ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3539/2015

Decizia nr. 3539/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia sub nr. x/57/2011, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

- anularea deciziei nr. 223 din 21 iunie 2011, prin care s-a respins contestația înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu sub nr. 4427 din 15.04.2010;

- anularea deciziei de impunere nr. 3400 din 22 martie 2010, prin care s-au stabilit obligații suplimentare de plată în sumă de 3.288.183 lei reprezentând TVA și 2.381.165 lei reprezentând majorări de întârziere;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Motivând acțiunea, reclamantul a arătat că, prin raportul de inspecție fiscală nr. 3399 din 22 martie 2010 și decizia de impunere nr. 3400 din 22 martie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu s-a reținut, în urma inspecției fiscale, că acesta, în calitate de persoană fizică, a construit (începând cu anul 2005) și a înstrăinat (în perioada 2006-2009) o serie de imobile din patrimoniul personal astfel că, în considerarea caracterului repetitiv al construirii de ansambluri de locuințe, rezultă că acesta a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri pentru care dobândește calitatea de persoană impozabilă.

Astfel, pentru operațiunile de vânzare de bunuri imobile, proprietate personală, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantului obligații privind TVA și majorări de întârziere aferente perioadei 01.08.2006-30.10.2009.

Contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 3400 din 22 martie 2010 a fost respinsă prin decizia nr. 223 din 21 iunie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Ca motive de nelegaliate privind actele administrative fiscale, reclamantul a susținut următoarele:

A. Codul fiscal, de la intrarea în vigoare (01.01.2004) și până la 01.01.2010 nu a reglementat situația în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA.

De asemenea, până la 01.01.2010, nici Codul fiscal și nici Normele de aplicare a acestuia nu au definit noțiunea de „caracter de continuitate”, în cazul obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoanele fizice.

Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoanele fizice este definit numai de H.G. nr. 1620/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, dar această prevedere nu poate fi aplicată retroactiv, pentru anii 2006-2009, când reclamantul a procedat la vânzarea imobilelor.

B. Stabilirea de obligații fiscale constând în TVA și majorări de întârziere pentru vânzarea, în anii 2006-2009, de imobile din patrimoniul personal încalcă principiile certitudinii și eficienței impunerii prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. b) și d) C. fisc.

C. Vânzarea-cumpărarea de imobile este o operațiune civilă și nu comercială, prin raportare la prevederile art. 1294 și urm. C. civ. și art. 3 C. com.

D. Calcularea TVA și a majorărilor de întârziere este eronată, întrucât pentru vânzarea de locuințe din anul 2007 nu datorează TVA, operațiunea fiind scutită de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

În plus, în mod greșit organul fiscal a aplicat cota standard de 19% asupra prețului declarat în contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu persoane fizice și efectiv încasat de reclamant.

În speță, s-a procedat la vânzarea de imobile proprietate personală către persoane fizice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare reglementate de C. civ., pentru care nu a fost necesară emiterea facturii, ca document justificativ.

Prin urmare, procedeul corect ce se impunea a fi aplicat, în situația în care s-ar fi datorat TVA ar fi fost cel al sutei mărite, procedeu descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

E. Organul fiscal și-a exercitat atribuțiile încălcând principiul bunei-credințe prevăzut de art. 12 C. proc. civ., în condițiile în care inspecția fiscală s-a finalizat după 2 ani de la data emiterii avizului de inspecție fiscală nr. 58911 din 18 februarie 2008, împrejurare ce a condus la acumularea de majorări de întârziere în valoare de 2.381.165 lei.

Apărările formulate în cauză

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea cererii reclamantului ca netemeinică și nelegală, cu consecința menținerii deciziei nr. 223 din 21 iunie 2011 și a deciziei de impunere nr. 3400 din 22 februarie 2010.

Hotărârile pronunțate în cele două cicluri procesuale

Curtea de Apel Alba Iulia, prin sentința civilă nr. 153 din 24 aprilie 2012, a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în considerentele relevante ale hotărârii, următoarele:

Prin raportul de inspecție fiscală nr. 3399 din 22.02.2010 s-a reținut că în perioada 01.01.2005-30 octombrie 2009, în baza unui număr de 4 autorizații de construire emise de Primăria Sibiu reclamantul a construit și a vândut un număr de 98 de apartamente, 2 spații comerciale, 21 de boxe subsol și 50 de locuri de parcare.

