ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 513/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 513/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la 18 ianuarie

2011, reclamanții S.S. și S.C.M. au solicitat ca în contradictoriu cu pârâta

D.G.F.P. a județului Sibiu să se dispună anularea Deciziei nr. 92 din 19 iulie

2010 și a Deciziei de impunere nr. 6390 din 25 mai 2010, prin care au fost

obligați la plata sumei de 1.327.629 RON, reprezentând TVA stabilită

suplimentar și majorările de întârziere aferente.

În motivarea

acțiunii, reclamanții au arătat că prin actele administrativ-fiscale atacate

s-a reținut că în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009 au efectuat 61

de tranzacții imobiliare, considerându-se că au desfășurat activitate în

domeniul exploatării bunurilor corporale imobile, care din punct de vedere

fiscal constituie activitate economică desfășurată în scopul obținerii de

venituri, pentru care persoana fizică dobândește calitatea de persoană

impozabilă pentru taxa pe valoare adăugată.

Reclamanții au

invocat nelegalitatea celor două decizii contestate pentru următoarele motive:

În perioada 1

ianuarie 2004 - 1 ianuarie 2010, C. fisc. nu a reglementat situațiile în care

persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile

din patrimoniul personal devin persoane impozabile pentru plata TVA și această

situație a fost reglementată numai prin intrarea în vigoare la data de 1

ianuarie 2010 a O.U.G. nr. 109/2009;

- vânzarea de bunuri

imobile din patrimoniul personal nu reprezintă o activitate economică și în

consecință, reclamanții nu au calitatea de persoane impozabile în scopul de

TVA, conform dispozițiilor art. 127 alin. (1) C. fisc., care nu include în

activitatea de exploatare construirea și vânzarea de bunuri imobile, așa cum

din eroare au susținut organele fiscale, deși legea fiscală este de strictă

interpretare atât pentru contribuabil, cât și pentru organul fiscal care nu

poate adăuga la lege;

- până la data de 1

ianuarie 2010, nici C. fisc., nici normele metodologice de aplicare a acestuia

nu au definit caracterul de continuitate în cazul obținerii de venituri din

vânzarea bunurilor imobile de către persoanele fizice și că această noțiune a

fost definită numai prin H.G. nr. 1620/2009, în vigoare de la data de 1

ianuarie 2010, care prevede că vânzarea de părți dintr-un imobil are caracter

de continuitate chiar dacă este un singur imobil, dar aceste norme nu pot fi

aplicate retroactiv pentru perioada în care reclamanții au efectuat vânzarea

imobilelor;

- stabilirea

obligației de plată a TVA, cu majorări de întârziere pentru vânzarea de imobile

din patrimoniul personal încalcă două principii de fiscalitate, și anume

principiul certitudinii impunerii și principiul eficienței prevăzut de art. 3

alin. (1) lit. b) și c) C. fisc.;

- încadrarea de către

organul fiscal a operațiunilor de vânzare de imobile proprietate personală în

sfera de aplicare a TVA este în contradicție cu celelalte prevederi ale C.

fisc. referitoare la impozitul pe venit, arătându-se că vânzarea-cumpărarea de

imobile este o acțiune civilă, și nu o operațiune comercială;

- organele fiscale au

aplicat în mod greșit cota standard de TVA de 19% asupra prețului declarat în

contractele de vânzare-cumpărare, în condițiile în care prețul în cazul

livrărilor de bunuri și servicii efectuate direct către populație include taxa,

așa cum rezultă din dispozițiile art. 23 alin. (2) din Normele metodologice de

aplicare a Codului Fiscal, iar pentru o parte din tranzacții erau aplicabile

prevederile art. 140 alin. (2

1

) C. fisc. privind cota de TVA de 5%,

cumpărătorul încadrându-se în programul social;

- sub aspectul

termenului de declarare/plată a TVA, s-a arătat că persoanelor fizice nu le

sunt aplicabile prevederile art. 152 alin. (2) C. fisc., care se referă la

întreprinderile mici;

- majorările de

întârziere au fost calculate ca fiind aferente unui cuantum stabilit în mod

greșit pentru TVA;

- organele fiscale au

asimilat în mod greșit starea de devălmășie a soților reclamanți cu o asociere

și nu au stabilit cuantumul obligațiilor datorate de către fiecare persoană

impozabilă.

de fond

Curtea de Apel Alba

Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat Sentința nr.

