ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 513/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Procedura în fața primei instanțe Prin acțiunea înregistrată la 18 ianuarie 2011, reclamanții S.S. și S.C.M. au solicitat ca în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a județului Sibiu să se dispună anularea Deciziei nr. 92 din 19 iulie 2010 și a Deciziei de impunere nr. 6390 din 25 mai 2010, prin care au fost obligați la plata sumei de 1.327.629 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar și majorările de întârziere aferente.

În motivarea acțiunii, reclamanții au arătat că prin actele administrativ-fiscale atacate s-a reținut că în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009 au efectuat 61 de tranzacții imobiliare, considerându-se că au desfășurat activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile, care din punct de vedere fiscal constituie activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri, pentru care persoana fizică dobândește calitatea de persoană impozabilă pentru taxa pe valoare adăugată. Reclamanții au invocat nelegalitatea celor două decizii contestate pentru următoarele motive: În perioada 1 ianuarie 2004 - 1 ianuarie 2010, C. fisc. nu a reglementat situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile pentru plata TVA și această situație a fost reglementată numai prin intrarea în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 a O.U.G.

nr. 109/2009; - vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal nu reprezintă o activitate economică și în consecință, reclamanții nu au calitatea de persoane impozabile în scopul de TVA, conform dispozițiilor art. 127 alin. (1) C. fisc., care nu include în activitatea de exploatare construirea și vânzarea de bunuri imobile, așa cum din eroare au susținut organele fiscale, deși legea fiscală este de strictă interpretare atât pentru contribuabil, cât și pentru organul fiscal care nu poate adăuga la lege; - până la data de 1 ianuarie 2010, nici C. fisc., nici normele metodologice de aplicare a acestuia nu au definit caracterul de continuitate în cazul obținerii de venituri din vânzarea bunurilor imobile de către persoanele fizice și că această noțiune a fost definită numai prin H.G.

nr. 1620/2009, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2010, care prevede că vânzarea de părți dintr-un imobil are caracter de continuitate chiar dacă este un singur imobil, dar aceste norme nu pot fi aplicate retroactiv pentru perioada în care reclamanții au efectuat vânzarea imobilelor; - stabilirea obligației de plată a TVA, cu majorări de întârziere pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal încalcă două principii de fiscalitate, și anume principiul certitudinii impunerii și principiul eficienței prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b) și c) C. fisc.; - încadrarea de către organul fiscal a operațiunilor de vânzare de imobile proprietate personală în sfera de aplicare a TVA este în contradicție cu celelalte prevederi ale C. fisc.

referitoare la impozitul pe venit, arătându-se că vânzarea-cumpărarea de imobile este o acțiune civilă, și nu o operațiune comercială; - organele fiscale au aplicat în mod greșit cota standard de TVA de 19% asupra prețului declarat în contractele de vânzare-cumpărare, în condițiile în care prețul în cazul livrărilor de bunuri și servicii efectuate direct către populație include taxa, așa cum rezultă din dispozițiile art. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, iar pentru o parte din tranzacții erau aplicabile prevederile art. 140 alin. (2 1 ) C. fisc.

privind cota de TVA de 5%, cumpărătorul încadrându-se în programul social; - sub aspectul termenului de declarare/plată a TVA, s-a arătat că persoanelor fizice nu le sunt aplicabile prevederile art. 152 alin. (2) C. fisc., care se referă la întreprinderile mici; - majorările de întârziere au fost calculate ca fiind aferente unui cuantum stabilit în mod greșit pentru TVA; - organele fiscale au asimilat în mod greșit starea de devălmășie a soților reclamanți cu o asociere și nu au stabilit cuantumul obligațiilor datorate de către fiecare persoană impozabilă. 2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat Sentința nr. 123 din 27 martie 2012, prin care a respins ca nefondată acțiunea în anulare formulată de reclamanți.