Întrucât, în cursul lunii iunie 2006, cifra de afaceri realizată de reclamant a depășit plafonul de scutire de 200.000 lei, organele fiscale au considerat că reclamantul avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, iar începând cu data de 10.08.2006, acesta a devenit plătitor de TVA.

Urmare a acestor constatări a fost emisă decizia de impunere nr. 3400/2010, prin care s-au stabilit obligații fiscale constând în TVA în valoare de 3.288.183 lei, pentru perioada 01.01.2005-31.10.2009, și majorări de întârziere aferente în valoare de 2.381.165 lei.

În mod neîntemeiat reclamantul a susținut că, anterior datei de 01.01.2010, nu există cadrul legal pentru aplicarea TVA în cazul activităților de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice.

Arată instanța că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică.

Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Argumentează că, în acest sens a decis Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 - Slaby și Kuc, atunci când a interpretat noțiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

Instanța a reținut că, în condițiile în care în contractele de vânzare-cumpărare nu s-a stabilit că prețul include TVA, nu poate prezuma acest lucru, astfel că TVA stabilită suplimentar a fost corect calculată de organul fiscal prin aplicarea procentului de 19% la prețul încasat de reclamant.

Susținerile reclamantului privitoare la încălcarea de către organul fiscal a principiului bunei-credințe nu pot fi reținute, întrucât data de începere a inspecției fiscale a fost amânată de două ori urmare a cererilor reclamantului înregistrate sub nr. 155903 din 13 mai 2008 și nr. 10921 din 09 noiembrie 2009, iar în perioada 10.03.2010-16.03.2010 inspecția fiscală a fost suspendată în temeiul art. 2 lit. b) din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 14/2010.

Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 153 din 24 aprilie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamantul A., susținând că este nelegală și netemeinică.

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ fiscal, prin decizia nr. 481 pronunțată în 04.02.2014 a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 153 din 24 aprilie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

S-a reținut în considerentele deciziei, referitor la modalitatea de determinare a TVA că susținerile recurentului se impun a fi analizate prin raportare la cele statuate recent de Curtea de Justiție în hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, prin care s-a statuat că dispozițiile din art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliul din 28 noiembrie 2006 trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebui considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de recupera de la dobânditor TVA solicitată de Administrația Fiscală, ca incluzând deja TVA.

În acest sens s-a apreciat necesară administrarea în cauză a probei cu expertiza contabilă pentru determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamant în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale.

Cum administrarea probei cu expertiza este inadmisibilă în recurs, pentru a asigura dublul grad de jurisdicție prevăzut de lege în materia contenciosului administrativ, precum și toate garanțiile procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, soluția pronunțată a fost casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Conchide arătând că raportând cele statuate de Curtea de Justiție la situația de fapt din speța supusă judecății, se constată că activitatea desfășurată de reclamant în perioada 01.10.2005-31.10.2009 este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127 alin. (2) C. fisc., în condițiile în care nu este vorba despre operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, derulată pe parcursul unei perioade de aproximativ 5 ani și materializată în tranzacții de bunuri imobile, respectiv 98 de apartamente - construcții noi, 2 spații comerciale, 21 boxe subsol și 50 de locuri de parcare.

Soluția în rejudecare.

Prin sentința nr. 283 din 3 decembrie 2014 Curtea de Apel Alba Iulia a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Agenția Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și a anulat în parte Decizia nr. 223 din 21 iunie 2011 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Decizia de impunere nr. 3400 din 22 februarie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Sibiu (în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov) până la concurența sumei totale de 4.764.157 lei, din care suma de 2.763.179 lei reprezentând TVA și suma de 2.000.978 lei reprezentând accesorii.

Totodată, a menținut deciziile atacate pentru suma de 2.763.179 lei reprezentând TVA pentru perioada septembrie 2006 - aprilie 2009 și pentru suma de 2.000.978 lei reprezentând accesorii.

Pentru a se pronunța astfel, instanța a reținut înainte de a proceda la rejudecarea cauzei, că limitele rejudecării constau, astfel cum au fost stabilite prin însăși decizia de casare, numai în examinarea legalității actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente.