123 din 27 martie 2012, prin care a respins ca nefondată acțiunea în anulare

formulată de reclamanți.

Instanța de fond a

constatat legalitatea deciziilor contestate, respingând apărările reclamanților

în sensul că înstrăinările efectuate ar reprezenta operațiuni scutite de la

plata TVA, pe de o parte avându-se în vedere că aceștia nu sunt persoane

impozabile, iar pe de altă parte că bunurile înstrăinate sunt scutite de la

plata TVA, întrucât au avut această destinație ca urmare a dezmembrării

imobilului, iar nu pentru a se desfășura o activitate economică.

Argumentația juridică

a instanței de fond s-a întemeiat pe analiza legislației în materia taxei pe

valoarea adăugată și reținându-se că normele fiscale și de procedură fiscală

sunt de strictă interpretare, s-a identificat pentru fiecare operațiune

apreciată de organele fiscale ca fiind generatoare de plata TVA, regimul juridic

aplicabil, în funcție de norma în vigoare la data efectuării operațiunii.

Astfel, s-a avut în

vedere că, anterior datei de 1 ianuarie 2007, C. fisc. definea în art. 127

persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră

independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor

prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități,

iar alin. (2) identifica sfera de cuprindere a "activităților

economice", enumerând în acest sens activitățile producătorilor,

comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive,

agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, fiind

cuprinsă ca reprezentând activitate economică și exploatarea bunurilor

corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate.

Prin H.G. nr. 44/2004

privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, la

pct. 3 alin. (1) a fost explicitat art. 127 alin. (2) C. fisc., în sensul că

obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor

proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru

scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția

situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în

scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

S-a avut în vedere că

intenția persoanei fizice de a desfășura activitate economică în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cât și momentul începerii

acestei activități se impuneau a fi fost determinate de organele de inspecție

fiscală în conformitate cu dispozițiile pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004,

în aplicarea prevederilor art. 153 alin. (1) C. fisc., potrivit cărora

activitatea economică se aprecia a fi începută din momentul în care persoana

fizică intenționa să desfășoare o atare operație.

După aderarea

României la Uniunea Europeană, legislația în materie de TVA s-a modificat prin

transpunerea în plan intern a Directivei 112/2006/CEE prin Legea nr. 343/2006,

care prevede că vânzarea de construcții și terenuri este scutită de TVA cu

excepția vânzărilor de construcții noi și de terenuri construibile.

Din acest motiv, s-a

considerat că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în

scopuri de TVA se restrânge la un sector foarte limitat, și anume acela al

vânzărilor de clădiri noi și de terenuri construibile, atunci când aceste

bunuri nu au fost utilizate în scopuri personale și în cazul în care

operațiunile au caracter de continuitate.

În atare situație,

persoanele care realizează tranzacții imobiliare cu terenuri construibile și

construcții noi, care au caracter de continuitate, trebuie să solicite

înregistrarea în scopuri de TVA în condițiile prevăzute de art. 152 C. fisc. sau

înainte de începerea activității economice, potrivit dispozițiilor art. 153 C.

fisc. și să îndeplinească toate obligațiile care decurg din această calitate,

la fel ca alte persoane impozabile.

Judecătorul fondului

a considerat că persoana fizică devine persoană impozabilă chiar și pentru

vânzările de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

în circumstanțele descrise la lit. b), astfel că, dacă realizează o singură

operațiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri noi sau de terenuri

construibile, are obligația să se înregistreze în scopuri de TVA.

Dacă persoana fizică

se înregistrează în scopuri de TVA, are toate drepturile și obligațiile care

decurg din legislația referitoare la TVA, respectiv trebuie să plătească TVA la

buget, dar are și dreptul să deducă TVA aferentă cumpărărilor de bunuri și de

servicii destinate activității sale economice.

