ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 712/2017

Decizia nr. 712/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2 din 7 august 2012 reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat anularea Deciziei nr. 75 din 15 februarie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P.I precum și a Deciziei de impunere nr. 101290 din 7 iunie 2011 pentru suma de 14.761.226 lei.

Reclamantul a arătat că, în urma controlului efectuat în perioada 31 decembrie 2010 - 18 aprilie 2011 de către organele de inspecție fiscală din cadrul DGFPI, s-a întocmit raportul de inspecție fiscală din 7 iunie 2011 și decizia de impunere din data de 7 iunie 2011 stabilindu-se în sarcina acestuia obligații fiscale nedatorate.

Prin Decizia nr. 75 din 15 februarie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor i-a fost respinsă în totalitate contestația împotriva deciziei de impunere din 7 iunie 2011 emisă de DGFPI pentru suma totală de 14.761.226 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 5.708.996 lei și obligații fiscale accesorii în cuantum de 9.052.300 lei.

A considerat reclamantul că Decizia nr. 75 din 15 februarie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care i-a fost respinsă contestația este neîntemeiată pentru următoarele considerente:

Prin decizia supusă controlului judecătoresc organul de soluționare nu argumentează în mod judicios soluția de respingere a contestației și nu combate fiecare motiv de fapt și de drept invocat de reclamant în cuprinsul contestației administrative, reclamantul reiterând în fața instanței de judecată unele dintre argumentele expuse în procedura administrativă, de natura sa demonstreze nelegalitatea și netemeinicia deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației.

Astfel, pe cale de excepție, a arătat ca dreptul organului de control de a stabili în sarcina sa obligații financiare pentru perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005 este prescris, întrucât din conținutul raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 7 iunie 2011 - Cap. I - "Date despre inspecția fiscală" rezultă următoarele: inspecția fiscală parțială s-a desfășurat în baza avizului de inspecție fiscală înregistrat la DGFP Ilfov în 16 decembrie 2010; Ordinul de serviciu în temeiul căruia inspectorii B. și C. au desfășurat inspecția fiscală poartă din 28 decembrie 2010; inspecția fiscală a început în data de 31 decembrie 2010; perioada supusă verificării 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

S-a arătat că prin decizia contestata, organul de soluționare a contestației a susținut ca avizul de inspecție fiscală a fost emis în conformitate cu dispozițiile art. 101 alin. (1) din C. proc. fisc., omițând să observe că avizul de inspecție nu a fost comunicat conform dispozițiilor art. 102 din C. proc. fisc., respectiv în scris, înainte de începerea inspecției fiscale și nici a dispozițiilor art. 44 alin. (2) lit. a) - d) din C. proc. fisc.

A invocat reclamantul Decizia nr. 536/2011 a Curții Constituționale privind enumerarea pe care o conține art. 44 alin. (2) lit. a) - d) din C. proc. fisc. în sensul că acestea sunt menționate într-o ordine de prioritate în ceea ce privește aplicarea lor, apreciind că din cuprinsul deciziei contestate nu rezultă că organele de inspecție fiscală nu au respectat aceasta ordine de prioritate în ceea ce privește comunicarea avizului de inspecție fiscală, acestea preferând să utilizeze metode mult mai facile de comunicare (cum ar fi: scrisoarea recomandată și comunicarea prin publicitate) dar care, conform legii, trebuiau să fie utilizate numai după utilizarea celorlalte metode de comunicare, respectiv prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului sub semnătura și remiterea, sub semnătura, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal.

Reclamantul a apreciat că, în aceste condiții, modalitatea de comunicare a avizului de inspecție fiscală este lovită de nulitate.

A susținut, așadar, că inspecția fiscală nu se putea efectua (nu putea începe) decât după trecerea unui termen de 15 zile de la data comunicării avizului de inspecție fiscală către contribuabil iar dacă acest aviz nu mi-a fost comunicat niciodată, conform legii, este evident că inspecția fiscală nu putea să înceapă, în mod legal, la data de 31 decembrie 2010, așa cum susțin organele de inspecție fiscală și organele de soluționare a contestației, astfel că data de 31 decembrie 2010, menționată în raportul de inspecție fiscală, ca data de începere a inspecției fiscale, este eronat calculată și neconformă cu dispozițiile legale menționate.

