ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3540/2015

Decizia nr- 3540/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Obiectul acțiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. 2427/2/2012 reclamantul A., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Ilfov și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței să dispună anularea raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 7 ianuarie 2011 și a deciziei de impunere nr. 15 din 7 ianuarie 2011, iar pe cale de consecință - exonerarea de la plată a sumei de 2.054.508 RON reprezentând TVA, 1.976.969 RON majorări de întârziere, suma de 308.176 RON reprezentând penalități de întârziere.

În subsidiar, a solicitat anularea actelor contestate și refacerea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere menționate.

În motivarea contestației, reclamantul arată, în esență, că prin decizia de impunere nr. 15 din 7 ianuarie 2011 s-a stabilit în sarcina sa obligații fiscale în cuantum de 2.054.508 reprezentând TVA, 1.976.969 RON reprezentând majorări de întârziere și 308.176 RON reprezentând penalități, sume nedatorate din perspectiva dispozițiilor legale naționale și comunitare.

Organele de inspecție fiscală au reținut că în perioada 2003 - 2010, reclamantul a efectuat activități pentru care datorează taxa pe valoarea adăugată pentru transferul bunurilor începând cu anul 2005, iar pentru această taxă nu beneficiază de cota redusă de 5% motivat de faptul că nu există declarații ale cumpărătorilor conform art. 140 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere a formulat contestație ce a fost soluționată prin decizia nr. 378/2011. Reclamantul a solicitat anularea actelor fiscale invocând mai multe argumente, respectiv aplicarea legii fiscale în timp pentru perioada supusă controlului; aplicarea cu prioritate a legislației europene în materia dedusă judecății, încadrarea ca activitate economică cu caracter de continuitate pentru o persoană fizică care efectuează vânzări de imobile din patrimoniul personal; încadrarea unei persoane fizice ca plătitor de TVA pentru vânzările de imobil din patrimoniul personal; neacordarea cotei reduse de TVA și stabilirea cotei de TVA în raport de prețul de vânzare.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 702 din 13 martie 2015 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, instanța a admis acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Județul Ilfov și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și în consecință a fost anulată decizia nr. 378/2011 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, raportul de inspecție fiscală din 7 ianuarie 2011 și decizia de impunere nr. 15 din 7 ianuarie 2011 emisă de D.G.F.P. Ilfov, fiind exonerat reclamantul de plata sumelor de 2.054.508 RON TVA, 1.976.969 RON majorări de întârziere și 308.176 RON penalități de întârziere, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov fiind obligată să refacă raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere.

În motivarea sentinței, instanța de fond a reținut că prin raportul de inspecție fiscală nr. 15 din 07 ianuarie 2011 încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Ilfov, s-a constatat că în perioada 14 martie 2005 - 22 septembrie 2010, reclamantul, împreună cu B., au încheiat mai multe tranzacții, constând în vânzarea de terenuri și construcții, astfel:

- în anul 2005 un număr de 3 tranzacții, iar ca urmare vânzării unui imobil, în baza contractului de vânzare - cumpărare din 12 mai 2005, a fost depășit plafonul de scutire de 200.000 RON, astfel că în temeiul art. 153 alin. (1) lit. b), soții C. aveau obligația să se înregistreze ca plătitori de taxa pe valoarea adăugată începând cu luna iulie 2005. S-a constatat, de asemenea, că reclamantul s-a înregistrat în scopuri de TVA în data de 18 iunie 2010, având cod de înregistrare fiscală RO xxx.

- în anul 2007: un număr de 10 tranzacții, reprezentând terenuri intravilane și construcții.

- în anul 2008: un număr de 10 tranzacții, reprezentând terenuri intravilane și construcții.

- în anul 2009: un număr de 48 tranzacții, reprezentând terenuri intravilane și construcții,

- în anul 2010: un număr de 4 tranzacții, iar tranzacția efectuată în baza contractului de vânzare - cumpărare din 17 februarie 2010, în suma de 59.019,25 RON, nu intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, deoarece a avut ca obiect vânzarea unui teren extravilan.

