ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3397/2016

Decizia nr. 3397/2016

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Ilfov la data de 04.09.2012 reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, anularea deciziei nr. 43 din 22 august 2012, a deciziei de impunere nr. F-IF 165 din 31 mai 2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-IF 182 din 31 mai 2012.

Prin sentința civilă nr. 1297 din 28 noiembrie 2012, Tribunalul Ilfov, inițial învestit cu soluționarea cererii, și-a declinat competența în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, având în vedere suma menționată în actele contestate.

Prin sentința nr. 975 din 12 martie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov; s-a anulat decizia nr. 43 din 22 august 2012, decizia de impunere nr. F-IF 165 din 31 mai 2012 și raportul de inspecție fiscală nr. F-IF 182 din 31 mai 2012; a fost obligată pârâta să ramburseze reclamantei TVA în cuantum de 932.141 lei.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov), criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prin decizia nr. 2858 din 17 iunie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov) împotriva sentinței nr. 975 din 12 martie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, și, în consecință, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În motivarea acestei decizii, instanța de control judiciar a reținut în esență că instanța de fond nu a administrat în cauză probatoriul necesar pentru stabilirea existenței sau inexistenței obligațiilor fiscale suplimentare de plată, în speță a dreptului de deducere al TVA, în sarcina intimatului-reclamant.

Astfel, deși din cuprinsul raportului de control cât și al deciziilor contestate rezulta că organele de inspecție fiscală au efectuat verificări încrucișate asupra partenerilor de tranzacții ai societății contestatoare precum și asupra situațiilor privind contribuabilii radiați, declarați inactivi sau a celor care îndeplinesc condițiile pentru a fi declarați inactivi stabilind în cazul a 21 de firme că acestea erau fie declarate inactive, fie cu activitate suspendată, fie societăți neplătitoare de TVA sau care au declarat că nu au avut relații economico-financiare cu societatea intimată, instanța de fond, fără a-și exercita rolul activ impus de dispozițiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ., a dispus anularea actelor administrativ fiscale atacate, fără a pune în discuția părților necesitatea administrării unui probatoriu complet, necesar clarificării și soluționării corecte a raportului fiscal.

În speță, era necesară efectuarea unei expertize contabile pentru stabilirea cuantumului real al sumelor stabilite cât și caracterului deductibil sau nedeductibil al sumelor reprezentând TVA în raport de situația reală a fiecărei societăți comerciale aflate în relații comerciale cu societatea intimată, la momentul emiterii facturilor analizate prin actele de control fiscal.

În rejudecare, prin sentința civilă nr. 832 din 23 martie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamanta SC A. SRL.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență următoarele:

Reclamanta a solicitat instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei nr. 43/22.08.2012 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Ilfov prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația a administrativă prevăzută de art 206 și urm. C. proc. fisc. formulată de reclamantă SC A. SRL împotriva Deciziei nr. F-IF 165 din 31 mai 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-IF 182 din data de 31.05.2012 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală.

Prin Decizia nr. F-IF 165 din 31 mai 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-IF 182 din data de 31.05.2012 întocmit de Activitatea de inspecție fiscală s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă de 1.064.506 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare 914.611 lei, dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA 115.716 lei, penalități de întârziere aferente TVA 34.179 lei.

Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei instanța de fond a reținut că au fost constatate diferențe între sumele declarate de SC A. SRL și diverși furnizori care, fie apar declarați inactivi, fie nu declara livrări către contribuabilul verificat.

Raportând prevederile legale aplicabile la situația de fapt din prezenta cauză, instanța de fond a reținut că decizia nr. 43/22.08.2012 este legală și temeinică, nefiind rezultanta exercitării dreptului de apreciere al autorității publice emis cu exces de putere în accepțiunea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. c), i) și n) din Legea nr. 554/2004.

În mod legal și temeinic organele fiscale au respins cererea reclamantei de deducere a TVA aferentă tranzacțiilor comerciale efectuate de către aceasta în perioada 01.01.2007-31.12.2010 cu furnizorii care au fost declarați inactivi, dat fiind că potrivit art. 11 alin. (12) C. fisc. în forma în vigoare în perioada derulării tranzacțiilor comerciale, în discuție, de către reclamantă, nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Legea arată expres că procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin, iar lista contribuabililor declarați inactivi va fi publicată în M. Of. al României, Partea I, și va fi adusă la cunoștință publică, în conformitate cu cerințele prevăzute prin ordin. Este astfel evident îndeplinită formalitatea de publicitate susceptibilă să asigure aducerea la cunoștința tuturor persoanelor interesate, situația debitorilor declarați inactivi.