Instanța de fond a constatat legalitatea deciziilor contestate, respingând apărările reclamanților în sensul că înstrăinările efectuate ar reprezenta operațiuni scutite de la plata TVA, pe de o parte avându-se în vedere că aceștia nu sunt persoane impozabile, iar pe de altă parte că bunurile înstrăinate sunt scutite de la plata TVA, întrucât au avut această destinație ca urmare a dezmembrării imobilului, iar nu pentru a se desfășura o activitate economică. Argumentația juridică a instanței de fond s-a întemeiat pe analiza legislației în materia taxei pe valoarea adăugată și reținându-se că normele fiscale și de procedură fiscală sunt de strictă interpretare, s-a identificat pentru fiecare operațiune apreciată de organele fiscale ca fiind generatoare de plata TVA, regimul juridic aplicabil, în funcție de norma în vigoare la data efectuării operațiunii.

Astfel, s-a avut în vedere că, anterior datei de 1 ianuarie 2007, C. fisc. definea în art. 127 persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, iar alin. (2) identifica sfera de cuprindere a "activităților economice", enumerând în acest sens activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, fiind cuprinsă ca reprezentând activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, la pct. 3 alin. (1) a fost explicitat art. 127 alin. (2) C. fisc., în sensul că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. S-a avut în vedere că intenția persoanei fizice de a desfășura activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cât și momentul începerii acestei activități se impuneau a fi fost determinate de organele de inspecție fiscală în conformitate cu dispozițiile pct. 66 alin. (2) din H.G.

nr. 44/2004, în aplicarea prevederilor art. 153 alin. (1) C. fisc., potrivit cărora activitatea economică se aprecia a fi începută din momentul în care persoana fizică intenționa să desfășoare o atare operație. După aderarea României la Uniunea Europeană, legislația în materie de TVA s-a modificat prin transpunerea în plan intern a Directivei 112/2006/CEE prin Legea nr. 343/2006, care prevede că vânzarea de construcții și terenuri este scutită de TVA cu excepția vânzărilor de construcții noi și de terenuri construibile. Din acest motiv, s-a considerat că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA se restrânge la un sector foarte limitat, și anume acela al vânzărilor de clădiri noi și de terenuri construibile, atunci când aceste bunuri nu au fost utilizate în scopuri personale și în cazul în care operațiunile au caracter de continuitate.

În atare situație, persoanele care realizează tranzacții imobiliare cu terenuri construibile și construcții noi, care au caracter de continuitate, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în condițiile prevăzute de art. 152 C. fisc. sau înainte de începerea activității economice, potrivit dispozițiilor art. 153 C. fisc. și să îndeplinească toate obligațiile care decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile. Judecătorul fondului a considerat că persoana fizică devine persoană impozabilă chiar și pentru vânzările de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. în circumstanțele descrise la lit. b), astfel că, dacă realizează o singură operațiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri noi sau de terenuri construibile, are obligația să se înregistreze în scopuri de TVA.

Dacă persoana fizică se înregistrează în scopuri de TVA, are toate drepturile și obligațiile care decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv trebuie să plătească TVA la buget, dar are și dreptul să deducă TVA aferentă cumpărărilor de bunuri și de servicii destinate activității sale economice.

Interpretând aceste norme fiscale atât teleologic (vizat fiind scopul care au fost edictate), cât și logic, instanța de fond a reținut că reclamanții au dobândit calitatea de persoană impozabilă începând cu data de 23 martie 2007, când s-a obținut primul certificat de urbanism, având obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA până la data de 10 ianuarie 2008, plafonul de scutire fiind depășit la 31 decembrie 2007, prin realizarea unei cifre de afaceri de 740.831 RON, compusă din avansurile încasate anterior transferului dreptului de proprietate, cât și din prețul aferent transferurilor realizate în această perioadă și să devină plătitor de TVA începând cu data de 1 februarie 2008. Instanța de fond a respins apărarea reclamanților cu privire la modalitatea de calcul a taxei datorate, respectiv procedeul sutei mărite (19 x 100/119 - TVA-ul urmând a fi inclus în prețul de vânzare), motivat de faptul că organele fiscale au aplicat regula statuată de art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 C. fisc.