Ca urmare, organele de inspecție fiscală au constatat:

- pentru anul 2007 valoarea operațiunilor impozabile este de 3.014.236 RON pentru care s-a dispus colectarea taxei pe valoarea adăugată în suma de 572.705 RON. Au fost calculate accesorii în suma de 615.245 RON.

- pentru anul 2008 valoarea operațiunilor impozabile este de 4.761.700 RON pentru care s-a dispus colectarea taxei pe valoarea adăugată în suma de 904.723 RON. Au fost calculate accesorii în suma de 578.891 RON.

- pentru anul 2009 valoarea operațiunilor impozabile este de 11.522.093 RON pentru care s-a dispus colectarea taxei pe valoarea adăugată în suma de 2.189.198 RON. Au fost calculate accesorii în suma de 765.495 RON. Referitor la cota de 5%, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta nu este aplicabilă deoarece declarația autentificată la notariat pe care aveau obligația să o depună cumpărătorii nu a fost prezentată înainte sau în momentul livrării locuinței, ci aproximativ la un an de Ia producerea evenimentului.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată deductibilă, organele de inspecție fiscală au constatat că față de suma totală înscrisă în deconturi de 547.661 RON, reclamantul a prezentat documente justificative doar pentru suma de 176.749 RON, astfel că doar aceasta a fost acceptată la deducere.

În consecință, pentru perioada verificată, organele de inspecție fiscală au stabilit că reclamantul datorează taxa pe valoarea adăugată în suma de 2.054.508 RON, pentru aceasta fiind calculate accesorii reprezentând majorări/dobânzi de întârziere în suma de 1.976.969 RON, precum și penalități de întârziere în suma de 308.176 RON.

Potrivit art. 126 alin. (1) C. fisc. (forma în vigoare începând cu data de 25 iulie 2005, aplicabilă perioadei în care s-au înregistrat tranzacțiile de către reclamant):

„În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Instanța a reținut că reclamanta a respectat toate normele legale incidente deoarece:

a) activitatea reclamantului constituie o livrare de bunuri, presupunând transmiterea dreptului de proprietate asupra unor bunuri corporale.

Potrivit art. 128 alin. (1) și alin. (2) C. fisc. (in forma aplicabilă începând cu 25 iulie 2005, text aplicabil pentru tranzacțiile realizate de reclamant):

"(1) Prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia.

(2) În înțelesul prezentului titlu, prin bunuri se înțelege bunurile corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de aceeași natură sunt considerate bunuri mobile corporale."

b) locul de livrare a bunurilor este considerat a fi în România.

Toate bunurile vândute de reclamant se afla în Romania.

c) livrarea bunurilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

Potrivit art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.:

,,(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților și a prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

În același sens sunt și prevederile pct. 2 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, conform cărora „nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sai a altor bunuri care sunt folosite de către aceasta pentru scopuri personale".

Prin urmare, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se considera a fi desfășurată o activitatea economică și, pe cale de consecință, nu intră în categoria persoanelor impozabile.

Însă, ca o excepție de la aceasta regulă (situație în care se încadrează și reclamantul) sunt incluse în sfera de aplicare a TVA situațiile în care se constată că activitatea respectivă a fost desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, caz în care persoana respectivă dobândește calitatea de persoană impozabilă. În aceste condiții, reclamantul intra în categoria persoanelor impozabile.

d) livrarea bunurilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2), respectiv exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate (a se vede raționamentul de la pct. c) în urma căruia această activitate este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Ca urmare a îndeplinirii cumulative a acestor condiții, reclamantului îi revenea sarcina plății de TVA.

Persoana impozabilă care este stabilită în România și care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere are obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, la organul fiscal competent, în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit plafonul de scutire.

În aceste condiții, organele de inspecție fiscală au constatat neîndeplinirea de către reclamant a obligației de a se înregistra în scopuri de TVA și a procedat la calcularea TVA pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată în condițiile legii în scopuri de TVA, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA și data identificării nerespectării prevederilor legale.