Ca atare, societățile comerciale declarate inactive cu care reclamanta a intrat în relații comerciale nu puteau emite legal facturi pentru ca operațiunile comerciale să fie luate în considerare de către organele fiscale, reclamanta putând cunoaște cu ușurință faptul că aceste subiecte de drept erau declarate inactive, cu consecința incidenței art. 11 alin. (12) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, odată declarat inactiv un contribuabil, acesta nu mai poate efectua operațiuni comerciale care să producă consecințe fiscale, inclusiv sub aspectul deductibilității TVA-ului achitat de către dobânditor (beneficiar).

Raportând prevederile art. 139 C. proc. civ. la conținutul înscrisurilor depuse de către reclamantă pentru dovedirea situației de fapt potrivit căreia SC B. SRL și SC C. SRL nu figurează pe lista societăților comerciale inactive instanța de fond a reținut că nu sunt îndeplinite exigențele textului de lege menționate anterior întrucât reclamanta nu a depus înscrisuri în copie certificată pentru dovedirea situației de fapt, sancțiunea fiind neluarea în seamă a acestor înscrisuri. Aceeași situație de fapt este valabilă și în privința furnizorilor SC D. SRL și SC E. SRL cu care reclamanta a avut relații contractuale în perioada de inactivitate a acestora, astfel încât instanța nu poate reține în condițiile legii teza probatorie propusă de către reclamantă în sensul că în perioada supusă controlului reclamanta a efectuat tranzacții cu acești furnizori , aflați în perioada de activitate economică a acestora.

De asemenea, din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, curtea de apel a reținut că reclamanta nu a avut relații comerciale cu SC F. SRL și SC G. SRL pentru a justifica dreptul de deducere al TVA aferent tranzacțiilor comerciale pe care pretinde că le-a efectuat cu acestea, având în vedere declarațiile ultimelor societăți comerciale în sensul că nu au avut relații comerciale cu reclamanta. Reținerile în acest sens ale organului fiscal au avut la bază declarațiile pe proprie răspundere date de reprezentanții legali ai SC F. SRL și SC G. SRL , sub sancțiunea săvârșirii infracțiunii de fals în declarații prevăzută de art 292 C. pen. , în vigoarea la epoca faptelor, în sensul că acestea din urmă nu au avut relații comerciale cu reclamanta.

Or, în fața instanței de judecată reclamanta nu a făcut dovada unei situații de fapt contrare din care să rezulte ca aceasta a avut relații comerciale cu SC F. SRL și SC G. SRL pentru a justifica dreptul de deducere al TVA aferent tranzacțiilor comerciale le-a avut cu acestea.

În esență, curtea reține că în fața instanței de judecată reclamanta nu a depus în susținerea cererii de chemare în judecată niciun document din care sa rezulte o alta situație de fapt, fața de constatările organelor de inspecție fiscala, raportat la perioada verificata, motiv pentru care se vor menține ca legale constatările organelor de inspecție fiscala, respectiv stabilirea suplimentara a TVA prin neacordarea dreptului de deducere a TVA aferenta achizițiilor.

În ce privește raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanța de fond a încuviințat efectuarea acestei probe având în vederea prevederile art 315 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora în caz de casare hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept delegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, însă concluziile acestuia nu au fost avute în vedere de către instanța de judecată la soluționarea prezentei cauze având în vedere prevederile art 168 alin. (1) C. proc. civ.ă potrivit cărora încheierea prin care se încuviințează dovezile va arăta faptele care trebuie dovedite,precum și mijloacele de dovadă încuviințate pentru dovedirea lor.

Raportând prevederile art 168 alin. (1) C. proc. civ. la conținutul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză instanța de fond a reținut că acesta conține doar opinia legală a expertului contabil, fără să conțină nicio referire cu privirea la situația de fapt aferentă raportului juridic obligațional depus judecății în prezenta cauză.

În esență,raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuie dovedite de către reclamantă, ci conține doar opinia juridică a expertului contabil cu privirea la cauza dedusă judecății,or expertul contabil nu a are competența legală de a proceda la interpretarea și aplicarea legii, aceasta fiind atributul exclusiv al instanței de judecată.

