada înregistrării sale ca plătitor de TVA.

Instanța de fond nu a analizat acest motiv de nulitate absolută, argumentul că ar excede dispozițiilor art. 132 C. proc. civ. și art. 218 C. proc. fisc., fiind criticabil, deoarece dispozițiile art. 153 C. fisc. prevăd obligativitatea autorității fiscale competente de a înregistra automat contribuabilul ca plătitor de TVA, pentru a determina în concret situația fiscală a acestuia, în paralel cu determinarea sarcinii fiscale a contribuabilului, în acest fel asigurându-se tratamentul echitabil din punct de vedere al neutralității TVA, principiu fundamental prevăzut de directiva 2006/CE privitoare la TVA.

Pe de altă parte, deși recurentei-reclamante i se impută faptul că nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA în perioada 2007-2009, modul concret de îndeplinire a acestei obligații a fost reglementat de către ANAF abia prin Ordinul ANAF nr. 1786 din 28 aprilie 2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare din oficiu a vectorului fiscal cu privire la TVA.

În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat modificarea în parte a sentinței atacate, cu exonerarea sa de la plata TVA și a accesoriilor aferente, până la concurența sumelor de 4.516 RON TVA și 5.914 RON accesorii, pentru următoarele motive:

Prima instanță a considerat în mod greșit că reclamanta datorează TVA și accesorii pentru operațiuni la care nu are obligația plății TVA, fiind încălcate astfel dispozițiile art. 160 C. fisc..

În concret, pentru perioada anterioară datei de 01.01.2008, au fost incidente dispozițiile art. 160 C. fisc. referitoare la aplicarea măsurilor de simplificare - taxare inversă - la vânzarea de bunuri imobile (atât terenuri, cât și construcții noi), pentru care nu se făcea plata taxei între furnizor și beneficiar.

Astfel, dacă reclamanta are calitatea de "persoană impozabilă" în sfera de TVA iar operațiunea de vânzare a imobilelor ce au făcut obiectul Contractului de vânzare autentificat sub nr. x din 29 noiembrie 2007 ar fi considerată "operațiune impozabilă", atunci, în speță, sunt incidente dispozițiile art. 160 alin. (1), alin. (2) lit. b) și alin. (3)-(5) C. fisc., în vigoare la data vânzării, așa cum au fost modificate prin Legea nr. 343/2006.

Prin urmare, în cazul în care reclamanta este considerată persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, atunci tranzacția încheiată cu S.C. F. S.R.L., plătitor de TVA, având ca obiect imobile, în speță, antecontractul și Contractul autentificat sub nr. x din 29 noiembrie 2007 încheiat cu S.C. F. S.R.L., nu generează obligativitatea plății TVA din partea furnizorului, deoarece acesta nu colectează efectiv TVA din respectivele operațiuni, fiind aplicabile principiile taxării inverse.

În consecință, reclamanta nu este obligată să plătească bugetului de stat TVA aferent contractului încheiat cu S.C. F. S.R.L., operațiunea nu generează obligația plății TVA, fiind incidente măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 C. fisc.

Instanța de fond nu a înlăturat, argumentat, motivele invocate de reclamantă și nici opinia de specialitate a celor doi experți - consultanți fiscali, care au considerat că baza impozabila în cazul operațiunilor de vânzare a bunurilor imobiliare din patrimoniul soților trebuie determinată prin raportare la dispozițiile de strictă interpretare ale art. 85 din C. fisc., pronunțând astfel o hotărâre lipsită de temei legal atunci când a atribuit exclusiv soției veniturile care constituie baza impozabilă pentru TVA la vânzările de imobile din patrimoniul comun al soților.

Totodată, instanța de fond nu a determinat corect baza de impunere a TVA în raport cu veniturile realizate de fiecare furnizor al bunurilor imobile livrate, fiind încălcate și dispozițiile art. 137 alin. (1) C. fisc..

Din actele administrative contestate, cât și din actele emise de pârâte pe parcursul soluționării cauzei, rezultă că reclamanta a fost tratată numai ca subiect de obligații privind TVA și niciodată ca subiect de drepturi derivate din calitatea de persoană impozabilă, situație inadmisibilă, atât din punct de vedere al definițiilor și interpretărilor Directivei CE privind TVA, cât și din perspectiva jurisprudenței CJUE.