A mai învederat reclamantul că locul în care se efectuează inspecția fiscală este, potrivit dispozițiilor art. 103 alin. (1) din C. proc. fisc., domiciliul contribuabilului și, doar în ipoteza în care acest loc nu este potrivit, la sediul organului de control sau într-o altă locație convenită cu contribuabilul, iar, în cazul de față, la domiciliul reclamantului, la data de 31 decembrie 2010, nu s-a prezentat, astfel cum dispun prevederile art. 105 alin. (7) raportate la cele ale art. 103 alin. (1) din C. proc. fisc., niciunul dintre cei doi inspectori menționați în raportul de inspecție fiscală, ceea ce invalidează, încă o dată, dată de 31 decembrie 2010 că data de începere a inspecției fiscale.

Mai mult decât atât, inspecția fiscală nu se putea desfășura la sediul organului de control decât dacă se constată, la domiciliul său, că spațiul pus la dispoziție de către acesta este neadecvat și că lipsea logistica necesară activității de inspecție, ceea ce evident nu s-a întâmplat.

S-au invocat de reclamant și dispozițiile art. 98 alin. (1) din C. proc. fisc., potrivit cărora, inspecția fiscală se desfășoară în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, precum și dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) din C. proc. fisc., dreptul de a stabili obligații fiscale în sarcina acestuia, pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2005 și 31 decembrie 2005, este prescris.

Prin urmare, a solicitat ca instanța să ia act de împlinirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale în sarcina reclamantului, pentru perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005 și, pe cele de consecință, să admită acțiunea și să anuleze raportul de inspecție fiscală în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului pentru perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005.

A mai apreciat reclamantul ca decizia emisă de către A.N.A.F., prin organul de soluționare al contestației, prin care se menține temeinicia raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, este neîntemeiată.

Pe fondul cauzei, acesta a considerat ca problema de drept dedusă judecății depinde, în mare măsură, de interpretarea dispozițiilor art. 127 din C. fisc., din analiza cărora se poate reține mai întâi ca definiția activităților economice de la art. 127 alin. (2) este o definiție specifică materiei TVA și nu este valabilă pentru întregul C. fisc.

Astfel, activitățile enumerate la art. 127 alin. (2) teza I, respectiv "Activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii", cuprinde 3 categorii de activități, clasificare ce are la bază un criteriu "tehnic", enumerarea cuprinzând inclusiv activitățile extractive și agricole (în categoria de activități ale producătorilor) și cele ale profesiilor libere (în categoria prestărilor de servicii), vânzarea de terenuri sau locuințe construite de către o persoană fizică neîncadrându-se clar în niciuna dintre aceste 3 categorii, destul de limitate ca sfera de cuprindere.

A apreciat reclamantul că trimiterea la "tripticul" tradițional de producție, comerț și prestări servicii se vădește a fi insuficientă în cazul terenurilor sau construcțiilor, care nu sunt expres enumerate în text, și nu pot fi considerate ca fiind cuprinse într-una dintre cele 3 categorii, prin analogie, deoarece, așa cum dispune art. 13 C. proc. fisc., interpretarea normelor fiscale este strictă, făcând trimitere și la textul art. 127 alin. (2) teza 2 din C. fisc. care se referă la "exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", considerând că veniturile cu caracter de continuitate se obțin din închirierea sau leasingul bunurilor imobile și nu din vânzarea acestora, deci legătura dintre vânzarea de terenuri sau de locuințe și veniturile cu caracter de continuitate este forțată, iar încercarea de a încadra activitățile de vânzare terenuri sau de locuințe, care constituie operațiuni "uno ictu" în categoria celor ce asigura venituri cu caracter de continuitate, așa cum se procedează prin dispozițiile pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice, constituie un surogat menit să ascundă formularea deficitară a textului legal.

În concluzie, reclamantul a considerat că nu există temei legal care să permită taxarea cu TVA a vânzărilor de imobile de către persoanele fizice, achiziționate sau construite pe cont propriu.