Arată că toate celelalte aspecte criticate prin acțiunea formulată de reclamantul A. au fost examinate de instanța de control judiciar pe fond, netemeinicia acestora fiind stabilită cu autoritate de lucru judecat, conform considerentelor deciziei nr. 481 din 04 februarie 2014.

Astfel, instanța a reținut că în cauză s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză contabilă prin care s-a determinat cuantumul TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și cuantumul accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamant în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale.

Susține instanța că solicitarea pârâtei de înlăturare a concluziilor raportului de expertiză pentru motivul că nu s-a modificat Codul fiscal este neîntemeiată, având în vedere că Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, a stabilit următoarele:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată.

În fine, instanța a reținut că această decizie are caracter prioritar obligatoriu față de dispozițiile interne ale Codului fiscal, acțiunea reclamantului va fi admisă în parte, în sensul că deciziile contestate vor fi anulate până la concurența sumei totale de 4.764.157 lei, din care suma de 2.763.179 lei reprezentând TVA și suma de 2.000.978 lei reprezentând accesorii.

Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 283 din 3 decembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, au declarat recurs reclamantul A. și pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Reclamantul A. prin cererea de recurs formulată, solicită modificarea hotărârii în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată cu consecința anulării deciziei nr. 223 din 21 iunie 2011 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a Deciziei de impunere nr. 3400 din 22 februarie 2010 pentru obligațiile fiscale în sumă de 4.764.157 lei din care 2.763.179 lei reprezentând TVA pentru perioada septembrie 2006 aprilie 2009 și suma de 2.000.978 lei reprezentând accesorii.

Invocă motivul de recurs prevăzut art. 304 pct. 9 și solicită examinarea hotărârii în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ.

Susține în fapt că instanța de fond a pronunțat o hotărâre cu încălcarea principiului certitudinii impunerii și neretroactivității legii. Nu a identificat pentru fiecare operațiune desfășurată regimul juridic aplicabil în funcție de norma fiscală în vigoare la data operațiunii. Se precizează că anterior datei de 1 ianuarie 2010, Codul fiscal nu a reglementat suficient de clar și precis situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA. Astfel:

Până la data de 01.01.2007, art. 127 alin. (2) parte finală C. fisc. prevedea că: „(...) De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”, iar pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., prevedea că „Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală”. Aceste prevederi au fost modificate prin H.G. nr. 1861/2006, intrată în vigoare la 01.01.2007.

Prin urmare, până la data de 01.01.2007, vânzarea de locuințe proprietate personală a fost exclusă în mod explicit din sfera activităților economice prevăzute la art. 127, alin. (2) C. fisc.

Începând cu data de 01.01.2007, prevederile art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. au preluat identic în legislația națională dispozițiile art. 9 alin. (1) al doilea parag. din Directiva 112/2006/CE, care se referă la persoane fizice sau juridice autorizate să efectueze fapte de comerț.

Efectuarea în mod ocazional de activități din cele prevăzute la art. 9 alin. (1) al doilea parag. din Directiva 112/2006/CE este reglementată de art. 12 alin. (1) din Directivă. Acesta prevede că „statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează. în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la art. 9 alin. (1) al doilea parag. (...)”. Caracterul acestor prevederi este de recomandare pentru statele membre. Statul Român nu a înțeles să facă uz de această posibilitate decât prin O.U.G. nr. 109/2009.

Prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, a fost introdus un nou alin. Ia art. 127 C. fisc., respectiv alin. (2

1

), cu următorul cuprins:

„Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

Prevederile legale mai sus menționate nu pot opera retroactiv, pentru perioada supusă controlului, ci numai pentru viitor, adică de la data 01.01.2010.

Totodată, normele aprobate prin H.G. nr. 1620/2009, au fost date pentru aplicarea articolului nou introdus [alin. (2

1

)], iar nu pentru aplicarea dispozițiilor legale anterioare datei de 01.01.2010.

În motivarea Curții Europene de Justiție, pronunțată la data de 4 iunie 2009. În cauza C-102/08, la pct. 42, instanța comunitară reține: „Astfel, fiecare stat membru este obligat să transpună directivele într-un mod care respectă pe deplin cerințele de claritate și de certitudine a situațiilor juridice impuse de legiuitorul comunitar, în interesul persoanelor vizate stabilite în statele membre în acest scop, dispozițiile unei directive trebuie aplicate cu o forță de constrângere incontestabilă, precum și cu specificitatea. precizia și claritatea care se impun”.

