Decizia nr. 481/2014 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia sub nr. 1297/57/2011, reclamantul D.N. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.G.F.P. Sibiu, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: (i) anularea Deciziei nr. 223 din 21 iunie 2011, prin care s-a respins contestația înregistrată la D.G.F.P. Sibiu sub nr. 4427 din 15 aprilie 2010; (ii) anularea Deciziei de impunere nr. 3400 din 22 martie 2010, prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sumă de 3.288.183 lei reprezentând T.V.A. și 2.381.165 lei reprezentând majorări de întârziere; (iii) obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată. Situația de fapt, în prezentarea rezumativă realizată de reclamant, este următoarea: Prin R.I.F. nr. 3399 din 22 martie 2010 și Decizia de impunere nr. 3400 din 22 martie 2010 emise de D.G.F.P. Sibiu s-a reținut, în urma inspecției fiscale, că reclamantul, în calitate de persoană fizică, a construit (începând cu anul 2005) și a înstrăinat (în perioada 2006-2009) o serie de imobile din patrimoniul personal astfel că, în considerarea caracterului repetitiv al construirii de ansambluri de locuințe, rezultă că acesta a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri pentru care dobândește calitatea de persoană impozabilă. În consecință, pentru operațiunile de vânzare de bunuri imobile, proprietate personală, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantului obligații privind T.V.A. și majorări de întârziere aferente perioadei 01 august 2006-30 octombrie 2009. Împotriva Deciziei de impunere nr. 3400 din 22 martie 2010 a formulat contestație, care a fost respinsă prin Decizia nr. 223 din 21 iunie 2011 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. Motivele de nelegalitate privind actele administrative fiscale sunt, în opinia reclamantului, următoarele: A. C. fisc., de la intrarea în vigoare (01 ianuarie 2004) și până la 01 ianuarie 2010 nu a reglementat situația în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al T.V.A. De asemenea, până la 01 ianuarie 2010, nici C. fisc. și nici Normele de aplicare a acestuia nu au definit noțiunea de „caracter de continuitate”, în cazul obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoanele fizice. Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoanele fizice este definit numai de H.G. nr. 1620/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010, dar această prevedere nu poate fi aplicată retroactiv, pentru anii 2006-2009, când reclamantul a procedat la vânzarea imobilelor. B. Stabilirea de obligații fiscale constând în T.V.A. și majorări de întârziere pentru vânzarea, în anii 2006-2009, de imobile din patrimoniul personal încalcă principiile certitudinii și eficienței impunerii prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. b) și d) din C. fisc. C. Vânzarea-cumpărarea de imobile este o operațiune civilă și nu comercială, prin raportare la prevederile art. 1294 și urm.C. civ. și art. 3 C. com. D. Calcularea T.V.A. și a majorărilor de întârziere este eronată, întrucât pentru vânzarea de locuințe din anul 2007 nu datorează T.V.A., operațiunea fiind scutită de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. În plus, în mod greșit organul fiscal a aplicat cota standard de 19% asupra prețului declarat în contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu persoane fizice și efectiv încasat de reclamant. În speță, s-a procedat la vânzarea de imobile proprietate personală către persoane fizice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare reglementate de C. civ., pentru care nu a fost necesară emiterea facturii, ca document justificativ. Prin urmare, procedeul corect ce se impunea a fi aplicat, în situația în care s-ar fi datorat T.V.A. ar fi fost cel al sutei mărite, procedeu descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. E. Organul fiscal și-a exercitat atribuțiile încălcând principiul bunei - credințe prevăzut de art. 12 C. proc. fisc., în condițiile în care inspecția fiscală s-a finalizat după 2 ani de la data emiterii avizului de inspecție fiscală nr. 58911/18 februarie 2008, împrejurare ce a condus la acumularea de majorări de întârziere în valoare de 2.381.165 lei.