A precizat, de asemenea, ca operațiunea de vânzare nu este exploatare, făcând trimitere la decizia Van Tiem care a fost invocată de Curtea Europeană ca fiind aplicabilă mutadis mutandis doar în cazuri în care se discută despre: închirieri (C-230/94 Renate Enkler referitor la închirierea unei caravane și C-23/98 referitor la închirierea unui imobil), despre concesiuni (C-l74/06 COGEP), despre acordări de împrumuturi (C-142/99 Floridienne, în sensul considerării acordării de împrumuturi ca exploatare a capitalului deținut, în vederea obținerii de dobânzi, cu caracter de continuitate) sau despre drepturi de folosință sau alte drepturi in rem (C-326/99 Goed Wonen, referitor la dreptul de uzufruct).

Astfel, însăși Curtea Europeană a apreciat că judecata din Van Tiem (care este invocată de ANAF) nu este aplicabilă în cazul C-80/95 Harns and Helm (precizând că achiziția de obligațiuni în baza cărora urmează a se obține dobânzi pe o anumită perioadă de timp nu poate fi considerată exploatare a bunurilor) sau în cazul C-442/01 Kaphag (în care a precizat că achiziția de acțiuni în baza cărora urmează a se încasa în timp dividende nu prezintă exploatare a bunurilor).

Totodată, reclamantul a invocat și cauzele C-60/90 Polysar și C-77/01 EDM Mineiro, considerând că, potrivit regulilor europene în materie de TVA, tranzacțiile imobiliare repetate ar constitui activități economice taxabile de tipul activităților desfășurate de comercianți, și nu a activităților de exploatare.

A mai susținut reclamantul că, în același sens, sunt și prevederile C. com. care stabilesc ca actele care au ca obiect imobile (clădiri sau terenuri) nu sunt considerate acte de comerț ele fiind esențialmente civile, în favoarea persoanelor juridice care vând terenuri sau construcții, operând ope legis o prezumție relativă de necomercialitate.

Având în vedere că în dispozițiile C. fisc. nu este cuprinsă o definiție a comerciantului, din perspectiva acestei legislații reclamantul a considerat că vânzarea terenurilor și construcțiilor nu intră sub incidența dispozițiilor art. 127 din C. fisc. și, prin urmare, nu există obligația expresă de a plăti TVA pentru astfel de vânzări.

A mai susținut ca prin Normele metodologice - pct. 3 (1) ale art. 127 C. fisc. s-a adăugat excepția cazului în care se constată că persoana fizică desfășoară astfel de activități cu caracter de continuitate și deci cu titlu profesional, caz în care o astfel de persoană ar deveni o persoană impozabilă fiind obligată să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, dar nu precizează ce formă de organizare ar trebui să aibă o astfel de persoană pentru a se corela cu codul comercial, iar, pentru ca precizarea din normele metodologice adaugă la lege schimbând-o, acesta este un motiv de nulitate absolută a acestei măsuri.

În acest caz, a considerat reclamantul că se aplică principiul "in dubio pro reo" pentru ca nefiind un act comercial, activitatea de vânzare de imobile, chiar și cu caracter de continuitate, nu poate fi încadrată în tiparul art. 127 alin. (2) C. fisc., nefiind o activitate a unui producător, comerciant sau prestator de servicii și în practica judecătoreasca instanțele de judecată din România respecta caracterul necomercial al actelor având ca obiect imobile, iar dacă legea este neclară, cu privire la indicarea criteriului pentru aprecierea continuității și atunci legea se va interpreta în sensul potrivit căruia continuitatea începe de la tranzacția favorabilă debitorului fiscal.

Un alt aspect invocat de către reclamant a fost aplicabilitatea Directivelor europene în materia TVA.

Astfel, Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) conținea, la art. 4 parag. 3, o dispoziție care conferea statelor membre dreptul de a considera că și contribuabili, persoane care efectuau ocazional activități dintre cele menționate la art. 2, cum ar fi în special anumite operațiuni efectuate în legătura cu clădiri sau terenuri construibile (speța Floridienne SA și Berginvest SA, C - 142/99). Or, în Directiva nr. 112/2006/CE, acest text a fost reluat la art. 12 parag. 1 în aceeași formulare.