Interpretând aceste

norme fiscale atât teleologic (vizat fiind scopul care au fost edictate), cât

și logic, instanța de fond a reținut că reclamanții au dobândit calitatea de

persoană impozabilă începând cu data de 23 martie 2007, când s-a obținut primul

certificat de urbanism, având obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor

de TVA până la data de 10 ianuarie 2008, plafonul de scutire fiind depășit la

31 decembrie 2007, prin realizarea unei cifre de afaceri de 740.831 RON,

compusă din avansurile încasate anterior transferului dreptului de proprietate,

cât și din prețul aferent transferurilor realizate în această perioadă și să

devină plătitor de TVA începând cu data de 1 februarie 2008.

Instanța de fond a

respins apărarea reclamanților cu privire la modalitatea de calcul a taxei

datorate, respectiv procedeul sutei mărite (19 x 100/119 - TVA-ul urmând a fi

inclus în prețul de vânzare), motivat de faptul că organele fiscale au aplicat

regula statuată de art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 C. fisc. și de pct. 23

alin. (1) și (2) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului

fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât contractele de

vânzare-cumpărare încheiate de reclamanți nu conțin nicio dispoziție cu privire

la plata TVA, ceea ce a determinat calcularea TVA la valoarea totală a

înstrăinărilor efectuate.

Apărarea conform

căreia apartamentele construite și vândute sunt bunuri deținute în proprietate,

respectiv soț și soție, a fost respinsă cu motivarea că livrarea acestora, ca

bunuri deținute în devălmășie, nu este o decizie independentă a unuia dintre

soți, fiind necesare acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea lucrării,

iar coproprietarul S.S. a acționat în numele asocierii, și nu în nume propriu.

A fost respinsă și

apărarea conform căreia pentru o parte din tranzacții erau aplicabile

prevederile art. 140 alin. (2

1

) C. fisc. privind cota de TVA de 5%,

cumpărătorul încadrându-se în condițiile programului social, deoarece pentru

aplicarea acestei cote reduse declarațiile pe propria răspundere trebuie să

existe la momentul exigibilității TVA, ceea ce conduce la concluzia logică

potrivit căreia aceste declarații trebuie să fie date de cumpărători anterior

sau concomitent operațiunii taxabile, respectiv vânzării, iar în cauză cele

șase declarații din anexa 6 a raportului de inspecție au fost date ulterior.

Judecătorul fondului

a respins și apărarea vizând calificarea operației de înstrăinare ca fiind

civilă, iar nu comercială, pentru că înstrăinarea apartamentelor trebuie

privită în ansamblu, manifestarea de voință a vânzătorului fiind în sensul

comportamentului specific comerciantului, desfășurând o activitate economică cu

caracter de continuitate.

În acest sens, a fost

avută în vedere Hotărârea Curții Europene de Justiție în cauzele C 180 și 181

împotriva Poloniei, în care s-a stabilit că distincția între exercitarea

prerogativelor dreptului de proprietate și activitatea comercială de vânzare a

terenurilor este fundamentată pe demonstrarea măsurilor active de

comercializare a bunului, nefiind dată de numărul parcelelor vândute.

În cauză, s-a reținut

că vânzarea terenurilor + construcții nu a fost ocazională, pentru că

reclamanții au cumpărat terenuri pe care au edificat apartamente, pentru unele

au negociat vânzarea în momentul construirii și în final din 112 apartamente

construite au fost vândute 6, astfel că intenția lor de a desfășura activități

economice este evidentă.

Judecătorul fondului

a reținut că aspectele privind deducerea TVA aferentă achizițiilor de bunuri nu

fac obiectul controlului, prin urmare nici al litigiului, acestea urmând a fi

rezolvate în urma depunerii primului decont de TVA în condițiile prevăzute la

pct. 62 din H.G. nr. 44/2004, modificată cu începere de la data de 1 ianuarie

2010.

exercitată

Împotriva acestei

sentințe au declarat recurs reclamanții S.S. și S.C.M., solicitând ca, în baza

dispozițiilor art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., să fie

modificată hotărârea atacată, în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost

formulată.