În speță, Statul Român a încălcat acest principiu fundamental și are practici administrative lipsite de publicitate adecvată și contra intereselor persoanelor vizate. În mod evident, practica autorității fiscale se opune principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime și în general principiilor generale ale fiscalității.

Un prim argument îl constituie faptul că inspecția fiscală a început în anul 2008, conform avizului de inspecție fiscală nr. 58.911 din 18.02.2008 și a fost finalizată doar în anul 2010, după 2 ani, prin întocmirea raportului de inspecție fiscală cu nr. de înregistrare 3399 din 22 februarie 2010 și a deciziei de impunere cu nr. de înregistrare 3400 din 22 februarie 2010. ambele încheiate la data de 22.03.2010.

Un alt argument este acela că, împotriva deciziei de impunere cu nr. de înregistrare 3400 din 22 februarie 2010, a formulat contestație la data de 15.04.2010, iar decizia de soluționare a acesteia a fost emisă doar la data de 21.06.2011 la mai mult de un an de la data formulării contestației. În acest timp, prin adresa nr. 909031 din 21 octombrie 2010, organul fiscal competent cu soluționarea, a comunicat că „speța care privește tranzacții imobiliare efectuate de persoane fizice care nu s-au înregistrat in scopuri de TVA a fost inclusă pe ordinea de zi a Comisiei fiscale centrale. Prin urmare, până la emiterea unei soluții unitare în cadrul Comisiei fiscale centrale. Direcția generală de soluționare a contestațiilor nu poate emite decizia de soluționare”.

Mai critică hotărârea primei instanțe și pentru cuantumul accesoriilor invocând încălcarea principiului proporționalității făcând trimitere la hotărârea CJUE în cauza C-183/14 - Salomie și Oltean și susține culpa A.N.A.F. în întârzierea colectării TVA care timp de 2 ani deși a avut la îndemână toate mijloacele legale nu a procedat la colectarea taxei, iar prin atitudinea pe care a avut-o această instituție i-a creat convingerea că nu datorează TVA.

Pârâta D.G.R.F.P. Brașov prin cererea de recurs formulată solicită casarea hotărârii și în rejudecare respingerea acțiunii cu consecința menținerii actelor administrative contestate.

Susține în motivarea cererii de recurs că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 140 și art. 155 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobată prin H.G. nr. 44/2004.

În privința calculului TVA se arată că din actele și lucrările dosarului rezultă că intimatul-reclamant a efectuat livrări de apartamente construite în baza unor contracte de vânzare cumpărare autentificate de către notari publici pentru care în calitate de vânzător avea obligația emiterii unei facturi potrivit art. 155 alin. (7) C. fisc., situație exceptată de la regula potrivit căreia prețul include TVA în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație prevăzută pentru aplicarea procedeului sutei mărite.

La data emiterii deciziei de impunere, dispozițiile codului fiscal erau obligatorii și cu un conținut expres iar organele de inspecție fiscale au avut în vedere situația prevăzută la pct. 23 alin. (2) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare al C. fisc. aprobat prin H.G. nr. 44/2004 prin care se explicitează aplicarea art. 140 C. fisc., care face excepție de la regula aplicării procedeului sutei mărite în cazul reclamantului respectiv vânzătorul, care a dobândit calitatea de persoana impozabila, avea obligația sa emită facturi potrivit art. 155 alin. (7) C. fisc. prin natura operațiunilor efectuate, și anume vânzarea de bunuri imobile apartamente, potrivit prevederilor contractuale prețul de vânzare înscris în contracte nu include și TVA.

Din contractele de vânzare-cumpărare care reprezintă rezultatul activității economice a intimatului nu rezulta ca acesta a prezentat în susținerea aplicării procedeului sutei mărite mijloace de proba prin care sa dovedească ca, părțile au convenit ca TVA este inclusă în contravaloarea livrării, care reprezintă contrapartida obținută de persoana impozabila vânzătoare din partea cumpărătorului, iar intimatul-reclamant nu a făcut dovada imposibilității de a recupera de la dobânditor TVA stabilit de plata.

