ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1467/2015

Soluția instanței de fond; 1.1. Prin cererea adresată Tribunalului Botoșani, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL Botoșani a solicitat, în contradictoriu cu pârâta B. Botoșani, anularea Deciziei nr. 8 din 25 februarie 2010, a Deciziei de impunere nr. 470 din 23 decembrie 2009, a Dispoziției nr. IV/7365/3 din 23 decembrie 2009, precum și a Raportul de inspecție fiscală cu același număr, în sensul acordării dreptului de deducere a T.V.A. pentru suma de 422.618 lei, reprezentând T.V.A. și al exonerării de la plata sumei de 152.753 lei reprezentând majorări de întârziere. În motivarea cererii, reclamanta a apreciat că actele administrative fiscale sunt nelegale, arătând că în mod greșit s-a respins dreptul de deducere a T.V.A.-ului, întrucât a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală toate facturile și documentele prevăzute de lege pentru determinarea deductibilității acestei taxe, mai puțin unele facturi și documente aferente perioadei martie 2005 - iunie 2007, cu privire la care s-a aflat în imposibilitate să le pună la dispoziție. 1.

Prin întâmpinare, autoritatea publică pârâtă a solicitat respingerea acțiunii, arătând, în esență, că estimarea T.V.A. deductibilă a fost efectuată de către organele de inspecție fiscală pe baza plăților efectuate de societate, înregistrate în fișa sintetică editată la data de 29 iulie 2009, precum și pe baza documentelor reconstituite și deținute de societate. 1.

Prin sentința nr. 701 din 6 aprilie 2011, Tribunalul Botoșani a respins ca nefondată contestația reclamantei SC A. SRL Botoșani. 1.

Prin Decizia nr. 4787 din 28 noiembrie 2011, Curtea de Apel Suceava a admis recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței nr. 701 din 6 aprilie 2011 a Tribunalului Botoșani, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, reținând că în cauză au fost depuse înscrisuri și se impune analizarea lor în primă instanță, iar nedepunerea unor acte de către reclamantă nu-i este imputabilă acesteia. 1.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Tribunalul Botoșani, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, care, prin sentința nr. 2887 din 20 iunie 2012, a admis excepția de necompetență materială și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Suceava, secția comercială și de contencios administrativ, reținând incidența în cauză a prevederilor art. 10 din Legea nr. 554/2004. 1.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava sub nr. x/40/2010*, iar prin Încheierea din 20 noiembrie 2012 instanța a respins excepția necompetenței materiale invocată de reclamantă, întrucât valoarea actului administrativ fiscal dedus judecății este mai mare de 500.000 lei, iar pe de altă parte, prin Decizia nr. 4787 din 28 noiembrie 2011 a Curții de Apel Suceava, această problemă de drept nu a fost dezlegată în cadrul recursului. 1.

Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă și de contencios administrativ, în fond după casare, prin sentința nr. 15 din 27 ianuarie 2014, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Decizia nr. 8 din 25 februarie 2010, Decizia de impunere nr. 470 din 23 decembrie 2009 privind obligațiile de plată suplimentare de plată, Dispoziția nr. IV/7365/3 din 23 decembrie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală și Raportul de inspecție fiscală nr. 7365/3 din 23 decembrie 2009 emise de pârâta C. Iași (care se substituie B. Botoșani). Totodată, a obligat pârâta să ramburseze reclamantei suma de 11.288 lei reprezentând T.V.A. și suma de 9.907 lei accesorii, a exonerat reclamanta de plata sumei de 12.062 lei majorări de întârziere, obligând pârâta să plătească reclamantei suma de 362 lei, cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Ca urmare a solicitării de restituire a sumei negative de taxă pe valoarea adăugată formulată pentru luna iunie 2009, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale care a cuprins taxa pe valoarea adăugată pe perioada 1 martie 2005 - 30 iunie 2009 și întrucât nu a pus la dispoziție documentele financiar contabile aferente acestei perioade, prin care să se stabilească toate operațiunile efectuate în desfășurarea activității sale economice, inspecția fiscală a avut în vedere dimensionarea T.V.A. pe două perioade și anume, perioada cuprinsă între 01 iulie 2005 - 30 iunie 2007 și respectiv perioada cuprinsă între 01 iulie 2007 - 30 iunie 2009. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. IV/7365 din 22 decembrie 2009 organele de inspecție fiscală au constatat că pentru perioada 01 iulie 2005 - 30 iunie 2007 între T.V.A. deductibilă declarată și T.V.A. deductibilă justificată a rezultat o diferență în sumă de 171.842 lei, pentru care nu s-a acordat drept de deducere, deoarece nu sunt îndeplinite dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 pentru că reclamanta nu a prezentat o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5). Pentru perioada 01 iulie 2007 - 30 iunie 2009 s-a stabilit că societatea beneficiază de rambursarea sumei negative de T.V.A. în sumă de 10.928 lei. În baza raportului de inspecție fiscală a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 470 din 23 decembrie 2009 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată suplimentară la bugetul de stat a sumei totale de 422.618 lei, reprezentând T.V.A. respinsă la rambursare și suma de 152.753 lei reprezentând penalități de întârziere calculate pentru perioada 25 aprilie 2005 - 24 august 2008 și a admis cererea de rambursare a sumei negative de T.V.A. în sumă de 10.928 lei. Reclamanta a contestat decizia de impunere, iar prin Decizia nr. 08 din 25 februarie 2010, B. Botoșani a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 339.688 lei, reprezentând T.V.A. respinsă la rambursare, și ca nemotivată contestația pentru suma de 82.930 lei T.V.A. și suma de 152.753 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. Prima instanță, coroborând concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, pentru determinarea cuantumului T.V.A. deductibil pentru perioada 1 martie 2005 - 30 iunie 2009, răspunsurile la obiecțiuni cu dispozițiile legale incidente în cauză, a reținut că pentru perioada 01 iulie 2007 - 30 iunie 2009, față de sumele evidențiate și înregistrate în contabilitate ca reprezentând T.V.A. deductibil - 4.002.714 lei, în mod corect organele de inspecție fiscală au acordat drept de deducere doar pentru suma de 3.786.9351ei. Pentru suma de 215.780 lei, organele de inspecție fiscală, în mod justificat nu au acordat dreptul de deducere, după cum urmează: Suma de 42.845 lei - reprezintă T.V.A. deductibil aferent unui număr de 55 facturi înregistrate în evidența contabilă a societății, având drept furnizor pe SC N. SRL, cu sediu în localitatea Helesteni, com. Helesteni, jud. Iași. Aceste facturi au fost emise, în perioada 04 iulie 2008 - 31 mai 2009, în baza Contractului de prestări servicii din data de 27 iunie 2008 si a actului adițional (addendum) din data de 27 iunie 2008. Astfel, în mod corect s-a apreciat de către organele de inspecție fiscală că deși au fost prezentate cele 55 facturi nu se poate acorda drept de deducere pentru aceste sume deoarece, fiind vorba de un contract de prestări servicii, aceste facturi trebuiau însoțite de „situații de lucrări" care să justifice efectiv/ real aceste prestări de servicii. Prima instanță a reținut că deși se poate invoca îndeplinirea prevederilor art. 146, respectiv art. 155 din C. fisc., care reglementează condițiile de exercitare a dreptului de deducere, respectiv deținerea unei facturi emise cu respectarea art. 155 din C. fisc., nu se poate considera suficientă, pentru acordarea dreptului de deducere, îndeplinirea acestor prevederi, ci aceasta trebuie coroborată cu prevederile art. 145 alin. (1) din C. fisc. În această ipoteza și neexistând aceste situații de lucrări, pentru suma de 42.845 lei nu se poate acorda drept de deducere. Suma de 30.180 lei reprezintă T.V.A. deductibil înscris într-un număr de 40 facturi înregistrate în evidența contabila a societății în perioada 04 februarie 2008 - 11 aprilie 2008, facturi ce au înscrise în dreptul furnizorului SC D. SRL, cu sediul în Iași, jud. Iași. Aceste facturi au fost emise, în baza Contractului de prestări servicii din data de 04 februarie 2008. În mod corect s-a apreciat de către organele de inspecție fiscală că deși au fost