În primul motiv de

recurs s-a susținut că instanța de fond nu a făcut aplicarea prevederilor art.

148 alin. (2) din Constituție și jurisprudenței constante a Curții Europene de

Justiție, conform cărora judecătorul național avea obligația de a aplica în mod

prioritar dreptul comunitar și de a constata că pct. 13 și pct. 14 din

Directiva nr. 112/2006/CEE privind obligativitatea definirii cu claritate a

noțiunilor de persoană impozabilă și de operațiune taxabilă nu se regăsesc în

dreptul intern și din acest motiv este nelegală încadrarea persoanelor fizice

în categoria persoanelor impozabile pentru activitățile întreprinse în perioada

1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.

Recurenții au arătat

că prin Încheierea de la 13 martie 2012, respingând cererea de sesizare a

Curții Europene de Justiție cu o întrebare preliminară privind modalitatea de

calcul a bazei de impunere raportat la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale

Fiscale, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală și, considerându-se

lămurită asupra modalității de interpretare a dreptului comunitar prin

Hotărârea din 15 septembrie 2011 în cazurile 180/10, 181/10 și prin Hotărârea

din 20 iunie 1996 în cazul Wellcome Trust - C155/1994, nu a observat că nu s-a

criticat doar interpretarea din punctul de vedere al Directivei a noțiunilor de

activitate economică și de persoană impozabilă, ci și modalitatea în care

aceste noțiuni au fost clarificate în dreptul național în perioada 1 ianuarie

2007 - 31 decembrie 2009.

Competența Curții în

această privință rezultă din hotărârile pronunțate în analiza legislației altor

state membre, în care s-a arătat că transpunerea normelor comunitare în dreptul

intern nu impune în mod necesar o preluare formală și textuală a dispozițiilor

și poate fi suficient un context juridic general, cu condiția ca acesta să

asigure efectiv deplina aplicare a Directivei într-un mod suficient de clar și

de precis. De asemenea, Curtea a arătat că, deși este de competența instanței

de trimitere să aprecieze dacă în cauza principală sunt îndeplinite condițiile

de transpunere, Curtea poate totuși, pentru a oferi acestei instanțe un răspuns

util, să-i furnizeze toate informațiile pe care le consideră necesare (cauzele

C - 180/2010, C - 181/2010 pct. 34, C - 102/2008 și C - 108/2008 pct. 44).

Cum Legea nr.

571/2003, în varianta existentă până la data de 31 decembrie 2009, nu cuprindea

o clarificare a noțiunii de caracter de continuitate care să permită încadrarea

unei persoane fizice ca persoană impozabilă și aceasta a fost definită numai

prin H.G. nr. 1620/2009, recurenții au susținut că prima instanță avea

obligația să aplice cu prioritate dreptul comunitar, dar și să sesizeze Curtea

Europeană de Justiție cu o întrebare privind modalitatea de calcul a bazei de

impunere raportat la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale.

În cel de-al doilea

motiv de recurs s-a arătat că instanța de fond a constatat în mod greșit

legalitatea încadrării recurenților ca persoane fizice impozabile cu obligația

de plată a TVA în perioada 23 martie 2007 - 31 decembrie 2009, concluzionând

fără temei că persoana fizică devine persoană impozabilă chiar și pentru

vânzările de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C.

fisc., de unde rezultă că dacă se realizează o singură operațiune taxabilă

constând în vânzarea de clădiri sau terenuri construibile are obligația să se

înregistreze în scopuri de TVA.

În lipsa unei

clarificări precise în dreptul intern a noțiunilor de "caracter de

continuitate" și de "persoană impozabilă", recurenții au

susținut că organele de control au încălcat principiul de drept comunitar al

certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc. și care presupune a nu lăsa

posibilități de interpretare, a nu exista incoerențe și nelămuriri în textul

legal.