În consecința, legiuitorul român, dacă ar fi dorit să cuprindă în sfera TVA și operațiunile ocazionale de livrare de clădiri, părți de clădiri și terenuri construibile, trebuia să includă în Titlul VI al C. fisc. și aceste operațiuni, efectuate în mod ocazional și, întrucât legiuitorul fiscal român nu a dat curs acestei opțiuni, lăsate prin Directiva la latitudinea sa, pe teren strict legal, concluzia care trebuie trasă este aceea că nu mai pot fi considerate contribuabili decât persoanele care efectuează acele operațiuni economice în mod permanent, nu și cele ce fac astfel de operațiuni în mod ocazional.

Totodată, a susținut reclamantul că trebuie analizat în ce condiții se încadrează persoana fizică ca plătitor de TVA pentru vânzările de imobile din patrimoniul personal în contextul normelor C. fisc. prin raportare la prevederile art. 127 alin. (1) din C. fisc. definesc persoana impozabilă ca o persoană care desfășoară de maniera independentă activități economice.

În cazul de față faptul că operațiunile privind vânzarea imobilelor nu intră în cadrul activităților economice, rezultă tocmai din faptul că regimul fiscal aplicabil cu privire la impozitarea directă nu este cel reglementat de prevederile titlului III din C. fisc. - impozitul pe venit realizat de persoanele independente sau cel reglementat de prevederile Titlului II din C. fisc. - impozitarea profitului, cu privire la taxarea operațiunilor privind înstrăinarea bunurilor imobile, legiuitorul stabilind un regim special, consacrat de Cap. VII din C. fisc.

Cum art. 771, Cap. VIII C. fisc. nu prevede obligativitatea reținerii TVA și cum pentru persoanele fizice nu există obligativitatea reținerii TVA, rezultă că solicitarea la plată a TVA de către ANAF este abuzivă și incorectă.

Reclamantul a invocat prin acțiune și motive de nelegalitate ale actelor emise de cele două pârâte, cu privire la fiecare operațiune în parte, apreciind că în ceea ce privește operațiunile imobiliare efectuate în cursul anului 2005, organele de control cât și cele care au soluționat contestația administrativă au considerat, în mod nelegal, ca acesta datorează T.V.A.

Operațiunile imobiliare efectuate în anul 2005 privind vânzarea de teren și construcții nu intră sub incidența T.V.A. având în vedere situația de fapt și prevederilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data de 1 ianuarie 2005 potrivit cărora este considerată persoana impozabilă orice persoana care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice (activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii). De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, precum și dispozițiile metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data de 1 ianuarie 2005, conform căreia nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

În acest sens, a susținut reclamantul că locuințele taxate cu T.V.A. de către organele de control, au fost construite în scopuri personale și anume (locuințe pentru mine și soția mea, pentru copii și bunici) astfel încât, conform dispozițiilor legale anterior menționate, nu se poate reține că am desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, așa cum în mod eronat susțin cele două pârâte.

A făcut reclamantul trimitere și la art. 1 lit. g) din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 262 din 19 februarie 2007 care a intrat în vigoare la 13 martie 2007, prin care s-au aprobat formularele de înregistrare a contribuabililor, rezultând că până la 13 martie 2007 nu există un formular de înregistrare fiscală și cum în baza art. 82 alin. (1) din C. proc. fisc. "declarația fiscală se întocmește prin completarea unui formular pus la dispoziție gratuit de organul fiscal" obligația fiscală nu putea fi înregistrată fără formular înainte de 13 martie 2007.

Reclamantul a mai apreciat că A.N.A.F. nu a ținut cont la soluționarea contestației formulată de acesta de împrejurarea esențială ca, la momentul efectuării controlului, prevederile invocate erau în vigoare iar organele de control, ținând seama de evoluția cadrului legal în această materie, trebuiau să observe intenția vădită a legiuitorului, de a nu taxa cu T.V.A. operațiunile având ca obiect terenuri neconstruibile (agricole), aceasta cu atât mai mult cu cât, în anul 2005, nu exista nicio prevedere expresă în C. fisc. care să reglementeze vânzarea terenurilor din patrimoniul unei persoane fizice ca și activitate ce intră în sfera de aplicare a T.V.A.