Apărările formulate în cauză Pârâta D.G.F.P. Sibiu a solicitat, prin întâmpinare, respingerea cererii reclamantului ca netemeinică și nelegală, cu consecința menținerii Deciziei nr. 223 din 21 iunie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 3400 din 22 februarie 2010.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 153 din 24 aprilie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia s-a dispus respingerea acțiunii formulate de reclamantul D.N., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și D.G.F.P. Sibiu, ca neîntemeiată. Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în considerentele relevante ale hotărârii, următoarele: Prin R.I.F. din 22 februarie 2010 s-a reținut că, în perioada 01 ianuarie 2005 - 30 octombrie 2009, în baza unui număr de 4 autorizații de construire emise de Primăria Sibiu, reclamantul a construit și a vândut un număr de 98 apartamente, 2 spații comerciale, 21 de boxe subsol și 50 de locuri de parcare. Întrucât, în cursul lunii iunie 2006, cifra de afaceri realizată de reclamant a depășit plafonul de scutire de 200.000 lei, organele fiscale au considerat că reclamantul avea obligația de a se înregistra în scopuri de T.V.A., iar începând cu data de 10 august 2006, acesta a devenit plătitor de T.V.A. Urmare a acestor constatări a fost emisă Decizia de impunere nr. 3400/2010, prin care s-au stabilit obligații fiscale constând în T.V.A. în valoare de 3.288.183 lei, pentru perioada 01 ianuarie 2005-31 octombrie 2009, și majorări de întârziere aferente în valoare de 2.381.165 lei. Contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca nefondată prin Decizia nr. 223/2011 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. În mod neîntemeiat reclamantul susține că, anterior datei de 01 ianuarie 2010, nu exista cadrul legal pentru aplicarea T.V.A. în cazul activităților de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice. Potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantului, intră în sfera de aplicare a T.V.A. livrările de bunuri și prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Art. 127 alin. (1) din C. fisc. definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Activitățile economice sunt definite de art. 127 alin. (2) din C. fisc. ca fiind activitățile ce cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Din cele expuse rezultă că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică. Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. În acest sens a decis Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 - Slaby și Kuc, atunci când a interpretat noțiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva nr. 2006/112. În speță, reclamantul a achiziționat terenuri pe care a edificat locuințe în scopul vânzării pentru obținerea de profit, comportându-se ca un veritabil antreprenor, independent de formalitățile ce trebuiau realizate pentru înregistrarea sa ca și comerciant. Prin urmare, activitatea desfășurată de reclamant este o activitate comercială, nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activității de construire de locuințe colective compartimentate în apartamente, așa încât valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă. În ceea ce privește baza impozabilă, aceasta se compune din prețul de vânzare în condițiile în care reclamantul nu a făcut dovada că a avut vreo convenție în sensul că T.V.A.-ul aferent vânzării să fie inclus în prețul de vânzare. Apărarea reclamantului potrivit căreia în contractele de vânzare-cumpărare prețul coincide cu prețul final, astfel că acesta include și T.V.A., ar fi trebuit dovedită în sensul stabilirii exprese în contractele de vânzare-cumpărare a modului de aplicare a T.V.A. Chiar dacă vânzările s-au realizat către persoane fizice, iar acestea din urmă nu au drept de deducere a T.V.A. și deci nici interesul de a prevedea expres că prețul achitat include sau nu T.V.A., reclamantul, în calitatea sa de comerciant, avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA și de a colecta acest T.V.A., respectiv și interesul de a reglementa prin contracte modul în care se aplică și se calculează T.V.A. În condițiile în care în contractele de vânzare-cumpărare nu s-a stabilit că prețul include T.V.A., instanța nu poate prezuma acest lucru, astfel că T.V.A. stabilită suplimentar a fost corect calculată de organul fiscal prin aplicarea procentului de 19% la prețul încasat de reclamant. Susținerile reclamantului privitoare la încălcarea de către organul fiscal a principiului bunei - credințe nu pot fi reținute, întrucât data de începere a inspecției fiscale a fost amânată de două ori urmare a cererilor reclamantului înregistrate din 13 mai 2008 și din 09 noiembrie 2009, iar în perioada 10 martie 2010-16 martie 2010 inspecția fiscală a fost suspendată în temeiul art. 2 lit. b) din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 14/2010.