Ultimul motiv de

recurs vizează nelegalitatea hotărârii atacate în ceea ce privește modalitatea

în care s-a reținut că trebuie să se calculeze taxa pe valoarea adăugată și

majorările de întârziere și sub acest aspect s-au formulat următoarele critici:

- TVA -ul datorat a

fost calculat peste prețul contractual, și nu prin includerea în prețul de

vânzare;

- TVA -ul datorat nu

a fost calculat prin aplicarea cotei de 5% pentru tranzacțiile care se încadrau

în programul social de cota redusă de TVA;

- cererea de

recalculare a TVA datorate nu a fost analizată în funcție de dreptul legal de

deducere a TVA la data angajării costurilor.

Sub aspectul

calculării TVA datorate peste prețul contractual, s-a învederat că instanța de

fond nu a ținut cont de argumentele prezentate de recurenții-reclamanți și nici

de concluziile raportului de expertiză contabilă în ceea ce privește

necesitatea calculării TVA-ului prin procedeul sutei mărite, urmând ca TVA să

fie inclusă în prețul de vânzare, și nu adăugată la preț.

Ca argument au fost

invocate dispozițiile pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora,

pentru determinarea cotei de 19% se aplică procedeul sutei mărite, respectiv 19

x 100/119 atunci când prețul de vânzare include și taxa și, de regulă, prețul

include taxa în cazul livrărilor de bunuri direct către populație, pentru care

nu este necesară emiterea unei facturi, precum și în situația în care, prin

natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale, prețul include și

taxa.

Această modalitate

s-a arătat că a fost confirmată prin Circulara nr. 430.669 din 31 martie 2010

emisă de Direcția Generală de Coordonare a Inspecției Fiscale din cadrul

Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care s-a precizat că, dacă în

contractul de vânzare-cumpărare nu se precizează nimic referitor la TVA, se

consideră că prețul include TVA și nu trebuie adăugată la preț.

Prin calificarea

operațiunilor efectuate ca fiind taxabile, s-a învederat că a fost încălcat

principiul neutralității măsurilor fiscale prevăzut de pct. 7 din Directiva

2006/112/CEE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, conform

căruia sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar și în cazul în

care cotele și scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în

domeniul concurenței, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru,

bunurile și serviciile similare să suporte aceeași sarcină fiscală, indiferent

de lungimea lanțului de producție și de distribuție.

Prin urmare, singura

interpretare care se poate da operațiunii este că prețul încasat de vânzător

conține și TVA, și deci doar la acest preț final s-ar fi încheiat tranzacția

dacă ambele părți ar fi cunoscut la data vânzării obligația de plată a taxei.

Din acest motiv, s-a

arătat că prevederile Deciziei nr. 2/2001 a Comisiei Fiscale Centrale, aprobată

prin Ordinul nr. 1873 din 12 aprilie 2011 emis de Ministerul Finanțelor

Publice, nu sunt incidente în cauză, cu atât mai mult cu cât acestea au doar

rol de îndrumare în aplicarea unitară a normelor fiscale, fără posibilitatea de

a adăuga sau completa legea și normele metodologice.

Cu privire la

aplicarea cotei reduse de TVA, recurenții au susținut că trebuia calculată cota

de 5%, chiar dacă declarația pe propria răspundere a fost prezentată ulterior

tranzacției, dat fiind că numai de la data modificării normelor metodologice

prin H.G. nr. 1620/2009 s-a prevăzut formalitatea ca declarația să fie depusă

la data semnării contractului.

Conform dispozițiilor

pct. 23 alin. (8), (9), (10) din H.G. nr. 44/2004 de explicitare a art. 140

alin. (2

1

) din Legea nr. 571/2003, singura condiție impusă pentru

aplicarea cotei de 5% este existența declarației pe propria răspundere a

cumpărătorului.

Cu privire la dreptul

de deducere a TVA de la data angajării costurilor, s-a susținut că în mod

eronat prima instanță a considerat că acest drept nu a constituit obiectul

controlului, deși contestându-se baza de impunere stabilită prin Decizia nr.