Potrivit art. 153 alin. (1) C. fisc., potrivit cărora „orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoana impozabilă".

De asemenea, conform pct. 56 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a art. 152 C. fisc.: „regimul special de scutire prevede o scutire de taxă pe valoare adăugată care operează asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent că operațiunile desfășurate sunt taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau operațiuni care nu sunt în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată".

Astfel, în raport de prevederile menționate anterior, instanța a reținut că orice persoană impozabilă are obligația declarării începerii activității sale ca persoana impozabilă, precum și obligația înregistrării ca plătitor de TVA, în regim normal, în situația în care a constatat că a depășit plafonul de scutire, motiv pentru care Curtea a considerat că, în mod legal, organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamantul a devenit persoană impozabilă din perspectiva TVA, încă din anul 2005.

De asemenea, în raport de prevederile art. 141 C. fisc., scutirea de TVA nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial al taxei, dar în cauza, reclamantul a depășit plafonul de TVA din anul 2005, data de la care avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA în termen de 10 zile.

În ceea ce privește aplicarea cotei de TVA, sunt aplicabile prevederile pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice ale art. 140 C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.

În acest sens, pentru aplicarea cotei reduse era obligatoriu ca la momentul încheierii contractelor de vânzare-cumpărare să fie îndeplinite anumite operațiuni prevăzute, în mod expres, în lege, condiții ce nu au fost îndeplinite la acel moment, astfel că reclamantul nu poate beneficia de cota redusă.

De asemenea, prevederile Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, publicată în M. Of. nr. 278/20.04.2011 stabilesc ca baza de calcul pentru livrările de construcții și de terenuri se determină în funcție de voința părților, dacă aceasta rezultă din contractele încheiate, după cum urmează:

- prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării dacă părțile au convenit ca TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării sau acestea nu a convenit nimic cu privire la TVA;

- prin aplicarea procedeului sutei mărite în cazul în care rezultă că părțile au convenit și asupra TVA în sensul că aceasta este inclusă în contravaloarea livrării (cazuri ce sunt stabilite de prevederile pct. 23 din H.G. nr. 44/2004)

Mai mult, până la data de 01 ianuarie 2007, erau supuse plății TVA toate livrările de bunuri corporale mobile sau imobile, prin natura lor sau prin destinație, fără să fie prevăzută nicio scutire de la plata TVA cu privire la anumite operațiuni.

Astfel că, în perioada 2005 - 2006, nu există nici o scutire de taxă pentru livrările de construcții și terenuri realizate de o persoană impozabilă, fiind impozabile construcțiile de orice fel cât și terenurile arabile sau construibile.

Dar, prin hotărârea C.J.U.E. din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 s-a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Hotărârile C.J.U.E. sunt obligatorii pentru instanțele române și au prioritate în aplicare.

În legislația româna nu există posibilitatea ca reclamantul să recupereze de la dobânditori TVA solicitată de administrația fiscală.

Pe de altă parte, prețurile stabilite de părți în contractele încheiate de reclamant cu terțele persoane nu cuprinde nicio mențiune cu privire la TVA.

Ca urmare, TVA trebuie calculată de organele fiscale ținând seama de Hotărârea CJUE menționată în sensul că prețul stabilit de părți include deja TVA, urmând să se refacă raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere.

Din aceste motive, în baza textelor de lege menționate, a art. 1 și 18 din Legea nr. 554/2004, Curtea a admis cererea, a anulat decizia nr. 378/2011 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, a anulat raportul de inspecție fiscală din 7 ianuarie 2011 și decizia de impunere nr. 15 din 7 ianuarie 2011, emise de D.G.F.P. Ilfov, D.G.F.P. Ilfov, fiind obligată să refacă raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere.

Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinței nr. 702 din 13 martie 2015 a Curții de Apel București au formulat recurs pârâtele, respectiv Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ambele solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate în drept pe dispozițiile art. 488 pct. 8, recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice București arată că hotărârea recurată este lipsită de temei legal fiind dată cu interpretarea greșită a legii, instanța de fond admițând în mod greșit acțiunea formulată de reclamantul A. în sensul anulării deciziei nr. 378/2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea raportului de inspecție fiscală din 7 ianuarie 2011 și a deciziei de impunere nr. 15 din 7 ianuarie 2011 și totodată obligând la refacerea raportului de inspecție fiscală.

Astfel în perioada supusă verificării - 14 martie 2005 - 2 septembrie 2010, persoana fizică A. împreună cu B., au încheiat mai multe tranzacții constând în vânzarea de terenuri și construcții, iar înregistrarea în scopuri de TVA a fost făcută de persoana fizică A. de la data de 18 iunie 2010.

Având în vedere depășirea plafonului legal, organele de inspecție fiscală au calculat corect TVA, penalități și majorări de întârziere pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2005 - 2010, iar cu privire la cota redusă de 5%, nu a putut fi aplicată deoarece nu au fost depuse înainte sau în momentul livrării locuinței a declarațiilor autentice date de cumpărători.

Cu privire la deductibilități, reclamantul a prezentat documente justificative doar pentru suma de 547.661 RON, în cauză fiind aplicabile corect dispozițiile legale incidente.

Potrivit dispozițiilor legale în vigoare, aplicabile în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 ianuarie 2006, orice persoană impozabilă are obligația declarării începerii activității sale ca persoană impozabilă precum și obligația înregistrării ca plătitor de TVA în situația în care se depășește plafonul de scutire.

Prin Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada 2005 - 2006 ce reglementează situația persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal. Astfel, potrivit art. 56 alin. (4) din Normele de aplicare a art. 52 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. „În cazul persoanelor impozabile care au depășit plafoanele de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal conform prevederilor art. 152 alin. (3) C. fisc., organele fiscale vor proceda astfel: b) în situația în care abaterea de la prevederile legale se constată ulterior înregistrării ca plătitor de TVA a persoanei impozabile, organele fiscale va solicita plata la buget a TVA pe care persoana impozabilă ar fi avut obligația să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal și data la care înregistrarea a devenit efectivă”.

Pentru perioada 2007 - 2010 reglementările menționate au fost preluate de pct. 62 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 152 alin. (6) C. fisc.

În concluzie, intimatul - reclamant prin operațiunile pe care le-a desfășurat în perioada 2005 - 2010 a avut calitatea de persoană impozabilă, având ca primă obligație declararea începerii activității sale ca persoană impozabilă.

Baza de impozitare se determină potrivit art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., respectiv prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare care cuprinde tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor din partea cumpărătorului.

Nu a fost acordată cota redusă de 5% pentru vânzarea unor locuințe, deoarece declarațiile notariale nu au fost prezentate în momentul efectuării tranzacțiilor iar o persoană fizică care realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni impozabile cu caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă, indiferent dacă operațiunea este scutită sau nu de TVA.

În perioada 14 martie 2005 - 22 septembrie 2010, reclamantul A. a efectuat un număr de 75 de tranzacții cu construcții și terenuri, obținând venituri cu caracter de continuitate devenind persoana impozabilă din punct de vedere al TVA, astfel că măsurile dispuse de organele fiscale prin actele de control contestate sunt legale și temeinice.

1

C. proc. civ., arată că hotărârea primei instanțe este greșită fiind dată cu încălcarea dispozițiilor art. 126 și 127 din Legea nr. 571/2003.

Chiar instanța de judecată reține că reclamanta este persoana impozabilă și că a efectuat operațiuni cu caracter de continuitate, operațiuni supus taxării din punct de vedere al TVA dar consideră faptul că hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene sunt obligatorii pentru instanțele naționale fără a reține că prin hotărârile pronunțate Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus în prețul vânzării, numai în situația în care legislația națională nu permite furnizorului să recupereze această taxă de la dobânditorul bunului.