Pentru o analiză detaliată a cauzei trebuie avute în vedere modificările succesive ale C. fisc. în domeniul tratamentului fiscal al operațiunilor de vânzare a imobilelor din patrimoniul persoanelor fizice, modificări esențiale intervenite de-a lungul celor 3 ani ai perioadei supuse inspecției fiscale, cu luarea în considerație și a perioadei anterioare, în raport cu data edificării construcțiilor (anul 2005) și cu data primei utilizări/ocupări (2005-2006), modificări care nu au fost avute în vedere de către instanța de fond în rejudecare.

Regimul fiscal al bunurilor imobile construite și ocupate înainte de data modificării art. 142 C. fisc. prin O.U.G. nr. 106/2007, este dat de legislația în vigoare la data respectivă și nu poate fi reglementat pe baza regimului fiscal ulterior datei aderării (01.01.2007).

Autoritatea fiscală încearcă reclasificarea aplicării TVA la construcțiile noi pentru perioada 2007-2010, dar cadrul legal aplicabil vânzărilor de bunuri imobile de către persoanele fizice era reglementat de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., din care rezultă că operațiunile cu imobile sunt scutite de TVA.

În conformitate cu aceste norme legale, în situația în care reclamanta nu are dreptul de deducere, nu are dreptul la aplicarea taxării inverse, rezultă că aceasta nu are nici obligația plății TVA, interpretarea contrarie a organului fiscal în procedura de control și în procedura de soluționare administrative, fiind eronată.

Deși au fost invocate apărări specifice referitoare la nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale în domeniul accesoriilor, raportat la utilizarea formularelor în domeniul creanțelor bugetare accesorii, acestea nu au fost analizate de către instanța de fond.

Totodată, deși a constatat că modalitatea de determinare a accesoriilor efectuată de către expertul desemnat este greșită, fiind aplicat un coeficient de 0,1% pe o perioadă în care se aplică un alt coeficient al majorărilor de întârziere, instanța de fond nu a înlăturat acest mod de calcul ci a preluat modul de calcul efectuat de către una dintre pârâte, pe care l-a considerat ca fiind corespunzător, fără să prezinte și motivația pentru această decizie.

În privința accesoriilor, au fost invocate și motive suplimentare, referitoare la forma actelor administrativ fiscale în care au fost materializate aceste obligații specifice, care era reglementată în mod specific la data emiterii actelor contestate, motive, care, de asemenea, nu au fost analizate de către prima instanță.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

Intimata-pârâtă Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București nu a formulat întâmpinare în cauză.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304<SUP>1</SUP> C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Obiectul acțiunii deduse judecății îl constituie verificarea legalității Deciziei nr. 178 din 03 mai 2011, a Deciziei de impunere din 19 ianuarie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 19 ianuarie 2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată constând în TVA în sumă de 1.867.448 RON pentru perioada 01.01.2007 - 31.05.2010, majorări de întârziere în cuantum de 1.819.392 RON pentru perioada 26.07.2007 - 13.01.2011 și penalități de întârziere aferente în sumă de 280.117 RON.

Atât în procedura administrativă prealabilă, cât și în fața instanței de judecată învestită cu controlul de legalitate al actelor administrativ fiscale, criticile formulate de reclamantă au vizat numai tranzacțiile pentru imobilul situat în str. C., sector 1.

După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I.3. al prezentei decizii, împotriva sentinței civile nr. 773 din 7 februarie 2012, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, în primul ciclu procesual, a declarat recurs reclamanta A., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prin decizia nr. 4168 din 5 noiembrie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a constatat nulitatea recursului formulat de reclamantă la data de 17.05.2013, a fost admis recursul declarat de reclamantă la data de 20.05.2013, s-a dispus casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În considerentele deciziei de casare s-a reținut că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate, însă, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacții, s-a dispus admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleași instanțe.

Instanța de recurs a constatat că organele fiscale au procedat incorect prin aplicar