și de pct. 23 alin. (1) și (2) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamanți nu conțin nicio dispoziție cu privire la plata TVA, ceea ce a determinat calcularea TVA la valoarea totală a înstrăinărilor efectuate. Apărarea conform căreia apartamentele construite și vândute sunt bunuri deținute în proprietate, respectiv soț și soție, a fost respinsă cu motivarea că livrarea acestora, ca bunuri deținute în devălmășie, nu este o decizie independentă a unuia dintre soți, fiind necesare acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea lucrării, iar coproprietarul S.S. a acționat în numele asocierii, și nu în nume propriu.

A fost respinsă și apărarea conform căreia pentru o parte din tranzacții erau aplicabile prevederile art. 140 alin. (2 1 ) C. fisc. privind cota de TVA de 5%, cumpărătorul încadrându-se în condițiile programului social, deoarece pentru aplicarea acestei cote reduse declarațiile pe propria răspundere trebuie să existe la momentul exigibilității TVA, ceea ce conduce la concluzia logică potrivit căreia aceste declarații trebuie să fie date de cumpărători anterior sau concomitent operațiunii taxabile, respectiv vânzării, iar în cauză cele șase declarații din anexa 6 a raportului de inspecție au fost date ulterior. Judecătorul fondului a respins și apărarea vizând calificarea operației de înstrăinare ca fiind civilă, iar nu comercială, pentru că înstrăinarea apartamentelor trebuie privită în ansamblu, manifestarea de voință a vânzătorului fiind în sensul comportamentului specific comerciantului, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate.

În acest sens, a fost avută în vedere Hotărârea Curții Europene de Justiție în cauzele C 180 și 181 împotriva Poloniei, în care s-a stabilit că distincția între exercitarea prerogativelor dreptului de proprietate și activitatea comercială de vânzare a terenurilor este fundamentată pe demonstrarea măsurilor active de comercializare a bunului, nefiind dată de numărul parcelelor vândute. În cauză, s-a reținut că vânzarea terenurilor + construcții nu a fost ocazională, pentru că reclamanții au cumpărat terenuri pe care au edificat apartamente, pentru unele au negociat vânzarea în momentul construirii și în final din 112 apartamente construite au fost vândute 6, astfel că intenția lor de a desfășura activități economice este evidentă.

Judecătorul fondului a reținut că aspectele privind deducerea TVA aferentă achizițiilor de bunuri nu fac obiectul controlului, prin urmare nici al litigiului, acestea urmând a fi rezolvate în urma depunerii primului decont de TVA în condițiile prevăzute la pct. 62 din H.G. nr. 44/2004, modificată cu începere de la data de 1 ianuarie 2010. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanții S.S. și S.C.M., solicitând ca, în baza dispozițiilor art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., să fie modificată hotărârea atacată, în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată.

În primul motiv de recurs s-a susținut că instanța de fond nu a făcut aplicarea prevederilor art. 148 alin. (2) din Constituție și jurisprudenței constante a Curții Europene de Justiție, conform cărora judecătorul național avea obligația de a aplica în mod prioritar dreptul comunitar și de a constata că pct. 13 și pct. 14 din Directiva nr. 112/2006/CEE privind obligativitatea definirii cu claritate a noțiunilor de persoană impozabilă și de operațiune taxabilă nu se regăsesc în dreptul intern și din acest motiv este nelegală încadrarea persoanelor fizice în categoria persoanelor impozabile pentru activitățile întreprinse în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009. Recurenții au arătat că prin Încheierea de la 13 martie 2012, respingând cererea de sesizare a Curții Europene de Justiție cu o întrebare preliminară privind modalitatea de calcul a bazei de impunere raportat la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și, considerându-se lămurită asupra modalității de interpretare a dreptului comunitar prin Hotărârea din 15 septembrie 2011 în cazurile 180/10, 181/10 și prin Hotărârea din 20 iunie 1996 în cazul Wellcome Trust - C155/1994, nu a observat că nu s-a criticat doar interpretarea din punctul de vedere al Directivei a noțiunilor de activitate economică și de persoană impozabilă,

ci și modalitatea în care aceste noțiuni au fost clarificate în dreptul național în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009. Competența Curții în această privință rezultă din hotărârile pronunțate în analiza legislației altor state membre, în care s-a arătat că transpunerea normelor comunitare în dreptul intern nu impune în mod necesar o preluare formală și textuală a dispozițiilor și poate fi suficient un context juridic general, cu condiția ca acesta să asigure efectiv deplina aplicare a Directivei într-un mod suficient de clar și de precis.