Mai mult decât atât, în condițiile în care prețul de vânzare-cumpărare a fost convenit între părți, iar orice modificare din cuprinsul contractului se face de către notarul public cu acordul părților, conform art. 88 din Legea nr. 36/1995 a notarilor publici și a activității notariale, iar expertul contabil nu este în drept să modifice prețul convenit între părți la data livrării și să determine TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite. Apreciază că instanța de fond a greșit când a admis calculul expertului și când a diminuat obligația fiscală suplimentară de TVA.

Drept urmare în mod greșit s-au validat concluziile expertizei contabile, așa că se impune a se retine că a fost determinată corect TVA colectată prin aplicarea cotei standard, în valoare de 3.288.183 lei TVA și accesorii de 2.382.165 lei, întrucât nu era îndeplinita condiția pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzuta de pct. 23 alin. (2) din normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G.nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, respectiv acest procedeu se aplică „atunci când prețul de vânzare include și taxa”.

A.N.A.F. prin cererea de recurs formulată invocă motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Pentru motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 susține existența unor motive contradictorii și în acest sens se arată că prin sentința recurată prima instanță a anulat actele administrative atacate până la concurența sumei de 4.764.157 lei, dar, totodată, a și menținut actele administrative pentru aceiași sumă.

Prin această soluție instanța de fond a ignorat concluziile expertului contabil B., evidențiate în raportul de expertiză prin care s-a stabilit că reclamantul datorează suma totală 4.764.157 lei din care suma de 2.763.179 lei reprezentând TVA și suma de 2.000.978 lei reprezentând accesorii.

În susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 se arată că instanța de fond și-a bazat întreaga motivare pe soluția pronunțată de C.J.U.E. în cauzele conexate C-249/12, C-250/12 fără a aprecia și motiva dacă în cazul la care se face trimitere este de natură a concluziona că TVA este inclusă în prețul de vânzare.

Potrivit hotărârii C.J.U.E. pronunțată în cauzele conexate C-249/12, C-250/12, TVA se consideră inclusă în prețul de vânzare cumpărare atunci când prețul a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv nu are posibilitatea de a recupera taxa de la dobânditor taxa pe valoare adăugată solicitată de administrația fiscală.

În cauză nu s-a dovedit că reclamantul s-a aflat în imposibilitatea de a recupera TVA de la dobânditor sau ă există un text de lege care să interzică reclamantului să recupereze TVA.

Se mai arată că în perioada ianuarie 2005-31 decembrie 2006 România nu a fost membru a Uniunii Europene și prin urmare pentru operațiunile realizate înainte de anul 2007 nici Directiva și nici Hotărârea C.J.U.E. nu pot produce efecte juridice.

Se mai invocă încălcarea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) și ale art. 137 și art. 140 și urm. din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. deoarece nu s-a observat de către instanța de fond că reclamantul în perioada ianuarie 2005-31 octombrie 2009 a încheiat un număr de 171 de tranzacții în valoare de 17.306.226 lei realizând venituri cu caracter de continuitate fără să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiunile impozabile în decursul unui an calendaristic.

Reclamantul ca persoană fizică impozabilă avea obligația să solicite înregistrarea în regim de TVA la organul fiscal competent începând cu data de 10 iulie 2006, data depășirii plafonului de 200.000 lei fiind din luna iunie 2006, iar acesta s-a înregistrat numai la data 1 noiembrie 2008.

În această situație au devenit aplicabile prevederile art. 152 alin. (6) C. fisc. potrivit cărora în situația în care organele de inspecție fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligației de a se înregistra ca plătitor de TVA în regim normal, după înregistrare au dreptul să solicite plata TVA pe care persoana înregistrată ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA și data la care înregistrarea a devenit efectivă.

Examinând sentința recurată în raport de motivele invocate, și în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ. instanța de control reține următoarele.

Hotărârea recurată a fost pronunțată în rejudecare ca urmare a admiterii prin decizia nr. 481 din 4 februarie 2014 pronunțată de Înalta Curte a recursului declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 153 din 24 aprilie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

În conformitate cu dispozițiile imperative cuprinse în art. 315 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorul fondului.

În acest sens, jurisprudența a statuat că în caz de casare cu trimitere, instanța care urmează să rejudece trebuie să procedeze numai în sensul și în limitele stabilite prin hotărârea instanței superioare, pentru rest cauza intrând în puterea lucrului judecat (decizia nr. 1268 din 8 martie 2012, secția a II-a civilă a Înaltei Curți de Casație și Justiție).