prezentate cele 40 facturi nu se poate acorda drept de deducere pentru aceste sume deoarece, fiind vorba de un contract de prestări servicii aceste facturi trebuiau însoțite de ,,situații de lucrări" care să justifice efectiv aceste prestări de servicii. Deși se poate invoca îndeplinirea prevederilor art. 146, respectiv 155 din C. fisc., care reglementează condițiile de exercitare a dreptului de deducere, respectiv deținerea unei facturi emise cu respectarea art. 155 din C. fisc., nu se poate considera suficientă, pentru a acordarea dreptului de deducere, îndeplinirea acestor prevederi, ci aceasta trebuie coroborată cu prevederile art. 145 alin. (1) din C. fisc. În această ipoteză și neexistând aceste situații de lucrări, pentru suma de 30.180 lei nu se poate acorda drept de deducere. Suma de 2.921 lei reprezintă T.V.A. deductibil aferent facturii nr. 27/ 31 octombrie 2008 emisă de SC E. SRL, cu sediul în localitatea Hârlău. Fiind vorba despre o prestare de servicii și interpretând coroborat prevederile art. 146, 155, respectiv 145 alin. (1) și 134 1 alin. (4) din C. fisc., deoarece factura nu este însoțita de o situație de lucrări, consideră că nu se poate acorda drept de deducere pentru suma de 2.921 lei. Suma de 125.001 lei reprezintă T.V.A. deductibil înscris într-un număr de șase facturi pentru care furnizorul este SC Direct Autorom SRL, cu sediul în localitatea Ivești, județul Galați, înregistrate în evidența contabilă a SC A. SRL în intervalul de timp 29 aprilie 2008 - 17 iunie 2008. Prima instanță a reținut că în mod corect s-a apreciat de către organele de inspecție fiscală că, deși au fost prezentate cele șase facturi, nu se poate acorda drept de deducere pentru aceste sume, deoarece fiind vorba de prestări servicii, aceste facturi trebuiau însoțite de „situații de lucrări"' care să justifice efectiv aceste prestări de servicii. Deși se poate invoca îndeplinirea prevederilor art. 146, respectiv 155 din C. fisc. care reglementează condițiile de exercitare a dreptului de deducere, respectiv deținerea unei facturi emisă cu respectarea art. 155 din C. fisc. nu se poate considera suficientă, pentru a acordarea dreptului de deducere, îndeplinirea acestor prevederi ci aceasta trebuie coroborată cu prevederile art. 145 alin. (1) din C. fisc. În această ipoteza și neexistând aceste situații de lucrări, pentru suma de 30.180 lei nu se poate acorda drept de deducere. Suma de 271 lei reprezintă T.V.A. deductibil înregistrat în evidența contabilă a SC A. SRL, aferentă parțial facturilor din 28 noiembrie 2008, din 21 noiembrie 2008, din 10 decembrie 2008, din 14 decembrie 2008, din 23 ianuarie 2009, din 31 ianuarie 2009, din 20 februarie 2009, din 24 martie 2009, din 13 martie 2009 și din 10 aprilie 2009 fiind aferenta achizițiilor de băuturi alcoolice. Având în vedere prevederile art. 145 alin. (5) lit. b) din C. fisc., potrivit căruia nu sunt deductibile pentru suma de 271 lei nu se poate acorda drept de deducere. Suma de 1.308 lei reprezintă T.V.A. deductibil aferent unor facturi înregistrate în evidența contabila a societății au înscrise ca beneficiar persoane fizice (F., G., H.). Pentru aceste facturi nu sunt îndeplinite prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. și pentru acest motiv nu poate acorda drept de deducere pentru suma de 1.308 lei. Suma de 511 lei reprezintă T.V.A. deductibil aferent unor facturi înregistrate în evidența contabilă a societății dar care au înscrise ca beneficiar alte persoane juridice (SC I. SRL). Pentru aceste facturi nu sunt îndeplinite prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. și nu se poate acorda drept de deducere pentru suma de 511 lei. Suma de 2.182 lei reprezintă T.V.A. deductibila aferentă din 14 octombrie 2008 - furnizor SC J. SRL, înregistrată în evidența contabilă a societății si pentru care SC A. SRL Botoșani nu deține exemplarul original și nici nu deține un duplicat al facturii, aspect recunoscut prin cererea de chemare în judecată. Or, reconstituirea documentelor contabile se putea realiza exclusiv în condițiile Ordinelor nr. 1850/2004 și nr. 3512/2008, astfel că în mod legal inspectorii fiscali nu au acordat drept de deducere pentru această sumă, în condițiile