De asemenea, Curtea a arătat că, deși este de competența instanței de trimitere să aprecieze dacă în cauza principală sunt îndeplinite condițiile de transpunere, Curtea poate totuși, pentru a oferi acestei instanțe un răspuns util, să-i furnizeze toate informațiile pe care le consideră necesare (cauzele C - 180/2010, C - 181/2010 pct. 34, C - 102/2008 și C - 108/2008 pct. 44). Cum Legea nr. 571/2003, în varianta existentă până la data de 31 decembrie 2009, nu cuprindea o clarificare a noțiunii de caracter de continuitate care să permită încadrarea unei persoane fizice ca persoană impozabilă și aceasta a fost definită numai prin H.G. nr. 1620/2009, recurenții au susținut că prima instanță avea obligația să aplice cu prioritate dreptul comunitar, dar și să sesizeze Curtea Europeană de Justiție cu o întrebare privind modalitatea de calcul a bazei de impunere raportat la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale.

În cel de-al doilea motiv de recurs s-a arătat că instanța de fond a constatat în mod greșit legalitatea încadrării recurenților ca persoane fizice impozabile cu obligația de plată a TVA în perioada 23 martie 2007 - 31 decembrie 2009, concluzionând fără temei că persoana fizică devine persoană impozabilă chiar și pentru vânzările de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., de unde rezultă că dacă se realizează o singură operațiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri sau terenuri construibile are obligația să se înregistreze în scopuri de TVA. În lipsa unei clarificări precise în dreptul intern a noțiunilor de "caracter de continuitate" și de "persoană impozabilă", recurenții au susținut că organele de control au încălcat principiul de drept comunitar al certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc.

și care presupune a nu lăsa posibilități de interpretare, a nu exista incoerențe și nelămuriri în textul legal. Ultimul motiv de recurs vizează nelegalitatea hotărârii atacate în ceea ce privește modalitatea în care s-a reținut că trebuie să se calculeze taxa pe valoarea adăugată și majorările de întârziere și sub acest aspect s-au formulat următoarele critici: - TVA -ul datorat a fost calculat peste prețul contractual, și nu prin includerea în prețul de vânzare; - TVA -ul datorat nu a fost calculat prin aplicarea cotei de 5% pentru tranzacțiile care se încadrau în programul social de cota redusă de TVA; - cererea de recalculare a TVA datorate nu a fost analizată în funcție de dreptul legal de deducere a TVA la data angajării costurilor.

Sub aspectul calculării TVA datorate peste prețul contractual, s-a învederat că instanța de fond nu a ținut cont de argumentele prezentate de recurenții-reclamanți și nici de concluziile raportului de expertiză contabilă în ceea ce privește necesitatea calculării TVA-ului prin procedeul sutei mărite, urmând ca TVA să fie inclusă în prețul de vânzare, și nu adăugată la preț. Ca argument au fost invocate dispozițiile pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora, pentru determinarea cotei de 19% se aplică procedeul sutei mărite, respectiv 19 x 100/119 atunci când prețul de vânzare include și taxa și, de regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri direct către populație, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi, precum și în situația în care, prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale, prețul include și taxa.

Această modalitate s-a arătat că a fost confirmată prin Circulara nr. 430.669 din 31 martie 2010 emisă de Direcția Generală de Coordonare a Inspecției Fiscale din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care s-a precizat că, dacă în contractul de vânzare-cumpărare nu se precizează nimic referitor la TVA, se consideră că prețul include TVA și nu trebuie adăugată la preț.