În raport cu aceste considerente, a considerat reclamantul că operațiunile imobiliare efectuate în anul 2005, privind vânzarea de teren neconstruibil, nu intrau sub incidența T.V.A.

Totodată, a susținut că operațiunea imobiliară realizată în cursul anului 2007 privind vânzarea de teren are caracter ocazional fiind singura realizată în acel an și pentru care nu au fost realizate investiții pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice, sens în care a invocat prevederilor pct. 3 (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare și pct. 66 (2) din Normele metodologice.

Terenul care a făcut obiectul operațiunii imobiliare din anul 2007, a fost dobândit de reclamant în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 12 decembrie 2005 de BNP D., contract din care rezulta ca terenul avea la acel moment (anul 2005) aceeași parametrii tehnici ca în momentul înstrăinării în anul 2007.

Potrivit Normelor metodologice date în aplicare art. 127 din C. fisc., "În cazul achiziției de terenuri și/sau construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic.

Având în vedere prevederile mai sus menționate, a apreciat reclamantul că terenul înstrăinat în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 1 februarie 2007 de BNP E., este scutit de plata TVA, vânzarea având caracter ocazional.

Cu privire la pasivitatea organelor fiscale, a considerat reclamantul că impunerea este nelegală în condițiile în care s-au acumulat obligații accesorii de o valoare exorbitantă în valoare de 9.052.300 lei, sume ce depășesc cu mult posibilitățile sale.

Astfel, a apreciat ca fiind nelegală decizia de impunere, nelegalitatea și nerezonabilitatea impunerii decurgând și din impunerea greșită asupra veniturilor obținute încă din anul 2005 care a condus la un venit nereal și la un impozit reprezentând TVA greșit calculat, organele fiscale din România putând solicita oricând încă din anul 2005 informații Direcțiilor de impozite și taxe locale pentru lămurirea întinderii certe a veniturilor pe care le-am obținut din aceste tranzacții.

Pe cale de consecință a apreciat reclamantul ca situația de fapt fiscală nu a fost lămurită la data emiterii deciziei de impunere, acest act administrativ fiscal fiind emis pe baza unor acte și informații echivoce, impunerea nefiind fundamentată pe documente, iar sumele stabilite cu titlu de TVA suplimentar nefiind corect determinate raportat la baza de impunere.

Cu privire la acest aspect, a precizat că este important a se lămuri modalitatea de calcul a TVA asupra vânzărilor efectuate, respectiv dacă în prețul contractului de vânzare-cumpărare este inclus și TVA sau, TVA se calculează la valoarea contractului de vânzare-cumpărare. Deci, se pune în discuție baza impozabilă asupra căreia se aplică TVA.

Prin urmare, pentru a lămuri aceasta problemă, a apreciat reclamantul că este necesară sesizarea, prin intermediul instanței de judecată a Curții Europene de Justiție, în baza art. 267 din TFUE, în sensul că aceasta să lămurească problematica referitoare la aplicabilitatea TVA asupra întregului preț al vânzării, sau prețul stabilit și plătit de părți diminuat cu cota TVA.

În drept, acțiunea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare și art. 8 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările și completările ulterioare.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii reclamantului ca nefondată.

Pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare, prin care a solicitat, de asemenea, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin Sentința nr. 1874 din 1 iunie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea în totalitate a reclamantului A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea a reținut următoarele:

În ceea ce privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații, raportat la dispozițiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data de 31 decembrie 2010, s-a reținut că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, termenul de prescripție a acestui drept începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Reținându-se și prevederile art. 98 din actul normativ mai sus menționat, s-a concluzionat că inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, iar în cazul altor categorii de contribuabili decât contribuabilii mari inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Pentru această categorie de contribuabili, inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, respectiv pe o perioadă de 5 ani, dacă este identificată cel puțin una dintre situațiile prevăzute de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, mai sus menționate.

A constatat Curtea că, astfel cum rezultă din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a raportului de inspecție fiscală din 7 iunie 2011, organele de inspecție fiscală au constatat că persoana fizică A. a desfășurat în perioada 2005 - 2009 activități de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate pentru care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată până la data de 10 iunie 2005, devenind persoană impozabilă începând cu data de 1 iulie 2005.