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 153 din 24 aprilie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamantul D.N., susținând că este nelegală și netemeinică, pentru următoarele motive: 4.1. Instanța de fond a pronunțat hotărârea recurată cu încălcarea principiilor certitudinii impunerii și neretroactivității legii, apreciind eronat că și anterior datei de 01 ianuarie 2010 exista cadrul legal pentru aplicarea T.V.A. în cazul activității de înstrăinare de bunuri imobile de către persoanele fizice. În dezvoltarea acestui motiv de recurs, s-a arătat că instanța de fond nu a identificat pentru fiecare operațiune desfășurată de reclamant regimul juridic aplicabil, în funcție de norma fiscală în vigoare la data operațiunii. Astfel, până la data de 01 ianuarie 2004 vânzarea de locuințe proprietate personală a fot exclusă în mod explicit din sfera activităților economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din C. fisc., împrejurare ce rezultă din interpretarea art. 127 alin. (2) partea finală din C. fisc. și a pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., în forma existentă anterior modificărilor aduse prin H.G. nr. 1861 din 21 decembrie 2006, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2007. Începând cu data de 01 ianuarie 2007, prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. au preluat identic în legislația națională dispozițiile art. 9 alin. (1) parag. al doilea din Directiva nr. 112/2006/ CE, care se referă la persoane fizice sau juridice autorizate să efectueze fapte de comerț. Prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010, a fost introdus la art. 127 alin. (2) 1 , cu următorul cuprins: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persane impozabile sunt explicitate prin norme”. Prevederile legale menționate nu pot opera retroactiv, pentru perioada supusă controlului, ci numai pentru viitor, adică de la data de 01 ianuarie 2010. 4.2. Instanța de fond a interpretat eronat prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., în vigoare în anul 2007. Din aceste prevederi legale rezultă că numai persoana impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să își exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei este exceptată de la scutirea de T.V.A., pentru vânzările din anul 2007. Reclamantul este scutit de T.V.A. pentru vânzările din anul 2007, deoarece nu a dedus T.V.A. pentru achizițiile de materiale și servicii și nici nu ar fi avut dreptul să deducă T.V.A., nefiind înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. Dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. au fost modificate prin O.U.G. nr. 106/2007, iar instanța de fond a aplicat aceste dispoziții legale, în vigoare din 2008, pentru vânzările de imobile efectuate în 2007. 4.3. Instanța de fond a apreciat în mod greșit că T.V.A. colectată aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de reclamant a fost corect calculată de organul fiscal, respectiv că „baza impozabilă se compune din prețul de vânzare”. Potrivit dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., „prețul include taxa, în cazul livrărilor de bunuri și / sau servicii direct către populație”. În speță, reclamantul a efectuat vânzarea de imobile proprietate personală către persoane fizice, în baza unor contracte de vânzare cumpărare reglementate de C. civ. pentru care nu a fost necesară emiterea facturii, ca document justificativ. Taxa pe valoarea adăugată este neutră, se achită de cumpărător și, în cazul unei persoane fizice care achiziționează un bun, este inclusă în prețul plătit. Prin urmare, în situația în care s-ar fi datorat T.V.A., se impunea a fi aplicat procedeul sutei mărite, procedeu descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. Hotărârea instanței de fond intră în contradicție cu principiile fundamentale ale T.V.A., respectiv cu principiul neutralității T.V.A. și a faptului că T.V.A. se achită de către consumatorul final ( a se vedea în acest sens, Hotărârea C.J.U.E. în cauza C-317/1994).