Prin calificarea operațiunilor efectuate ca fiind taxabile, s-a învederat că a fost încălcat principiul neutralității măsurilor fiscale prevăzut de pct. 7 din Directiva 2006/112/CEE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, conform căruia sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar și în cazul în care cotele și scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenței, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile și serviciile similare să suporte aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului de producție și de distribuție. Prin urmare, singura interpretare care se poate da operațiunii este că prețul încasat de vânzător conține și TVA, și deci doar la acest preț final s-ar fi încheiat tranzacția dacă ambele părți ar fi cunoscut la data vânzării obligația de plată a taxei.

Din acest motiv, s-a arătat că prevederile Deciziei nr. 2/2001 a Comisiei Fiscale Centrale, aprobată prin Ordinul nr. 1873 din 12 aprilie 2011 emis de Ministerul Finanțelor Publice, nu sunt incidente în cauză, cu atât mai mult cu cât acestea au doar rol de îndrumare în aplicarea unitară a normelor fiscale, fără posibilitatea de a adăuga sau completa legea și normele metodologice. Cu privire la aplicarea cotei reduse de TVA, recurenții au susținut că trebuia calculată cota de 5%, chiar dacă declarația pe propria răspundere a fost prezentată ulterior tranzacției, dat fiind că numai de la data modificării normelor metodologice prin H.G. nr. 1620/2009 s-a prevăzut formalitatea ca declarația să fie depusă la data semnării contractului.

Conform dispozițiilor pct. 23 alin. (8), (9), (10) din H.G. nr. 44/2004 de explicitare a art. 140 alin. (2 1 ) din Legea nr. 571/2003, singura condiție impusă pentru aplicarea cotei de 5% este existența declarației pe propria răspundere a cumpărătorului. Cu privire la dreptul de deducere a TVA de la data angajării costurilor, s-a susținut că în mod eronat prima instanță a considerat că acest drept nu a constituit obiectul controlului, deși contestându-se baza de impunere stabilită prin Decizia nr. 6390 din 25 mai 2010 s-a solicitat implicit diminuarea acesteia cu TVA pe care recurenții aveau dreptul să o deducă. Ca argumente în favoarea reducerii TVA de plată cu TVA deductibilă s-au invocat următoarele: - art. 152 alin. (6) C. fisc.

(varianta în vigoare în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2009) a prevăzut că, dacă persoana impozabilă nu solicită înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA; - taxa de plată se calculează după algoritmul taxa colectată minus TVA de dedus și prin aplicarea acestui algoritm, expertul contabil a stabilit că TVA de plată este în sumă de 294.940 RON, și nu în sumă de 855.833 RON, cum au calculat organele de control; - modificarea normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal nu poate aduce atingeri dispozițiilor art. 152 alin. (6) C. fisc., care prevăd în continuare noțiunea de taxă de plată, și nu taxă colectată; - art. 145 C. fisc.

prevede că dreptul de deducere intervine de la data achiziționării bunurilor și serviciilor (nu de la data înregistrării în scopuri de TVA), astfel că în mod nelegal s-a recunoscut în mod retroactiv doar obligația de plată a TVA, nu și dreptul de deducere. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs pentru următoarele considerente: 1. Aspecte de fapt și de drept relevante Prin Decizia de impunere nr. 6.390 din 25 mai 2010, menținută prin Decizia nr. 92 din 19 iulie 2010 emisă de D.G.F.P.

a județului Sibiu a fost stabilită obligația recurenților-reclamanți de a plăti la bugetul de stat suma de 1.327.629 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar și majorări de întârziere aferente pentru un număr de 61 de tranzacții care reprezintă livrări de apartamente efectuate în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009. Legalitatea celor două decizii contestate a fost corect constatată de către prima instanță sub aspectul existenței obligației recurenților-reclamanți de a plăti TVA aferentă operațiunilor de vânzare-cumpărare de construcții noi și terenuri în perioada supusă verificării, cu majorările de întârziere aferente.