Referitor la majorările de întârziere și penalitățile de întârziere in suma totala de 149.895 lei, aferente taxei pe valoarea adăugata și calculate suplimentar de plată, curtea de apel a reținut că stabilirea in sarcina contestatoarei de majorări și penalități de întârziere aferente debitului stabilit suplimentar de plata reprezintă măsura accesorie in raport cu debitul, iar prin contestație nu se prezintă alte argumente privind modul de calcul al accesoriilor.

Împotriva sentinței civile nr. 832 din 23 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar H. SPRL, solicitând instanței de control judiciar că prin decizia ce o va pronunța sa dispun:

I. În principal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe în vederea administrării unui probatoriu suplimentar;

II. În subsidiar, modificarea sentinței recurate, în sensul admiterii acțiunii așa cum a fost formulată și, pe cale de consecință anularea Deciziei nr. 43 din 22 august 2012 a Direcției Generale a Finatelor Publice Ilfov prin care a fost soluționată contestația administrativă;

- anularea Deciziei de impunere nr. F-IF 165 din 31 mai 2012 emisa de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov;

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F-IF 182 din 31 mai 2012 emisă de Direcția Generala a Finatelor Publice Ilfov.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat, în esență, că hotărârea a fost pronunțată cu încalcarea normelor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ., întrucât:

A fost încălcat dreptul la un proces echitabil sub aspectul egalității armelor

Sub un prim aspect, în ceea ce privește dovada stării de inactivitate a societăților cu care recurenta a derulat relații comerciale, prima instanță a dat eficiență susținerilor din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, deși acesta nu era însoțit de niciun mijloc de probă, și a înlaturat înscrisurile pe care le-a depus la dosarul cauzei, cu motivarea că acestea nu pot fi luate în considerare întrucat nu au fost certificate pentru conformitate cu originalul.

Pentru a justifica înlaturarea inscrisurilor în cauză din probatoriul avut în vedere pentru pronunțarea hotărârii, prima instanță a invocat dispozițiile art. 139 C. proc. civ. Or, așa cum se poate observa din cuprinsul incheierilor de ședință, pâratul sau instanța din oficiu nu a tăgăduit conformitatea copiilor aflate la dosarul cauzei cu originalele înscrisurilor. De altfel, deși în partea introductivă a motivării primei instanțe se susține că din oficiu ar fi fost pus în vedere pârților să depună înscrisuri suplimentare, în niciuna din încheierile de ședință din al doilea ciclu procesual nu exista vreo mențiune în acest sens. Totodată, atât în primul ciclu, cât și în judecata în fond după casare instanțele învestite nu au tăgăduit exactitatea copiilor anexate cererii de chemare în judecată cu originalele.

Pe de altă parte, instanța a preluat intocmai în motivare, susținerile organelor fiscale, fără a efectua o minimă verificare asupra acurateței acestora și fără ca la dosarul cauzei sa existe vreo dovadă a celor afirmate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, în ceea ce privește realitatea tranzacțiilor.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 315, coroborate cu cele ale art. 212 alin. (1) C. proc. civ.

Prin decizia nr. 2858 din 17 iunie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul formulat de către D.G.R.F.P. București - A.J.F.P. Ilfov împotriva sentinței nr. 975 din 12 martie 2013 a Curții de Apel București, dispunând casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe.

În cuprinsul considerentelor deciziei de casare, instanța de recurs a indicat „necesitatea efectuării unei expertize contabile pentru stabilirea cuantumului real al sumelor stabilite, cât și a caracterului deductibil sau nedeductibil al sumelor reprezentând TVA în raport de situația reală a fiecărei societăți comerciale aflate în relații comerciale cu societatea intimată, la momentul emiterii facturilor analizate prin actele de control fiscal”.

În rejudecare, la termenul din data de 24.11.2014, instanța de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile, numind prin tragere la sorti pe domnul expert I.

Potrivit concluziilor raportului de expertiză depus la dosarul cauzei în data de 12.01.2015 cuantumul real al sumelor deductibile reprezentând TVA în raport de situația reală a fiecărei societăți comerciale aflate în relații comerciale cu societatea A. SRL este de 932.141 lei.

