ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1504/2016

Decizia nr. 1504/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, sub Dosar nr. x/57/2011 reclamanții A. au solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a județului Sibiu, ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 254 din 24 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. a județului Sibiu, prin care a fost respinsă contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere din 28 aprilie 2011;

- anularea Deciziei de impunere din 28 aprilie 2011 emisă de D.G.F.P. a județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care s-au stabilit obligații suplimentare în sumă de 400.264 RON, reprezentând T.V.A., 230.379 RON majorări de întârziere și 60.040 RON penalități de întârziere;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii s-a arătat că O.U.G. nr. 106/2007 își produce efectele de la data intrării în vigoare, astfel că perioada pentru care se pot calcula obligații fiscale reprezentând TVA și accesorii este aferentă tranzacțiilor efectuate în intervalul 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2010.

Odată cu determinarea TVA-ului datorat reclamanta avea dreptul și la deducerea taxei aferente cheltuielilor legate de edificarea construcțiilor.

Organele fiscale au aplicat cota de TVA pornind de la premisa ca prețul de vânzare nu conține taxa realizând astfel un calcul eronat al cuantumului taxei.

În drept s-au invocat dispozițiile C. fisc., Legea nr. 73/2000, O.U.G. nr. 106/2007 și H.G. nr. 44/2004.

Pârâta a depus întâmpinare prin care solicită respingerea acțiunii, întrucât potrivit dispozițiilor art. 127 din C. fisc., reclamanta a desfășurat activități economice producătoare de venit, astfel ca era obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA. Calculul cuantumului taxei a fost corect realizat întrucât părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA astfel că devin aplicabile dispozițiile Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale.

Hotărârea și considerentele instanței de fond

Prin Sentința nr. 198 din 6 noiembrie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții A., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Sibiu prin succesor D.G.R.F.P. Brașov reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și, în consecință:

A anulat în parte Decizia nr. 254/2011 de soluționare a contestației și Decizia de impunere din 28 aprilie 2011 emisă de D.G.F.P. a județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală în sensul că a înlăturat obligația de plată a sumei de 89.486 RON T.V.A., respectiv 22.231 RON majorări de întârziere și 13.423 RON penalități de întârziere stabilită în sarcina reclamantei.

A menținut actele atacate pentru suma de 310.778 RON T.V.A., respectiv 208.048 RON majorări de întârziere și 46.617 RON, penalități de întârziere.

A obligat pârâta la plata sumei de 2.000 RON cu titlul de cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei.

Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Prin Raportul de Inspecție Fiscală din 28 aprilie 2011 încheiat de D.G.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală s-a reținut că în perioada 25 aprilie 2008 - 31 decembrie 2010 reclamanta A. a edificat, în baza unui număr de 3 autorizații de construire, un număr de 14 apartamente și 7 mansarde, acestea fiind vândute în perioada supusă inspecției fiscale în baza contractelor de vânzare-cumpărare, unor persoane fizice.

Vânzarea de către persoana fizică A. a imobilelor menționate a fost calificată ca fiind activitate economică cu caracter de continuitate, fiind operațiuni impozabile din punct de vedere al T.V.A.

Urmare a acestor constatări a fost emisă Decizia de impunere de către D.G.F.P. a județului Sibiu prin care s-a stabilit TVA suplimentară de 400.264 RON, pentru perioada 25 aprilie 2008 - 31 decembrie 2010, 230.379 RON majorări de întârziere și 60.040 RON penalități de întârziere;

Împotriva acesteia reclamanta a formulat contestație, în termenul impus de art. 207 din O.G. nr. 92/2003, iar prin Decizia nr. 254/2011 a D.G.F.P. Sibiu a fost respinsă contestația ca nefondată, astfel că, la data de 28 decembrie 2011, aceasta a sesizat instanța de contencios administrativ.

A reținut instanța de fond că, potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantei, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri și prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condițiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Aceste condiții trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiții din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, determină neîncadrarea operațiunii în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

În acest sens, a reținut prima instanță, că este fără îndoială că vânzarea unui număr de 19 de apartamente rezultate în urma construirii de către reclamantă, constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr. 571/2003, iar locul de livrare al bunurilor și prestare a serviciilor este considerat în România.

Cu privire la îndeplinirea celorlalte două cerințe prevăzute de art. 126 din Legea nr. 571/2003, respectiv ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare, și livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2), prima instanță a reținut că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăși o activitate economică.

Însă, în speță, reclamanta a edificat apartamente în scopul vânzării pentru obținerea de profit, comportându-se ca un veritabil antreprenor, independent de formalitățile ce trebuiau realizate pentru înregistrarea sa ca și comerciant.

Prin urmare, activitatea desfășurată de către reclamantă este o activitate comercială nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activității de construire de locuințe colective compartimentate în apartamente, așa încât valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.

În contextul celor expuse, a conchis prima instanță că activitatea reclamantei de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfășurat face ca reclamanta să fie considerat persoană impozabilă în scop de TVA.