6390 din 25 mai 2010 s-a solicitat implicit diminuarea acesteia cu TVA pe care

recurenții aveau dreptul să o deducă.

Ca argumente în

favoarea reducerii TVA de plată cu TVA deductibilă s-au invocat următoarele:

- art. 152 alin. (6)

C. fisc. (varianta în vigoare în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2009) a

prevăzut că, dacă persoana impozabilă nu solicită înregistrarea în scopuri de

TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind

taxa de plată și accesoriile aferente de la data la care ar fi trebuit să fie

înregistrată în scopuri de TVA;

- taxa de plată se

calculează după algoritmul taxa colectată minus TVA de dedus și prin aplicarea

acestui algoritm, expertul contabil a stabilit că TVA de plată este în sumă de

294.940 RON, și nu în sumă de 855.833 RON, cum au calculat organele de control;

- modificarea

normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal nu poate aduce atingeri

dispozițiilor art. 152 alin. (6) C. fisc., care prevăd în continuare noțiunea

de taxă de plată, și nu taxă colectată;

- art. 145 C. fisc.

prevede că dreptul de deducere intervine de la data achiziționării bunurilor și

serviciilor (nu de la data înregistrării în scopuri de TVA), astfel că în mod

nelegal s-a recunoscut în mod retroactiv doar obligația de plată a TVA, nu și

dreptul de deducere.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând actele și

lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs pentru următoarele

considerente:

de drept relevante

Prin Decizia de

impunere nr. 6.390 din 25 mai 2010, menținută prin Decizia nr. 92 din 19 iulie

2010 emisă de D.G.F.P. a județului Sibiu a fost stabilită obligația

recurenților-reclamanți de a plăti la bugetul de stat suma de 1.327.629 RON,

reprezentând TVA stabilită suplimentar și majorări de întârziere aferente

pentru un număr de 61 de tranzacții care reprezintă livrări de apartamente

efectuate în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

Legalitatea celor

două decizii contestate a fost corect constatată de către prima instanță sub

aspectul existenței obligației recurenților-reclamanți de a plăti TVA aferentă

operațiunilor de vânzare-cumpărare de construcții noi și terenuri în perioada

supusă verificării, cu majorările de întârziere aferente.

Astfel, se reține că,

potrivit dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, pe întreaga

perioadă supusă verificării fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind

livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul

României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, în

sensul definit la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea

serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127

alin. (2).

Reglementarea

cuprinsă în art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. definește persoana impozabilă ca

fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent

de loc, activități economice de natura celor menționate la alin. (2), oricare

ar fi scopul sau rezultatul acestei activități și prevede că reprezintă o

activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în

scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Aceste dispoziții

legale au fost în mod corect interpretate și aplicate de instanța de fond,

reținându-se că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe

o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu

constituie prin ea însăși o activitate economică.

Concluzia primei

instanțe este în conformitate cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva

nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care

în privința statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă, a

statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării

bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de

un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1)

din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o

activitate economică și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă

(Curtea de Justiție a Uniunii Europene, Hotărârea din 15 septembrie 2011,

cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10).

În consecință, nu

poate fi reținut motivul din recurs prin care s-au încălcat dispozițiile art.

148 alin. (2) din Constituție privind aplicarea cu prioritate a dreptului

comunitar atunci când se constată că dreptul intern nu respectă normele

comunitare.

Prevederile H.G. nr.

1620/2009, invocate de către recurenți ca argument în susținerea acestui prim

motiv de recurs, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, întrucât

acestea au fost adoptate în aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc., organizând

executarea în concret a legii, prin explicitarea sensului normei referitoare la

noțiunea de venit cu caracter de continuitate.

De altfel, chiar

recurenții afirmă în dezvoltarea criticii formulate că prevederile H.G. nr.

1620/2009 aduc clarificările necesare și suficiente pentru definirea

activității cu caracter de continuitate și, în consecință, nu reprezintă o

reglementare nouă, diferită de cea în vigoare până la data de 31 decembrie

2009.