În speță, criticile formulate de reclamant și pârâți prin cererile de recurs vizează în cea mai mare parte statutul fiscal al persoanei fizice A. ca fiind sau nu persoană impozabilă plătitoare de TVA, însă sub acest aspect problema a fost dezlegată cu autoritate de lucru judecat prin Decizia de casare nr. 481 din 4 februarie 2014, în sensul că activitatea desfășurată de reclamant în perioada 1 octombrie 2005 - 31 octombrie 2009 este o activitate economică ce intră sub incidența art. 127 alin. (2) C. fisc.

Criticile vizând modalitatea de calcul a TVA depășesc de asemenea cadrul procesual stabilit prin decizia de casare atâta timp cât prin această decizie s-a dispus rejudecarea doar în vederea efectuării unei expertize contabile pentru stabilirea cuantumului obligațiilor fiscale prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În această situație, instanța de rejudecare nu mai poate stabili o altă modalitate de calcul sau administra alte probe. Dacă instanța de casare ar fi considerat de cuviință necesitatea administrării și a altor probe ar fi dispus ca atare.

Din moment ce s-a stabilit cu privire la o singură probă necesară a fi administrată, expertiza tehnică în specialitate financiar contabilă decizia fiind obligatorie pentru instanța în rejudecare, ar însemna că încuviințându-se și alte probe cu ocazia rejudecării decizia pronunțată după casare să fie nelegală.

În privința criticilor formulate de reclamant pentru accesorii, sens în care se susține încălcarea principiului proporționalității se constată nefondate aceste critici.

Conform principiului proporționalității, principiu integrat implicit conținutului normativ al drepturilor și libertăților prevăzute de Constituție, orice măsură luată trebuie să fie adecvată - capabilă și în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului; necesară,- adică nu depășește ceea ce nu este necesar pentru îndeplinirea scopului și proporțională respectiv corespunzătoare scopului urmărit. Scopul urmărit pentru stabilirea accesoriilor a fost acela de a responsabiliza disciplina și sancțiunea comportamentului fiscal culpabil a contribuabilului și este unul legitim. O atare măsură asigură stabilitatea raporturilor juridice apărând ca un corolar al necesității asigurării resurselor financiare necesare pentru bugetul de stat (vezi în acest sens Decizia Curții Constituționale nr. 270/2014 - pct. 20).

Prin stabilirea obligației de plată a accesoriilor în caz de întârziere în plata obligațiilor fiscale s-a urmărit respectarea de către contribuabil a dispozițiilor și obligațiilor de plată a creanțelor fiscale. În speță, este evident că reclamantul nu și-a îndeplinit obligațiile ce i-au revenit ca persoană fizică impozabilă plătitor de TVA culpa în nerespectarea obligațiilor îi aparține în exclusivitate astfel că trebuie să suporte consecințele legale concretizate prin suportarea obligațiilor fiscale accesorii calculate din ziua imediat următoare scadenței.

Nu se poate reține în sarcina organelor fiscale o atitudine de tergiversare în efectuarea controlului și emiterea deciziei de impunere deoarece reclamantul a fost acela care a solicitat în repetate rânduri amânarea efectuării inspecției fiscale, relevante în acest sens sunt adresele înregistrate sub nr. 155903 din 13 mai 2008 și nr. 10921 din 9 noiembrie 2009.

Sunt de asemenea nefondate criticile A.N.A.F. în sensul că hotărârea primei instanțe conține dispoziții contradictorii deoarece obligațiile fiscale stabilite prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sunt într-un cuantum mai mare decât cel reținut de către prima instanță respectiv de 3.288.183 lei TVA‚ 2.381.165 lei, accesorii cuantumul acestora fiind redus ca urmare a aplicării procedeului de calcul stabilit prin decizia de casare, diminuarea cuantumului obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrative contestate fiind motivată explicit în considerentele hotărârii recurate.

Toate aceste considerente conduc la concluzia că recursurile reclamantului și pârâților sunt nefondate urmând a fi respinse în condițiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 316 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamantul A., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 283 din 03 decembrie 2014 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 noiembrie 2015.