Susținerea acesteia privitoare la faptul că O.U.G. nr. 106/2007 își produce efectele de la data intrării în vigoare, astfel că perioada pentru care se pot calcula obligații fiscale reprezentând TVA și accesorii est aferentă tranzacțiilor efectuate în intervalul 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2010 este lipsită de relevanță atât timp cât operațiunile impozabile s-au desfășurat după 1 ianuarie 2008.

Față de dispozițiile art. 152 din C. fisc., din momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamanta avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidență ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.

Întrucât la data de 25 aprilie 2008 cifra de afaceri realizată în suma de 131.388 RON depășește plafonul de scutire a TVA de 119.000 RON prevăzut de C. fisc., persoana impozabilă A. avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10 mai 2008 prin depunerea Declarației de mențiuni 070 la D.G.F.P. Sibiu pentru luarea în evidență ca plătitor de TVA.

Ca urmare a depășirii plafonului de TVA la data de 25 aprilie 2008 persoana impozabilă devine plătitor de TVA începând cu data de 1 iunie 2008, astfel că toate operațiunile efectuate după această dată sunt supuse taxării.

Organul fiscal susține că, în lipsa unor stipulații concrete în cuprinsul contractului, suma achitată cu titlul de preț nu cuprinde TVA.

Reclamanta susține că, față de caracterul de impozit indirect al TVA, de neutralitatea acestei taxe, aspect ce impune ca ea să fie suportată de utilizatorul final (în speță cumpărătorul imobilului), calculul taxei trebuia efectuat prin procedeul sutei mărite.

Curtea de Apel a reținut că atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA-ul, în ipoteza în care furnizorul nu poate recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA-ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA-ul ar avea drept consecință aplicarea TVA-ului cu privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA-ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicție cu regula potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (Hotărârea Elida Gibbs, pct. 24, și Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest, pct. 44).

De altfel, prin Hotărârea pronunțată la 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Corina-Hrisi Tulică contra A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (C-249/12) și Călin Ion Plavoșin contra Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Soluționare Contestații, Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală Timiș (C-250/12) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Față de aspectele ce preced, în acord cu jurisprudența europeană a instanței competente să interpreteze normele incidente supranaționale, în temeiul art. 1 alin. (4) din C. fisc., Curtea urmează să conchidă că pentru respectarea principiului neutralității TVA calculul taxei asupra tranzacțiilor impozabile trebuie realizat potrivit principiului sutei mărite, pornind de la premisa că prețul achitat de cumpărător este prețul final și ca atare include taxa.

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;

Art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

Făcând aplicarea principiilor ce se degajă din Hotărârea pronunțată la 9 iulie 2015 în cauza C-184/14 Salomie și Oltean, instanța de fond a ajuns la concluzia neechivocă, potrivit căreia organul fiscal este obligat să acorde contribuabilului dreptul de deducere imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte, cu condiția îndeplinirii condițiilor de fond pentru deducere, neavând dreptul să condiționeze acordarea acestuia de chestiuni de formă precum înregistrarea sa ca persoană impozabilă.

Însă, fiind vorba despre un drept, este necesar ca acesta să fi fost exercitat de către reclamantă cu ocazia inspecției fiscale prin care sunt evaluate operațiunile sale și se stabilește calitatea sa de persoană impozabilă.

În speță reclamanta, prin nota explicativă dată cu ocazia inspecției fiscale, a răspuns, la solicitările organului fiscal, că a efectuat lucrările de construcție în regie proprie (întrebarea 7) iar la solicitările de prezentare a documentelor de achiziție de bunuri (întrebarea 8) respectiv a celor privind furnizorii de materiale de construcție și a serviciilor de construire a imobilelor nu a indicat și nici nu a prezentat documentele respective.

Așa fiind nu se poate discuta în prezentul litigiu despre exercitarea dreptului de deducere din moment ce reclamanta nu a înțeles să exercite acest drept cu ocazia inspecției fiscale. Aceasta nu înseamnă că ea nu o va putea face în condițiile art. 147

1

din C. fisc., dacă se încadrează în rigorile procedurale respective, însă, în prezentul litigiu, actele administrativ fiscale atacate nu pot fi sancționate pentru acest motiv.

Având în vedere argumentele expuse anterior, validând concluziile suplimentului la raportul de expertiză efectuat în cauză de expert B., cu privire la varianta 2 (anexa 2), instanța de fond a stabilit că reclamanta datorează TVA în sumă de 310.778 RON TVA, respectiv 208.048 RON majorări de întârziere și 46.617 RON penalități de întârziere în loc de 400.264 RON TVA, respectiv 230.379 RON majorări de întârziere și 60.040 RON penalități de întârziere cât a stabilit organul fiscal prin decizia de impunere.

Fiind parte căzută în pretenții pârâta a fost obligată la plata sumei de 2.000 RON cu titlul de cheltuieli de judecată parțiale, proporțional cu admiterea acțiunii, sume rezultate din taxa judiciară de timbru și onorariul expertului contabil.

Cererea de recurs

Împotriva Sentinței nr. 198 din 6 noiembrie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs pârâta D.G.R.F.P. Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând generic dispozițiile art. 314 și urm. C. proc. civ.

Prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă susține, în esență, că hotărârea instanței de fond a fost dată cu ignorarea dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 din C. fisc. și a Ordinului M.F.P. nr. 1.820 din 30 decembrie 2014 de aprobare a Deciziei Comisiei fiscale centrale din cadrul M.F.P. nr. 6/2014, critică ce se circumscrie motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Aspectele de nelegalitate și netemeinicie invocate de recurenta-pârâtă sunt următoarele:

- Instanța de fond când a validat concluziile expertizei contabile a ignorat faptul că suma cu titlu de TVA suplimentară stabilită asupra livrării de bunuri imobile a fost calculată greșit, prin ignorarea dispozițiilor Ordinului M.F.P. nr. 1.820 din 30 decembrie 2014 de aprobare a Deciziei Comisiei fiscale centrale din cadrul M.F.P. nr. 6/2014, prin care s-a stabilit modalitatea în care se determină TVA în trei ipoteze și anume: a) când părțile au convenit că T.V.A. nu este inclusă în contravaloarea livrării; b) atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată; c) atunci când părțile au convenit că T.V.A. este inclusă în contravaloarea livrării/prestării.

- În raport de cele stabilite în Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013 pronunțată în Cauzele conexe Tulică - Pavloșin, concluziile expertizei contabile sunt greșite din dublă perspectivă:

- prețul de vânzare înscris în contractele de vânzare-cumpărare exprimă voința părților la momentul efectuării tranzacțiilor, situație în care părțile nu au convenit nimic cu privire la T.V.A.;

- intimata-reclamantă nu a prezentat mijloace de probă prin care să dovedească faptul că părțile au convenit că T.V.A. este inclusă în contravaloarea livrării, care reprezintă contrapartida obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului.

Mai arată recurenta că în actul de impunere, organul de inspecție fiscală a determinat corect T.V.A. prin aplicarea cotei standard, întrucât nu era îndeplinită condiția pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzute de pct. 23 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a art. 140 din C. fisc.

II. Hotărârea Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cererea de recurs prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente cauzei, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

Recurenta-pârâtă susține, în esență, că instanța de fond nu trebuia să facă aplicarea în speță a dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din C.  fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și nici a Hotărârii C.J.U.E. din 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele conexe Tulică-Pavlosin, cu referire la procedeul sutei mărite de stabilire a T.V.A., având în vedere că reclamanta nu se află în ipoteza în care voința părților a fost în sensul de a nu face mențiune cu privire la T.V.A., fiind ignorate dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 1.820 din 30 decembrie 2014 de aprobare a Deciziei Comisie fiscale centrale nr. 6/2014 prin care s-a modificat Decizia Comisie fiscale centrale nr. 2/2011.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reține că modalitatea în care prima instanță a interpretat și aplicat în cauză atât normele de drept intern, cât și cele de drept european se impune a fi menținută, întrucât aceasta este în concordanță cu interpretarea pe care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a dat-o prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Prin această hotărâre, instanța europeană a statuat că:

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată.

Hotărârile preliminare în interpretare pronunțate de Curtea de Justiție sunt obligatorii pentru toate instanțele din UE, nu numai pentru instanța de trimitere. În principiu, efectele lor sunt retroactive, de la data intrării în vigoare a normei interpretate.

Situația potrivit căreia, autoritatea fiscală refuză să încadreze problema de drept dedusă judecății de către reclamantă, în sfera celor dezlegate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexe Tulică - Pavlosin, fără a face vreo dovadă în sensul că în prezenta speță, ne aflăm într-o ipoteză juridică diferită, nu poate avea ca efect înlăturarea de către instanța de judecată a aplicării prevederilor dreptului unional, atunci când există certitudinea că normele interne nu sunt adaptate în mod corespunzător.

În acest sens, Înalta Curte constată că determinarea T.V.A. prin procedeul sutei mărite s-a efectuat în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei Centrale nr. 2/2011, astfel cum a fost modificată prin Decizia nr. 6/2014, respectiv atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa, atunci prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, urmând a se aplica procedeul sutei mărite.

Prin urmare, făcând aplicarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene și ținând cont de normele de drept intern incidente cauzei, în mod legal prima instanță a reținut calcularea eronată a taxei pe valoare adăugată, prin adăugarea TVA la prețul de vânzare convenit de părți, și a stabilit cuantumul taxei potrivit procedeului sutei mărite prevăzut de art. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

De asemenea, se reține că, în speță nu a fost identificată nicio posibilitate de recuperare a TVA de la dobânditori, de unde rezultă că TVA a fost calculată corect, în acord cu legislația națională și cu jurisprudența CJUE, identificat de hotărârea din cauzele conexe Tulică și Pavloșin.

În concluzie, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală, apărată de orice critică de nelegalitate și netemeinicie subsumată motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Pentru considerentele arătate, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva Sentinței nr. 198 din 6 noiembrie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 18 mai 2016.

Procesat de GGC - N