Pentru aceleași considerente,

se reține că în mod întemeiat prima instanță a respins prin Încheierea din 13

martie 2012 cererea recurenților-reclamanți de sesizare a Curții Europene de

Justiție pentru pronunțarea unei hotărâri asupra recursului prejudicial.

Recurenții au criticat în mod neîntemeiat și interpretarea dată de judecătorul

fondului dispozițiilor pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, pentru

locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2) lit. c) C. fisc., conform cărora

vânzătorul poate aplica o cotă de TVA de 5% în cazul în care cumpărătorul va

prezenta o declarație pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care

să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit.

c) C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea cotei de TVA

de 5%.

Pentru a clarifica

tratamentul fiscal aplicabil în cazul în care declarația pe propria răspundere

autentificată la notar este întocmită ulterior semnării contractului de

vânzare-cumpărare, Direcția legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului

Finanțelor Publice a emis Adresa nr. 340.785 din 28 mai 2010, precizând că,

dacă faptul generator a intervenit înainte de data autentificării de către

notar a declarației pe proprie răspundere prevăzute la pct. 23 alin. (9) din

normele metodologice, vânzătorul va factura operațiunea respectivă cu cota de

19%, având în vedere că, la data transferului dreptului de proprietate nu erau

îndeplinite toate condițiile impuse de art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 și 2

C. fisc. pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.

Prin urmare, condiția

esențială de aplicare a cotei de TVA de 5% este ca declarația pe proprie

răspundere autentificată la notar, prevăzută la pct. 23 alin. (9) din normele

metodologice, să fie întocmită anterior sau la data faptului generator,

respectiv la data transferului dreptului de proprietate asupra imobilului, așa

cum în mod judicios s-a reținut și în hotărârea primei instanțe.

Nu se poate reține

nici apărarea recurenților-reclamanți privind încălcarea principiului certitudinii

impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc. întrucât legislația în vigoare în

perioada pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale contestate a definit în

mod clar și neechivoc noțiunea de persoană impozabilă, incluzând în sfera de

aplicare a TVA și activitatea de vânzare a apartamentelor, care constituie o

activitate economică în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.

Instanța de fond a

interpretat corect și dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.,

întrucât activitatea desfășurată de recurenții-reclamanți se încadrează în

excepția de la scutirea de plata TVA, atât timp cât aceștia ar fi avut dreptul

de deducere a TVA, dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, conform art.

152 C. fisc.

Raportat la situația

de fapt dovedită în cauză, judecătorul fondului a constatat în mod întemeiat că

recurenții-reclamanți au dobândit calitatea de persoane impozabile începând cu

data de 23 martie 2007, când s-a obținut primul certificat de urbanism, având

obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA până la data de 10 ianuarie

2008, plafonul de scutire fiind depășit la 31 decembrie 2007, prin realizarea

unei cifre de afaceri de 740.831 RON, compusă din avansurile încasate anterior

transferului realizate în această perioadă și să devină plătitori de TVA

începând cu data de 1 februarie 2008.

Sub același aspect,

în hotărârea atacată s-a reținut în mod judicios că prima instanță nu a fost

legal sesizată să se pronunțe asupra dreptului de deducere a TVA aferentă

operațiunilor supuse verificării, întrucât acesta nu a constituit obiectul

celor două decizii contestate, iar recurenții-reclamanți nu au dovedit

depunerea în condițiile prevăzute de lege a unei cereri pentru exercitarea

dreptului de deducere.

Recursul este

întemeiat și urmează să fie admis pentru motivul de recurs prin care s-a

criticat modalitatea în care s-a reținut că trebuia să se calculeze TVA

datorată și majorările de întârziere aferente.

Motivele de

nelegalitate vizând modalitatea de determinare a TVA de plată nu au fost

analizate în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie

2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și cu jurisprudența

Curții Europene de Justiție, prin care s-a statuat că principiul de bază constă

în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai

consumatorul final și, în consecință, baza de impozitare a TVA-ului care

trebuie percepută de autoritățile fiscale nu poate fi mai mare decât

contraprestația plătită efectiv de consumatorul final.