Astfel, se reține că, potrivit dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă verificării fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, în sensul definit la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Reglementarea cuprinsă în art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.

definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor menționate la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități și prevede că reprezintă o activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Aceste dispoziții legale au fost în mod corect interpretate și aplicate de instanța de fond, reținându-se că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică.

Concluzia primei instanțe este în conformitate cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care în privința statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă, a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă (Curtea de Justiție a Uniunii Europene, Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10).

În consecință, nu poate fi reținut motivul din recurs prin care s-au încălcat dispozițiile art. 148 alin. (2) din Constituție privind aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar atunci când se constată că dreptul intern nu respectă normele comunitare. Prevederile H.G. nr. 1620/2009, invocate de către recurenți ca argument în susținerea acestui prim motiv de recurs, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, întrucât acestea au fost adoptate în aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc., organizând executarea în concret a legii, prin explicitarea sensului normei referitoare la noțiunea de venit cu caracter de continuitate. De altfel, chiar recurenții afirmă în dezvoltarea criticii formulate că prevederile H.G.

nr. 1620/2009 aduc clarificările necesare și suficiente pentru definirea activității cu caracter de continuitate și, în consecință, nu reprezintă o reglementare nouă, diferită de cea în vigoare până la data de 31 decembrie 2009. Pentru aceleași considerente, se reține că în mod întemeiat prima instanță a respins prin Încheierea din 13 martie 2012 cererea recurenților-reclamanți de sesizare a Curții Europene de Justiție pentru pronunțarea unei hotărâri asupra recursului prejudicial.

Recurenții au criticat în mod neîntemeiat și interpretarea dată de judecătorul fondului dispozițiilor pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2) lit. c) C. fisc., conform cărora vânzătorul poate aplica o cotă de TVA de 5% în cazul în care cumpărătorul va prezenta o declarație pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit. c) C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea cotei de TVA de 5%.

Pentru a clarifica tratamentul fiscal aplicabil în cazul în care declarația pe propria răspundere autentificată la notar este întocmită ulterior semnării contractului de vânzare-cumpărare, Direcția legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice a emis Adresa nr. 340.785 din 28 mai 2010, precizând că, dacă faptul generator a intervenit înainte de data autentificării de către notar a declarației pe proprie răspundere prevăzute la pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, vânzătorul va factura operațiunea respectivă cu cota de 19%, având în vedere că, la data transferului dreptului de proprietate nu erau îndeplinite toate condițiile impuse de art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 și 2 C. fisc.

pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%. Prin urmare, condiția esențială de aplicare a cotei de TVA de 5% este ca declarația pe proprie răspundere autentificată la notar, prevăzută la pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, să fie întocmită anterior sau la data faptului generator, respectiv la data transferului dreptului de proprietate asupra imobilului, așa cum în mod judicios s-a reținut și în hotărârea primei instanțe. Nu se poate reține nici apărarea recurenților-reclamanți privind încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc. întrucât legislația în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale contestate a definit în mod clar și neechivoc noțiunea de persoană impozabilă, incluzând în sfera de aplicare a TVA și activitatea de vânzare a apartamentelor, care constituie o activitate economică în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.

Instanța de fond a interpretat corect și dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., întrucât activitatea desfășurată de recurenții-reclamanți se încadrează în excepția de la scutirea de plata TVA, atât timp cât aceștia ar fi avut dreptul de deducere a TVA, dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, conform art. 152 C. fisc.

Raportat la situația de fapt dovedită în cauză, judecătorul fondului a constatat în mod întemeiat că recurenții-reclamanți au dobândit calitatea de persoane impozabile începând cu data de 23 martie 2007, când s-a obținut primul certificat de urbanism, având obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA până la data de 10 ianuarie 2008, plafonul de scutire fiind depășit la 31 decembrie 2007, prin realizarea unei cifre de afaceri de 740.831 RON, compusă din avansurile încasate anterior transferului realizate în această perioadă și să devină plătitori de TVA începând cu data de 1 februarie 2008. Sub același aspect, în hotărârea atacată s-a reținut în mod judicios că prima instanță nu a fost legal sesizată să se pronunțe asupra dreptului de deducere a TVA aferentă operațiunilor supuse verificării, întrucât acesta nu a constituit obiectul celor două decizii contestate, iar recurenții-reclamanți nu au dovedit depunerea în condițiile prevăzute de lege a unei cereri pentru exercitarea dreptului de deducere.