Întrucât reclamantul nu și-a îndeplinit obligațiile mai sus menționate, organele de inspecție fiscală au constatat că acesta nu a depus deconturi de TVA și nu a plătit la bugetul de stat TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate, fiind astfel identificate situațiile prevăzute la lit. b) și c) ale art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, respectiv nedepunerea declarațiilor fiscale în interiorul termenului de prescripție și neîndeplinirea obligațiilor de plată cu privire la TVA datorată bugetului general consolidat, situații în care inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

A apreciat judecătorul fondului că, în mod legal inspecția fiscală a fost extinsă pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, respectiv pe o perioadă de 5 ani.

În ceea ce privește data de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, a reținut Curtea de Apel că acesta începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, respectiv în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, născându-se totodată dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Astfel, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală din 7 iunie 2011, organele de inspecție fiscală au constatat că persoana fizică A. a devenit persoană impozabilă plătitoare de TVA începând cu data de 1 iulie 2005, astfel că în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată obligația de plată și dreptul organului fiscal de a stabili și a determina TVA datorată s-au născut în anul 2005, perioada fiscală fiind trimestrul.

În consecință, s-a apreciat de către instanța de fond că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, în speța în cauză de 5 ani, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța, respectiv de la data de 1 ianuarie 2006, astfel că, în mod legal inspecția fiscală a început la data de 31 decembrie 2010, fiind efectuată în cadrul termenului de prescripție de 5 ani. (2006 - 2010).

În ceea ce privește sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene, Curtea de apel, analizând cererea prin raportare la obiectul cererii, argumentele invocate, considerentele actului administrativ contestat și dispozițiile legale incidente, a apreciat că nu se impune sesizarea CJUE în vederea interpretării normelor de drept European, nefiind necesară o hotărâre a Curții Europene pentru ca instanța Națională să se pronunțe asupra litigiului dedus judecății.

S-a reținut că prezenta cauză nu ridică dificultăți de interpretare a dreptului comunitar într-o asemenea manieră încât să impună necesitatea unei decizii a Curții Europene în sensul solicitat de reclamant.

Pe fondul cauzei, Curtea a considerat că Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal reglementează prin art. 127 situațiile în care o persoană fizică, care efectuează livrări de bunuri imobile devine persoana impozabilă încă din 2005, chiar dacă prevederile nu erau destul de clare și precise. Pe cale de consecință și normele metodologice de aplicare a codului fiscal în vigoare până la data de 31 decembrie 2006 erau aplicabile, întrucât limitau noțiunea de activitate economică și obținerea de venituri cu caracter de continuitate doar în cazul persoanelor fizice care vindeau locuințele proprietate personală sau alte bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

A mai reținut judecătorul fondului că reclamantul, în calitatea sa de persoană fizică, a desfășurat o activitate economică, cu bunuri imobile în perioada 2005 - 2007, activitate ce a constat în încheierea a 11 contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile (clădiri și terenuri), caracterul de continuitate fiind susținut de întreg procesul de achiziționare a terenului inițial, asocierea cu domnul F. pentru construirea de clădiri de locuințe, construcția complexului și mai apoi vânzarea locuințelor (respectiv urmărirea realizării de venituri).

În fine, instanța de fond a apreciat că expertiza contabilă efectuată în cauză, concluzionează că prevederile C. fisc. și a nomelor metodologice de aplicare a codului fiscal, așa cum au fost modificate din 2005 până în anul 2008 (ultimul an în care reclamantul a efectuat ultima tranzacție imobiliară) sunt aplicabile și în cazul reclamantului cu privire la desfășurarea unei activități economice din tranzacțiile de vânzare de bunuri imobile.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta SC G. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prin cererea de recurs s-a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii atacate și, în urma rejudecării, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, s-a susținut de către recurent că prima instanță a pronunțat o hotărâre care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, motiv de nelegalitate care se încadrează în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la acest aspect s-a apreciat că așa-zisa motivare a instanței de fond nu reprezintă decât o preluare în mod succint a argumentelor susținute de intimatele-pârâte în cadrul procedurii prealabile, fără nici o analiză a situației concrete a recurentului-reclamant prin raportare la dispozițiile legale incidente în cauză, la apărările formulate de acesta și la probele administrate în cauză, în special la expertiza judiciară.