Apărările formulate de intimatele-pârâte A.J.F.P. Sibiu și D.G.R.F.P. Brașov Prin întâmpinarea înregistrată la instanță la data de 17 ianuarie 2014, intimatele-pârâte au solicitat respingerea recursului declarat de reclamant, ca nefondat, și menținerea sentinței civile nr. 153 din 24 februarie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, ca fiind legală și temeinică. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce urmează. 1. Argumente de fapt și de drept relevante 1.1.În mod legal prima instanță a reținut în sarcina reclamantului obligația de plată a T.V.A. și a majorărilor de întârziere aferente, pentru tranzacțiile efectuate în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 octombrie 2009, constând în vânzări de construcții noi sau părți ale acestora. Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă verificării fiscale, în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plata pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Art. 127 alin. (1) definește persoana impozabilă ca fiind „orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul său rezultatul acestei activități”. În accepțiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică și „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”. Dispozițiile legale evidențiate au fost în mod corect interpretate și aplicate de prima instanță, care a reținut că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică. În acest sens, este pertinentă și concludentă trimiterea pe care prima instanță a făcut-o la jurisprudența C.J.U.E., cu privire la statutul fiscal al persoanei fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în care s-a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă (C.J.U.E., Hotărârea din data de 15 septembrie 2011, cauzele conexe C-180/ și C-181/10). Raportând cele statuate de Curtea de Justiție la situația de fapt din speța supusă judecății, se constată că activitatea desfășurată de reclamant în perioada 01 octombrie 2005-31 octombrie 2009 este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care nu este vorba despre operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, derulată pe parcursul unei perioade de aproximativ 5 ani și materializată în tranzacții de bunuri imobile, respectiv 98 de apartamente - construcții noi, 2 spații comerciale, 21 boxe subsol și 50 de locuri de parcare. Prevederile pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în redactarea existentă până la data de 01 ianuarie 2007, la care face referire recurentul, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, întrucât acestea au fost adoptate în aplicarea art. 127 alin. (2) din C. fisc., organizând executarea în concret a legii prin explicarea a ceea ce nu reprezintă, în sensul normei legale, venit cu caracter de continuitate. De asemenea, prevederile O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la data de 01 ianuarie 2010 nu afectează legalitatea sentinței recurate, întrucât acestea nu erau în vigoare în perioada ce a făcut obiectul verificării fiscale și nici nu au fost reținute de prima instanță în fundamentarea hotărârii pronunțate. În plus, aceste dispoziții legale, prin care se completează art. 127 alin. (2) cu alin. (2) 1 , nu instituie situații noi în care persoanele fizice să fie considerate persoane impozabile, ci prevăd că situațiile la care se referă alin. (1) și (2) vor fi explicitate prin norme. În privința dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., forma în vigoare în anul 2007, de care se prevalează recurentul, Înalta Curte constată că interpretarea primei instanțe este corectă, întrucât activitatea desfășurată de reclamant se încadrează în excepția de la scutirea de plata T.V.A., atât timp cât acesta ar fi avut dreptul de deducere a T.V.A., dacă s-ar fi înregistrat ca plătitor de T.V.A. conform art. 152 din C. fisc., neîndeplinirea obligației de înregistrare fiind imputabilă exclusiv acestuia. 1.2. Referitor la modalitatea de determinare a T.V.A., susținerile recurentului se impun a fi analizate prin raportare la cele statuate recent de Curtea de Justiție, în Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, prin care s-au stabilit următoarele: „Directiva nr. 2006/112/ CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată”. În considerarea caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv a interpretării date de Curtea de Justiție, devine absolut necesară administrarea în cauză a probei cu expertiza contabilă, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente. Pe calea expertizei contabile se va proceda la determinarea cuantumului T.V.A. prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamant în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale. Cum administrarea probei cu expertiza este inadmisibilă în recurs, pentru a asigura dublul grad de jurisdicție prevăzut de lege în materia contenciosului administrativ, precum și toate garanțiile procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, soluția pe care Înalta Curte este chemată să o pronunțe nu poate fi decât casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (5) C. proc. civ. și art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul D.N., va casa sentința civilă nr. 153 din 24 aprilie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.