Astfel, se reține că,

în temeiul art. 11, A, alin. (1), lit. a) din a șasea directivă, baza de

impozitare în teritoriul unui stat este constituită pentru toate livrările de

bunuri din tot ceea ce formează contraprestația obținută sau care urmează să

fie obținută de către furnizor de la cumpărător.

Curtea Europeană de

Justiție a stabilit că această contraprestație constituie valoarea subiectivă,

adică percepută în mod real în fiecare caz concret, și nu o valoare estimată

după criterii obiective (Hotărârile din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours

Cosmetics, 230/87, Rep. P. 6365, pct. 16 și din 27 martie 1990, Boots Company,

C - 126/1988, Rep. p. I - 135, pct. 19).

De asemenea, în

Hotărârea din 1 aprilie 1982, Hong-Kong Trade (89/81, Rep. p. 1277, pct. 6),

Curtea a estimat că reiese din Prima Directivă 67/227/CEE din 11 aprilie 1967

privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra

de afaceri că unul din principiile de bază ale sistemului taxei pe valoarea

adăugată este neutralitatea, în sensul că în fiecare țară mărfurile

asemănătoare suportă aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului

de producție și distribuție. Acest principiu de bază explică rolul și

obligațiile plătitorilor de impozit în mecanismul instaurat pentru perceperea

TVA-ului.

Având în vedere în

fiecare caz mecanismul taxei pe valoarea adăugată, funcționarea sa și rolul

intermediarilor, Curtea a reținut că administrația fiscală nu poate percepe în

definitiv o sumă mai mare decât cea plătită de consumatorul final. Prin urmare,

nu ar fi în conformitate cu directiva a șasea ca baza de impozitare folosită

pentru calcularea TVA-ului pe care trebuie să-l plătească furnizorul, în

calitate de contribuabil, să fie mai mare decât suma pe care acesta o primește

în final, pentru că nu s-ar respecta principiul neutralității TVA-ului cu

privire la contribuabili, din care face parte și furnizorul (Hotărârea din 24

octombrie 1996 în cauza Elida Gibbs Ltd, C - 317/1994).

Referitor la

modalitatea de determinare a TVA, în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată

în cauzele conexe C - 249/12 și C - 250/12, Curtea a stabilit că Directiva

2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006, în special art. 73 și 78, trebuie

interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți

fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul

bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată

datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat,

în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor

taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând

deja taxa pe valoarea adăugată.

Față de caracterul

general obligatoriu și cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea

Europeană de Justiție devine evident că este lipsită de relevanță juridică în

prezenta cauză Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, cu atât mai mult

cu cât aceasta nu a fost reținută în argumentația de drept a primei instanțe.

În considerarea

motivelor care au fost expuse, se constată că se impune stabilirea în mod cert

a obligațiilor fiscale datorate de recurenții-reclamanți în perioada supusă

verificării cu titlul de TVA colectată și majorările de întârziere aferente,

prin administrarea unei noi expertize contabile, în raport de concluziile

căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

Pe calea expertizei

contabile, se va proceda la determinarea TVA colectată prin aplicarea

procedeului sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele

metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004,

precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție

efectuată de recurenții-reclamanți în perioada care a făcut obiectul inspecției

fiscale.

În vederea

administrării acestei probe necesare pentru corecta stabilire a cuantumului

debitelor reprezentând TVA colectată și accesorii aferente, Înalta Curte va

admite prezentul recurs, va casa hotărârea primei instanțe și va dispune

trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Curți și temeiul juridic al acesteia

În temeiul art. 20

din Legea nr. 554/2004 și art. 313 C. proc. civ., Înalta Curte va admite

prezentul recurs, va casa sentința atacată și va dispune trimiterea cauzei spre

rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de S.S. și S.C.M. împotriva Sentinței nr. 123 din 27 martie 2012 a

Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 5 februarie 2014.

Procesat

de GGC - AZ