Recursul este întemeiat și urmează să fie admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reținut că trebuia să se calculeze TVA datorată și majorările de întârziere aferente. Motivele de nelegalitate vizând modalitatea de determinare a TVA de plată nu au fost analizate în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și cu jurisprudența Curții Europene de Justiție, prin care s-a statuat că principiul de bază constă în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai consumatorul final și, în consecință, baza de impozitare a TVA-ului care trebuie percepută de autoritățile fiscale nu poate fi mai mare decât contraprestația plătită efectiv de consumatorul final.

Astfel, se reține că, în temeiul art. 11, A, alin. (1), lit. a) din a șasea directivă, baza de impozitare în teritoriul unui stat este constituită pentru toate livrările de bunuri din tot ceea ce formează contraprestația obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor de la cumpărător. Curtea Europeană de Justiție a stabilit că această contraprestație constituie valoarea subiectivă, adică percepută în mod real în fiecare caz concret, și nu o valoare estimată după criterii obiective (Hotărârile din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rep. P. 6365, pct. 16 și din 27 martie 1990, Boots Company, C - 126/1988, Rep. p. I - 135, pct. 19). De asemenea, în Hotărârea din 1 aprilie 1982, Hong-Kong Trade (89/81, Rep.

p. 1277, pct. 6), Curtea a estimat că reiese din Prima Directivă 67/227/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri că unul din principiile de bază ale sistemului taxei pe valoarea adăugată este neutralitatea, în sensul că în fiecare țară mărfurile asemănătoare suportă aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului de producție și distribuție. Acest principiu de bază explică rolul și obligațiile plătitorilor de impozit în mecanismul instaurat pentru perceperea TVA-ului. Având în vedere în fiecare caz mecanismul taxei pe valoarea adăugată, funcționarea sa și rolul intermediarilor, Curtea a reținut că administrația fiscală nu poate percepe în definitiv o sumă mai mare decât cea plătită de consumatorul final.

Prin urmare, nu ar fi în conformitate cu directiva a șasea ca baza de impozitare folosită pentru calcularea TVA-ului pe care trebuie să-l plătească furnizorul, în calitate de contribuabil, să fie mai mare decât suma pe care acesta o primește în final, pentru că nu s-ar respecta principiul neutralității TVA-ului cu privire la contribuabili, din care face parte și furnizorul (Hotărârea din 24 octombrie 1996 în cauza Elida Gibbs Ltd, C - 317/1994).

Referitor la modalitatea de determinare a TVA, în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C - 249/12 și C - 250/12, Curtea a stabilit că Directiva 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006, în special art. 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Față de caracterul general obligatoriu și cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea Europeană de Justiție devine evident că este lipsită de relevanță juridică în prezenta cauză Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, cu atât mai mult cu cât aceasta nu a fost reținută în argumentația de drept a primei instanțe. În considerarea motivelor care au fost expuse, se constată că se impune stabilirea în mod cert a obligațiilor fiscale datorate de recurenții-reclamanți în perioada supusă verificării cu titlul de TVA colectată și majorările de întârziere aferente, prin administrarea unei noi expertize contabile, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

Pe calea expertizei contabile, se va proceda la determinarea TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție efectuată de recurenții-reclamanți în perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale. În vederea administrării acestei probe necesare pentru corecta stabilire a cuantumului debitelor reprezentând TVA colectată și accesorii aferente, Înalta Curte va admite prezentul recurs, va casa hotărârea primei instanțe și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

2. Soluția Înaltei Curți și temeiul juridic al acesteia În temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 313 C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs, va casa sentința atacată și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de S.S. și S.C.M. împotriva Sentinței nr. 123 din 27 martie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 februarie 2014. Procesat de GGC - AZ