S-a arătat de către recurent că instanța de fond nu a procedat la elucidarea unor aspecte esențiale în cauză, cum ar fi calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, potrivit normelor juridice aflate în vigoare la data efectuării tranzacțiilor, prin raportare la operațiunile realizate de către recurentul-reclamant, punctual, pentru fiecare an fiscal din perioada supusă controlului (2005 - 2009) având în vedere faptul că cifra de afaceri se raportează la anul fiscal, în mod distinct în funcție de numărul tranzacțiilor, de interpretarea noțiunii de "continuitate", de obiectul tranzacției (vânzare).

În acest sens s-a susținut de către recurent că operațiunile de vânzare-cumpărare de terenuri realizate de recurent în anul 2005 nu pot fi încadrate în noțiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operațiuni, în lipsa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operațiuni care să confere caracter continuu activității desfășurate.

Astfel, consecință a acestui aspect, recurentul nu poate avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., iar concluzia organului fiscal potrivit căreia, acesta trebuia să se înregistreze în scop de TVA la data de 10 iunie 2005, conform art. 152 alin. (6) și art. 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere că momentul începerii activității economice era data de 10 mai 2005, când dezmembrează și vinde prima parcelă de teren, depășirea plafonului realizându-se în luna mai 2005, după primele operațiuni efectuate (în data de 19 mai 2005) apare ca fiind lipsită de fundament.

S-a mai considerat că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare care se încadrează în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv faptul că instanța de fond era obligată să aplice legea fiscală în concordanță cu interpretarea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

Astfel, recurentul-reclamant a învederat (soluționarea litigiului fiind suspendată până la pronunțarea hotărârii) că prin Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 s-a stabilit că Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul în care, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, acesta trebuie considerat ca incluzând taxa pe valoarea adăugată.

Având în vedere această hotărâre a CJUE, care are o înrâurire hotărâtoare asupra modului de calcul al taxei pe valoarea adăugată cuprins în actele administrativ-fiscale ce formează obiectul prezentei cauze, hotărârea primei instanțe este fără putință de tăgadă dată încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, întrucât instanța de fond nu a dispus modificarea deciziilor atacate (admiterea în parte a acțiunii) respingând (în tot) acțiunea recurentului-reclamant.

Prin urmare, aspectele vizând verificarea modului de aplicare a TVA-ului aferent tranzacțiilor, fie inclusă în prețul contractului, fie adăugată prețului contractului trebuiau clarificate din perspectiva aplicării art. 73 - 78 din Directiva 2008/112/CE, astfel cum au fost interpretate prin cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012 Tulică și Plavoșin de către CJUE.

Efectele general obligatorii și cu caracter retroactiv ale hotărârilor pronunțate de Curtea de Justiție impuneau obligația instanței de a evalua modul de calcul a taxei pe valoarea adăugată, prin raportare la cele statuate Curtea de Justiție.

S-a mai susținut că acest aspect a făcut obiectul expertize judiciare efectuate în cauză, expertul contabil efectuând calcule în acest sens, astfel cum reiese de la pct. 5 al raportului de expertiză, iar instanța de fond a făcut referire la raportul de expertiză fără a-l omologa.

În concluzie, s-a considerat de către recurent că prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt și de drept invocate de recurentul-reclamant în susținerea cererii sale de anulare a actelor administrativ fiscale (motive ce necesitau un răspuns specific și explicit, atât sub aspectul legalității și temeiniciei impunerii cu taxa pe valoarea adăugată pentru perioada mai 2005 - decembrie 2009, cât și sub aspectul modalității de calcul a taxei menționate pentru anii 2005 - 2009), precum și de a arăta, în mod concret, care au fost argumentele care au stat la baza neluării în considerare, la soluționarea litigiului, a concluziilor unui mijloc esențial de probă, administrat în condițiile legii, anume expertiza contabilă judiciară au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b

5

) C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul recurentului-reclamant la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitate de a-și exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar.

În drept, recursul s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Prin întâmpinarea depusă la dosar de către intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat, și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală.