Instanța de fond nu a expus suficiente argumente cu privire la posibilitatea recuperării TVA de la dobânditorii bunurilor înstrăinate, iar pe de altă parte în legislația națională nu există dispoziții legale care să interzică reclamantului să recupereze TVA de la dobânditori cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacțiilor încheiate. Prin urmare, nu se poate interpreta în sensul că TVA - ul se consideră inclus în prețul de vânzare având în vedere că, C.J.U.E. condiționează o astfel de soluție de inexistența unor norme juridice privind recuperarea TVA.

În ceea ce privește plata cheltuielilor de judecată, se apreciază că în mod greșit instanța a admis cererea având în vedere că Agenția Națională de Administrare Fiscală, nu a dat dovadă de rea credință, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 174 alin. (1) C. proc. civ.

Hotărârea instanței de recurs

Analizând hotărârea recurată în limitele criticilor formulate de ambele recurente, se constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente: Cu privire la recursul declarat de recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, se constată că această recurentă a motivat recursul formulat în raport de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., dar în cauză sunt incidente dispozițiile art. 304 - 304

1

din vechiul C. proc. civ., context în care în raport de dispozițiile art. 306 alin. (3) C. proc. civ. instanța va analiza recursul declarat de această recurentă din perspectiva dispozițiilor art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ., excepția nulității recursului, invocate de intimat, urmând a fi respinsă ca nefondată.

Astfel, se reține că prin raportul de inspecție fiscală nr. 15 din 7 ianuarie 2011 în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. 15 din 7 ianuarie 2011, s-a reținut că în perioada 2005 - 2010, persoana fizică A. a încheiat un număr de 75 tranzacții, constând în vânzare de terenuri și construcții, activități pentru care datorează taxa pe valoare adăugată în cuantum de 2.054.508 RON plus accesoriile în cuantum de 1.976.969,6 și penalități în sumă de 308.176 RON, în condițiile în care operațiunile au fost efectuate cu caracter de continuitate, fiind depășit plafonul de scutire fără să se înregistreze ca plătitor TVA la data depășirii plafonului.

Suma de 2.054.501 RON, reprezentând TVA este rezultată din diferența dintre TVA calculată stabilită prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei de impozitare și taxa pe valoare adăugată deductibilă.

Prin decizia nr. 378 din 20 septembrie 2011 a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de petentul A. împotriva deciziei de impunere nr. 15/2011 și a raportului de inspecție fiscală cu același număr, întocmită de organele de inspecție fiscală, din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Ilfov.

În motivarea deciziei s-a reținut că operațiunile desfășurate în perioada 2005 - 2010 de către persoana fizică A. au avut caracter de continuitate, respectiv 75 tranzacții cu terenuri și construcții, obținând venituri cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA care trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA începând cu luna august 2005, prin încheierea contractelor de vânzare cumpărare din 14 martie 2005 și din 12 mai 2005.

Instanța de fond, prin sentința recurată a stabilit în raport de criticile formulate de reclamantul A. că acesta a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate devenind plătitor de TVA încă din anul 2005.

Cu privire la cota redusă, instanța a reținut că reclamantul nu poate beneficia de cota redusă având în vedere că pentru aplicarea acestei cote era obligatoriu ca la momentul încheierii contractelor de vânzare - cumpărare să fie îndeplinite anumite operațiuni prevăzute în mod expres de lege, condiții ce nu au fost îndeplinite la acel moment.

Având în vedere că reclamantul nu a formulat recurs împotriva sentinței pronunțate de prima instanță, aspectele legate de caracterul operațiunilor desfășurate de reclamant în perioada 2005 - 2010, calitatea de plătitor TVA pentru operațiunile desfășurate precum și aplicarea cotei reduse nu vor mai fi analizate în acest ciclu procesual, instanța de recurs fiind învestită să se pronunțe în limitele criticilor formulate prin raportare la considerentele expuse de instanța de fond.