în care aceste facturi nu au fost reconstituite în mod legal. Suma de 10.560 lei reprezintă T.V.A. deductibilă cuprinsă în facturile fiscale din 21 septembrie 2007 - 136,8 lei, din 06 iunie 2008 - 768,21 lei, din 9 iunie 2008 - 54,871ei, din 18 septembrie 2008 - 3.388,07 lei, din 18 septembrie 2008 - 2912,27 lei, din 24 octombrie 2008 - 1.430.37 lei, din 13 octombrie 200 - 1.127,23 lei, din 10 octombrie 2008 - 136.41 lei, din 02 octombrie 2008 - 433,89 lei, din 01 octombrie 2008 - 171,87 1ei, înregistrată în evidentele contabile ale societății aferenta unor achiziții/prestări servicii ce nu pot fi asimilate ca fiind destinate utilizării în scopul unor operațiuni taxabile. Nerespectându-se prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., nu se poate acorda drept de deducere pentru suma de 10.560 lei. Pentru perioada 01 martie 2005 - 30 iunie 2007, s-a constatat o diferență dintre T.V.A. deductibil de 11.287,92 lei, ca urmare a omiterii de către inspectorii fiscali a facturii emise de către reclamantă către SC K. SA reprezentând fier vechi, pentru care se aplică măsuri de simplificare, conform art. 160 alin. (2) lit. a) din C. fisc. (în condițiile în care atât vânzătorul cât și cumpărătorul sunt înregistrați în scopuri de T.V.A. și obiectul vânzării constă în deșeuri) și a facturilor emise de SC L. SA care nu au fost prezentate în cursul controlului fiscal și care au fost reconstituite. În ce privește cuantumul dobânzilor, expertul a calculat cuantumul dobânzilor pentru suma de 10.929 lei pentru intervalul de timp cuprins între perioada 09 septembrie 2009 și data de 13 ianuarie 2010 (data la care a operat compensarea) în considerarea dispozițiilor art. 124 și art. 117 C. proc. fisc. Conform precizărilor depuse la Raportul de expertiză fiscală, concluziile expertului a modificat Decizia de impunere nr. 470 din 23 decembrie 2009 astfel: - coloana 5 „Baza impozabila" - suma 2.224.305 lei devine 2.164.895 lei; - coloana 6 „T.V.A. stabilită suplimentar de plată" - suma 422.618 lei devine 411.330 lei;" - coloana 7 „T.V.A. respinsa la rambursare" - suma 422.618 lei devine 411.330 lei; - coloana 8 „T.V.A. aprobata la rambursare" - suma de 10.929 devine 22.217 lei; - coloana 12 „Valoare obligații fiscale accesorii" - suma de 152.753 lei devine 140.691 lei; Astfel, suma de 22.217 lei este suma de rambursat de către B. Botoșani. Din aceasta sumă, 10.929 lei s-au rambursat la data de 13 ianuarie 2010 prin compensarea cu obligații de plata datorate bugetului consolidat conform Notei de compensare din 13 ianuarie 2010. Deci, T.V.A. rămas de rambursat către SC A. SRL Botoșani este de 11.288 lei. Suma de 9.907 lei, reprezentând dobânzi calculate conform obiectivului doi al raportului de expertiză, este sumă datorată de B. Botoșani către SC A. SRL Botoșani, iar suma de 140.691 lei - obligații fiscale accesorii - reprezintă suma datorata de SC A. SRL Botoșani către B. Botoșani. Prima instanță a făcut aplicarea art. 274 și art. 276 C. proc. civ. în ceea ce privește cheltuielile de judecată și a obligat pârâta la 362 lei cu acest titlu către reclamantă. 2. Recursul exercitat în cauză; Împotriva sentinței nr. 15 din 27 ianuarie 2014 a Curții de Apel Suceava formulat recurs C. Iași (denumită în continuare C.) - M. Botoșani, susținând netemeinicia și nelegalitatea acesteia și invocând ca temei legal dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În motivarea căii de atac recurenta-pârâtă a susținut, în esență, următoarele critici: - În mod greșit a fost obligată că ramburseze reclamantei suma de 11.288 lei T.V.A. Deși din eroare nu a fost luată în calcul de inspecția fiscală la dimensionarea T.V.A. deductibilă/colectată factura din 11 aprilie 2005 în sumă de 50.800 lei + 9656 lei, s-a arătat că aceasta a fost supusă măsurilor de simplificare conform art. 160 alin. (2) lit. a) din C. fisc., intervenind autolichidarea T.V.A. Pentru suma de 1.632 lei T.V.A. deductibilă, înscrisă în facturile emise de SC L. SA, s-a arătat că reclamantei i s-a adus la cunoștință cum își poate exercita dreptul de deducere în condițiile prevăzute de art. 147 1 alin. (2) coroborat cu art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. - În mod greșit s-a dispus