S-a considerat că hotărârea primei instanțe este amplu motivată, conține suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanța și-a format convingerea, argumentele nefiind, în niciun caz contradictorii.

De asemenea, prin sentința pronunțată, Curtea de Apel nu a încălcat sau aplicat greșit nicio prevedere legală incidența în cauză, apreciind în mod corect atât situația de fapt cât și prevederile legale incidente în cauză.

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate prin motivele de recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare:

Argumente relevante

Deși recurentul a invocat prevederile Noului C. proc. civ., Înalta Curte constată că în cauză se aplică principiul general introdus prin art. 24 - 25 din Noul C. proc. civ. și art. 3 din Legea nr. 76/2012, respectiv al aplicării noilor norme numai proceselor și executărilor silite începute ulterior intrării în vigoare.

Or, reținând că dosarul în care a fost pronunțată hotărârea atacată a fost înregistrat pe rolul instanțelor la data de 7 august 2012, Înalta Curte constată că, în fapt, motivele de recurs se circumscriu dispozițiilor art. 304 pct. 7 și 9 din C. proc. civ. de la 1865.

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate prin motivele de recurs, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

În fapt, prin cererea adresată instanței de contencios administrativ, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat anularea Deciziei nr. 75 din 15 februarie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P.I. precum și a Deciziei de impunere din 7 iunie 2011 pentru suma de 14.761.226 lei.

Prin Decizia nr. 75 din 15 februarie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă în totalitate contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere din 7 iunie 2011 emisă de DGFPI pentru suma totală de 14.761.226 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 5.708.996 lei și obligații fiscale accesorii în cuantum de 9.052.300 lei.

Analizând motivele de recurs se constată că recurentul a contestat atât calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. cât și modalitatea de calcul avută în vedere de prima instanță, apreciind că se impune o analiză și o determinare concretă a bazei de calcul pentru fiecare operațiune, raportat la modul de aplicare a TVA-ului aferent tranzacțiilor, din perspectivă aplicării art. 73 - 78 din Directiva 2008/112/CE, astfel cum au fost interpretate prin cauzele conexate C-249/2012 și C-250/2012

Se reține că, deși instanța de fond a încuviințat efectuarea expertizei financiar contabile, raportul de expertiză și răspunsul la obiecțiunile formulate fiind depuse la dosarul cauzei nu a procedat la omologarea acestora, constatând dosar că expertiza a concluzionat că prevederile C. fisc. și a Nomelor metodologice de aplicare a codului fiscal, așa cum au fost modificate din 2005 până în anul 2008 (ultimul an în care reclamantul a efectuat ultima tranzacție imobiliară) sunt aplicabile și în cazul reclamantului.

Or, procedând astfel, curtea de apel a nesocotit dispozițiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ., potrivit cărora judecătorii trebuie să aibă rol activ, fiind datori a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale, mai ales în condițiile în care proba cu expertiză tehnică fusese solicitată de către reclamantă.

Cu toate că în cauză s-a făcut referire la dispozitivul hotărârii pronunțate de CJUE în cauzele conexe C-249, 250/2012, Tulică și Plavoșin, care avea să lămurească raționamentul pe baza căruia se poate stabili că prețul convenit de părți trebuie considerat ca incluzând deja TVA, nu există niciun considerent din care să rezulte că prima instanță a analizat conținutul contractelor.

Față de considerentele mai sus expuse și reținând că lipsa analizării unor argumente esențiale cuprinse în cererea de chemare în judecată, echivalează cu o nesoluționare a fondului, în condițiile în care, conform art. 314 C. proc. civ., instanța supremă hotărăște asupra fondului pricinii numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (2), (3) și C. proc. civ., Înalta Curte va casa sentința, cu trimiterea cauzei la aceeași curte de apel.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va răspunde argumentelor esențiale neanalizate în primul ciclu procesual.

Totodată, în vederea asigurării unei judecăți unitare, instanța de fond va proceda la reanalizarea susținerilor cuprinse în motivele de recurs formulate de către reclamantă, dată fiind strânsa legătură dintre toate aceste aspecte, în raport de Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-183/14, precum și în Cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva Sentinței nr. 1874 din 1 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 februarie 2017.

Procesat de GGC - CL