În ceea ce privește valorificarea concluziilor raportului de expertiză menționat mai sus, în motivarea hotărârii recurate, prima instanță arată următoarele:

„În esență, raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuie dovedite de către reclamantă, ci conține doar opinia juridică a expertului contabil cu privire la cauza dedusă judecații, or expertul contabil nu are competenta legală de a proceda la interpretarea și aplicarea legii, acesta fiind atributul exclusiv al instanței de judecată”.

Se poate observa așadar că prima instanță a soluționat cauza având în vedere doar probatoriul administrat în primul ciclu și cu privire la care, prin decizia de casare, s-a reținut a fi insuficient, încalcand astfel dispozițiile obligatorii ale instanței de control judiciar.

Or, în situația în care a considerat că raportul de expertiză întocmit în cauză conține doar aprecieri ale expertului cu privire la interpretarea și aplicarea legii unor situații concrete și întrucat necesitatea administrării acestei probe a fost stabilită prin decizia de casare, judecătorul fondului nu ar fi putut păși la judecată, ci ar fi trebuit să pună în discuția părților și ulterior să dispună asupra completării raportului de expertiză întocmit de expertul I. sau asupra efectuării unei contraexpertize.

De altfel, la o simplă lectură a respectivului raport de expertiză, se poate constata că acesta nu conține doar opinia profesională a expertului în specialitatea pentru care a fost atestat de Ministerul Justiției, ci expuneri ale unor împrejurări concrete, întemeiate pe probe care emană chiar de la pârât, utile pentru soluționarea cauzei, referitoare, printre altele, la faptul că din verificările efectuate în registrul contribuabililor inactivi rezultă că la data emiterii facturilor pentru care nu a fost acordat dreptul de deducere, societățile emitente ale acestora nu erau înscrise în registru, declararea lor ca și contribuabili inactivi fiind realizată la un moment ulterior.

Relevanță în acest sens prezintă și faptul că niciuna din părțile litigiului nu a ințeles să formuleze obiecțiuni cu privire la concluziile la care a ajuns expertul și nici instanța din oficiu nu s-a sesizat cu privire la aspectele pe care ulterior le-a invocat în motivarea hotărârii recurate.

De aceea, având în vedere dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârile instanței de recurs asupra necesitații administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, precum și dispozițiile art. 212 alin. (1) din același act normativ, conform cărora dacă instanța nu se consideră lămurită prin expertiza făcută, poate dispune întregirea expertizei sau o nouă expertiză, prima instanță a pronunțat o hotărâre lovită de nulitate, nerespectand dispozițiile obligatorii ale deciziei de casare. Din modul în care a procedat prima instanță rezulta o vătămare care nu poate fi înlaturată decât prin anularea hotărârii recurate.

Tot probatoriul administrat în cauză a fost exclus în momentul motivării de prima instanță (înscrisurile pentru că nu au fost certificate, iar raportul de expertiză intrucât conține aprecieri în drept, incompatibile cu rolul expertului în procesul civil), astfel incât la soluționarea cauzei prima instanță a avut în vedere strict apărările pârâtului, preluate întocmai din cuprinsul raportului de inspecție fiscală și care nu sunt susținute de niciun mijloc de probă aflat la dosarul cauzei.

De asemenea, recurenta a arătat că hotărârea a fost data cu incalcarea și aplicarea greșita a legii - prima instanță fie a încălcat normele de drept material incidente în speță, fie le-a interpretat într-un mod greșit.

Deși a identificat în mod corect textele de lege aplicabile spetei, prima instanță le-a încalcat în mod flagrant, preluând pur și simplu mențiunile din raportul de inspecție fiscală și din decizia de soluționare a contestației administrative, fără a le raporta la probatoriul administrat în cauză. Aceasta întrucât, respectivii contribuabili au fost declarați inactivi la momente ulterioare celor la care au fost emise facturile fiscale pentru care am solicitat dreptul de deducere a TVA.

Or, asa cum prevăd dispozițiile art. 11 alin. (12) C. fisc., dreptul de deducere a TVA nu este acordat beneficiarilor care achiziționează bunuri de la contribuabili declarați inactivi, după înscrierea acestora în registrul contribuabilor inactivi. Per a contrario, pentru achizițiile efectuate de la contribuabilii declarați că inactivi în momentul inspecției fiscale, dar neinscrisi în Registrul contribuabililor inactivi în momentul în care au avut loc operațiunile, organul fiscal avea obligația de a acorda dreptul de deducere a TVA.