exonerarea reclamantei de la plata majorărilor de întârziere cu suma de 12.062 lei, urmare a redimensionării T.V.A. de plată prin acceptarea sumei de 11.288 lei ca deductibilă, având în vedere motivările aduse de organul de inspecție fiscală cu privire la aceste constatări. - În ceea ce privește obligarea sa la dobânda în sumă de 9.907 lei, având drept bază de calcul T.V.A. cu drept de rambursare stabilită prin Decizia de impunere nr. 470 din 23 decembrie 2009, pentru perioada 09 septembrie 2009 - 13 ianuarie 2010 s-a considerat că aceasta nu este justificată, dat fiind faptul că inspecția fiscală nu s-a realizat în condiții obișnuite, în sensul că persoanele desemnate să reprezinte societatea nu au putut pune la dispoziția organelor de inspecție fiscală toate documentele financiar contabile în vederea dimensionării corecte a bazei de impunere, în termenul legal. 3. Soluția instanței de recurs; Înalta Curte, analizând recursul formulat, actele și lucrările dosarului, reține că acesta este nefondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare. Referitor la suma de 11.288 lei T.V.A. de rambursat reclamantei, se reține că aceasta provine din factura din 11 aprilie 2005 emisă de SC A. SRL Botoșani către SC K. SA București - în valoare de 50.800 lei+9.658,8 lei T.V.A. și din facturile emise de SC L. SA pentru perioada 2005-2007 - cu T.V.A. în sumă totală de 1.632 lei. Necontestat este faptul că factura din 11 aprilie 2005, a fost omisă de organele fiscale în ceea ce privește stabilirea T.V.A. deductibilă. Însă, nu au fost combătute/contestate în vreun fel concluziile expertizei contabile efectuată în cauză potrivit cărora nu s-a pus problema omiterii acestei facturi în ceea ce privește T.V.A. colectată aferentă lunii aprilie 2005. În acest context, în care factura în cauză a fost omisă de organele de inspecție fiscală doar în ceea ce privește T.V.A. deductibilă, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte, privind aplicarea măsurilor de simplificare a T.V.A. și implicit autolichidarea T.V.A. Astfel, în mod corect instanța de fond a dispus rambursarea sumei de 9.656 lei reprezentând T.V.A. aferentă acestei facturi. Referitor la T.V.A. în sumă de 1.632 lei aferentă facturilor emise de SC L. SA, neinclusă în T.V.A. deductibilă, în mod corect instanța de fond a dispus obligarea pârâtei să o ramburseze reclamantei. Susținerile recurentei nu sunt fondate întrucât este necontestat faptul că în facturile ulterioare emise de SC L. SA nu sunt menționate restanțe, ceea ce înseamnă că au fost emise și achitate în perioada menționată, fiind colectată și T.V.A. înscrisă în acestea. Astfel, se impunea rambursarea T.V.A. înscrisă în aceste facturi, fiind corectă soluția instanței de fond. Este evident că în aceste cazuri în care organele de inspecție fiscală nu au ținut cont de aceste facturi, fiind redimensionată T.V.A. deductibilă în mod corect de prima instanță, astfel cum s-a reținut anterior, cuantumul majorărilor de întârziere se impunea a fi recalculat în raport cu această situație fiscală. De altfel, recurenta s-a limitat la a afirma doar că nu este corectă soluția instanței de fond cu privire la exonerarea reclamantei de la plata majorărilor de întârziere în sumă de 12.062 lei, fără a argumenta/dovedi în vreun fel această afirmație și fără a contesta cuantumul acestor majorări. În altă ordine, în mod corect instanța de fond a obligat autoritatea pârâtă la plata sumei de 9.907 lei dobândă având drept bază de calcul T.V.A. cu drept de rambursare stabilit prin Decizia de impunere nr. 470/2009 și T.V.A. cu drept de rambursare stabilit suplimentar de prima instanță în sumă de 11.288 lei, fiind corect aplicate dispozițiile art. 124 raportate la art. 70 C. proc. fisc. Criticile recurentei-pârâte sunt lipsite de temei legal și probator, fiind simple afirmații. Mai mult, cuantumul acestor dobânzi, astfel cum a fost calculat în cuprinsul raportului de expertiză nu a făcut obiectul criticilor recurentei. Față de argumentele expuse, Înalta Curte reține că este corectă soluția instanței de fond, astfel că în temeiul art. 312 alin. (1) teza I C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va respinge recursul formulat, ca nefondat.