Prin hotărârea recurată, instanța de fond a dispus anularea actelor contestate și refacerea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, având în vedere că prețul stabilit de părți include taxa pe valoare adăugată, iar organele de inspecție fiscală au reținut greșit că în prețul tranzacțiilor nu este inclusă TVA, ținând cont de Hotărârea C.J.U.E. pronunțată în cauza Tulică și Plavosin.

Recurentele arată că intimatul - reclamant are posibilitatea de a recupera TVA de la dobânditori astfel că în mod greșit s-a dispus refacerea raportului de inspecție fiscală cu includerea TVA în prețul tranzacțiilor, susținere ce nu poate fi reținută de instanța de recurs.

Astfel, tranzacțiile încheiate de intimatul A. în perioada 2005 - 2010, sunt contracte de vânzare - cumpărare având ca obiect terenuri și construcții.

Potrivit art. 1294 C. civ., vânzarea - cumpărare este un contract prin care una dintre părți - vânzătorul strămută proprietatea unui bun al său asupra celeilalte părți - cumpărătorul, care se obligă în schimb a plăti vânzătorului prețul bunului vândut.

Este de reținut că vânzarea - cumpărare este un contract sinalagmatic, cu titlu oneros, comutativ, consensual și translativ de proprietate, iar prețul este un element esențial asupra căruia trebuie să se realizeze acordul de voință (art. 1295 C. civ.).

Dreptul la acțiune pentru majorarea sau scăderea prețului este reglementat de dispozițiile art. 1327 - 1334 C. civ., cazurile fiind expres prevăzute de lege, neputând fi extinse prin analogie.

Recurentul susține că TVA se calculează prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă reprezentată de contrapartida obținută de reclamant din cele 75 de tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2005 - 2010 dar nu produce nici un argument din care să rezulte că intimatul vânzător are posibilitatea legală să recupereze TVA de la cumpărătorii de bună credință.

Instanța de fond corect a concluzionat că modalitățile de determinare a TVA se impun a fi analizate prin raportare la cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin Hotărârea din 7 ianuarie 2013, pronunțată în cazurile conexe C249/12 și C250/12 în sensul că: „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, în special art. 73 și 79 din aceasta trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la TVA (...), iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrarea fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Nu trebuie omis nici principiul potrivit căruia TVA - ul este o taxă pe consum care trebuie suportată de consumatorul final, iar administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă Hotărârea C.J.U.E. C 330/95, Hot. Elida Gibbs punctul 24, Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest pct. 44).

În raport de Hotărârea Curtea de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 Tulică și Plavosin, practica Înaltei Curți de Casație și Justiție este constantă, în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxării, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând taxa pe valoarea adăugată (cu titlu de exemplu deciziile: nr. 1424/2013; nr. 3252/2013, nr. 444/2011; nr. 484/2014; nr. 513/2014; nr. 665/2014 etc).

Ca urmare, în mod corect instanța de fond a concluzionat că se impune refacerea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, urmând cu organele fiscale să calculeze cuantumul TVA dar și accesoriile în raport de Hotărârea C.J.U.E. din 7 noiembrie 2013 dar și de hotărârile ulterioare pronunțate în materia TVA - ului.

Nici critica vizând cheltuielile de judecată nu este fondată în raport de dispozițiile art. 274 C. proc. civ., pârâta fiind în culpă procesuală.

Pentru considerentele expuse, analizând hotărârea recurată în limitele criticilor formulate de recurentele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte constată că în cauză nu subzistă motive de modificare sau casare a sentinței recurate, motiv pentru care în temeiul art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondate recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 702 din 13 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

În ceea ce privește cererea formulată de intimatul A. privind restituirea cauțiunii, se constată că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 723

1

alin. (3) C. proc. civ., motiv pentru care această cerere urmează a fi respinsă, fiind formulată prematur.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 702 din 13 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Respinge cererea formulată de intimatul - reclamant A. privind restituirea cauțiunii.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 noiembrie 2015.