De altfel, pentru perioada în care lista contribuabililor inactivi era obligatorie a fi publicată în Monitorul Oficial al României, pârâtul nu a făcut nicio mențiune, neindicând numărul monitorului oficiale în care liste cu contribuabili inactivi, care presupun că includ contribuabilii care au desfășurat relații comerciale, ar fi fost publicate.

Aplicarea greșita a dispozițiilor art. 21 alin. (4) C. fisc.

Contrar opiniei exprimate de prima instanță, pentru a fi exercitat dreptul de deducere trebuie indeplinite dispozițiile art. 146 C. fisc. și nu cele ale art. 21 alin. (4) din același act normativ care reglementează cheltuielile deductibile pentru determinarea profitului impozabil.

Pentru a fi exercitat dreptul de deducere a TVA, în conformitate cu dispozițiile art. 146 C. fisc., este necesar ca persoana care solicită deducerea să dețină o factură pentru achizițiile efectuate, factura care să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 155 din același act normativ.

În ceea ce privește hotărârile C.J.U.E. reținute în motivarea primei instanțe, preluate din cuprinsul întâmpinărilor formulate în cauză de pârâtă, acestea nu sunt aplicabile spetei, întrucât chestiunile de drept dezlegate de instanța europeană privesc alte ipoteze decât cele în discuție în prezenta cauză. Aceasta întrucât, în speță organele fiscale au contestat realitatea tranzacțiilor și nu afectarea cheltuielilor pentru care se solicită dreptul de deducere unor alte activități decât activitatea intreprinderii (utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile).

Or, ceea ce a statuat instanța europeana în cauzele respective este că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugata să demonstreze că sunt indeplinite condițiile pentru acordarea deducerii și art. 4 nu impiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective cu privire la intenția declarată de a demara activități economice care să dea naștere la tranzacții taxabile

În ceea ce privește condițiile necesare pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, deși prima instanță a identificat în mod corect condițiile necesare exercitării acestui drept, respectiv existența unei facturi care să conțină elementele prevăzute la art. 155 C. fisc. și plata acesteia sa fi fost efectuata în vederea realizării operațiunilor taxabile, le-a aplicat într-un mod eronat, considerând că aceste condiții nu sunt îndeplinite întrucât partenerii contractuali fie sunt înscriși în registrul contribuabililor inactivi, fie nu sunt înregistrați ca plătitori de TVA, fie nu au depus declarația fiscală 394 sau în aceasta subscrisa nu figurează ca și client.

Având în vedere că în ceea ce privește relațiile avute cu contribuabili care la data inspecției fiscale figurau ca inactivi considerațiile noastre au fost expuse la punctul 1 de mai sus, în continuare recurenta a arătat că, și în ceea ce privește celelalte presupuse nereguli, nu se justifică neacordarea dreptului de deducere a TVA achitata în amonte. Aceasta dat fiind că, în interpretarea normelor comunitare, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în cauzele reunite Mahageben kft (C-8072011) și Peter David (C-142/2011) că administrația fiscală nu poate solicita unui cumpărător (persoana impozabilă care iși exercită dreptul de deducere a TVA), să se asigure că furnizorul (bunurilor pentru care exercita deducerea TVA):

- are calitatea de persoană impozabilă.

- dispunea de bunuri pentru a putea fi efectuată livrarea și dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA pentru a nu exista nereguli sau fraude în acea etapă a lanțului comercial sau, pe de altă parte că acel cumpărător să dețină documentele enumerate mai sus, intrucât în acest mod ar însemna că administrația fiscală să transfere persoanelor impozabile, contrar prevederilor legale, propriile atribuții de control.

Aceeași este situația și în prezenta speță, în care organele fiscale au efectuat verificări la partenerii contractuali abia începând cu data de 10.02.2011. așa cum rezultă din Comunicarea suspendării inspecției fiscale nr. 407104 din 16 februarie 2011 aflată la dosarul de fond inițial. Or, având în vedere că perioada controlată a fost 2007-2010, nu s-ar putea susține că lipsa reprezentanților persoanelor pentru care au fost solicitate verificări încrucișate de la sediu în anul 2011, ar putea să reprezinte o dovadă certă cu privire la faptul că aceste societăți nu au funcționat și nu ar avea așadar calitatea de persoană impozabilă.

În speță, organele fiscale nu au negat existența elementelor necesare a fi înscrise pe factură pentru exercitarea dreptului de deducere, ci doar faptul că furnizorii respectivi nu erau înregistrați ca și plătitori de TVA. Or, așa cum a reținut și instanța europeană, exercitarea dreptului de deducere nu poate fi condiționată de înscrierea furnizorului ca și plătitor de TVA dacă celelalte condiții pentru exercitarea acestui drept sunt indeplinite.

În ceea ce privește neacordarea dreptului de deducere pe motiv că furnizorii nu au declarat operațiunile în cauză și/sau nu au efectuat plata TVA aferentă, în conformitate cu jurisprundența C.J.U.E. o astfel de practică este interzisă. Așa cum s-a reținut în cauza Stehcemp (C-277/14):

„(...) administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a indeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință”.

Așadar, faptul că unii din furnizorii subscrisei nu au depus declarațiile 394 sau nu au înregistrat în contabilitate operațiunile efectuate cu subscrisa nu poate constitui un motiv de refuz al exercitării dreptului de deducere în lipsa unor indicii temeinice privind participarea subscrisei la o fraudă (fraudă care nu a fost nici măcar afirmată de organele fiscale), motiv pentru care și din această perspectivă hotărârea recurată este nelegală, neexistand niciun motiv întemeiat pentru refuzarea acordării dreptul de deducere a TVA plătită în scopul desfășurării operațiunilor taxabile.

În drept, art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 304

1

C. proc. civ.

Intimata pârâtă nu a depus întâmpinare.

Analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că recursul este fondat, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, în opinia Înaltei Curți, sunt întemeiate criticile recurentei reclamante prin care se susține, în esență, încălcarea de către instanța de fond a dispozițiilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ. Înalta Curte are în vedere că, deși instanța de rejudecare a dispus efectuarea unei expertize contabile pentru stabilirea cuantumului real al creanței fiscale ce face obiectul litigiului (probă apreciată drept necesară prin decizia de casare cu trimitere spre rejudecare), aceasta nu a avut în vedere concluziile expertizei la pronunțarea soluției, sub cuvânt că raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză „nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuiau dovedite de către reclamantă, ci conține doar opinia juridică a expertului contabil (…) or expertul contabil nu are competența legală de a proceda la interpretarea și aplicarea legii”.

Dincolo de împrejurarea că în cuprinsul expertizei sunt analizate mai multe chestiuni de fapt (a se vedea, spre exemplu, opinia expertului în sensul că partenerii comerciali ai reclamantei sunt plătitori de TVA; situația societăților comerciale considerate inactive de către organele fiscale; opinia referitoare la o diferență TVA respinsă la rambursare, fără a se prezenta niciun motiv al respingerii), Înalta Curte apreciază că, în raport cu necesitatea administrării expertizei contabile statuată prin decizia de casare, era imperativ ca instanța de fond să solicite completarea raportului de expertiză în vederea lămuririi tuturor situațiilor de fapt considerate drept relevante. Neprocedând astfel, curtea de apel nu a respectat efectiv, ci doar formal, obligația de a soluționa litigiul pe baza expertizei menționate și a încălcat astfel dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ.

Totodată, Înalta Curte consideră că, în virtutea principiilor aflării adevărului și rolului activ al judecătorului, astfel cum acestea sunt consacrate de prevederile art. 129 alin. (5) teza I C. proc. civ. era necesar ca, prealabil înlăturării înscrisurilor necertificate pentru conformitate cu originalul, judecătorul fondului să pună în vedere recurentei reclamante obligația de certificare a înscrisurilor de care înțelege să se folosească, precum și obligația de a avea originalul în posesia sa, conform dispozițiilor art. 112 pct. 5 și art. 139 alin. (1) C. proc. civ.

Față de considerentele mai sus expuse și având în vedere dispozițiile art. 314 C. proc. civ. conform cărora instanța supremă hotărăște asupra fondului pricinii numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (2), (3) și C. proc. civ., Înalta Curte va casa sentința, cu trimiterea cauzei la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, prin administrator judiciar H. SPRL, împotriva sentinței civile nr. 832 din 23 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează hotărârea recurată. Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 6 decembrie 2016.