ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3828/2011

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanții B.G.

și B.C.M. au solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Sibiu, ca prin sentința

ce se va pronunța să se dispună: anularea Deciziei nr. 43 din 26 martie 2010, emisă

de D.G.F.P. a județului Sibiu, prin care a fost respinsă contestația reclamanților

împotriva Deciziei de impunere nr. 2205 din 24 februarie 2010; anularea Deciziei

de impunere nr. 2205 din 24 februarie 2010 și implicit a Raportului de inspecție

fiscală din 24 februarie 2010, încheiate de D.G.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecție

Fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamanților obligații suplimentare

în sumă de 808.099 RON, reprezentând 415.026 RON TVA și 393.073 RON majorări de

întârziere;

În motivarea acțiunii

s-a arătat că edificarea unei case de locuit P+M+2, partajarea ulterioară pe apartamente

și vânzarea acestora, nu constituie activitate economică, în conformitate cu dispozițiile

art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., pentru ca reclamanții să devină plătitori de

TVA, în considerarea tranzacțiilor imobiliare încheiate.

Prin sentința nr. 233/F-CA

din 1 octombrie 2010, Curtea de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ

și fiscal, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții

B.G. și B.C.M. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Sibiu și în consecință: a anulat

Decizia nr. 43 din 26 martie 2010 emisă de pârâtă, Decizia de impunere nr. 2205

din data de 24 februarie 2010 și Raportul de inspecție fiscală din 24 februarie

2010 și a dispus exonerarea reclamanților de plata sumei de 808.099 RON reprezentând

415.026 RON TVA și 393.073 RON majorări de întârziere și a obligat pârâta să plătească

reclamanților suma de 8.000 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această

hotărâre s-au reținut următoarele:

Prin Decizia de impunere

nr. 2205 din 4 februarie 2010 emisă de pârâtă și întocmită în baza Raportului de

inspecție fiscală din 2010, s-a reținut că reclamanții datorează bugetului de stat

suma de 415.026 RON TVA și 393.073 RON majorări de întârziere.

Reclamanții au urmat procedura

administrativă de contestare a actelor fiscale de impunere, iar prin decizia

nr. 43/26/2010 a fost respinsă contestația.

Reclamanții au achiziționat

în anul 2005 un teren în municipiul Sibiu, fiind obținută autorizația de construire

pentru imobil S+P+3E+M, construit ca o casă de locuit, pentru ca în anul 2007 să

partajeze imobilul și să vândă un număr de 18 apartamente în baza unor contracte

de vânzare-cumpărare încheiate în formă autentică.

Din interpretarea dispozițiilor

cuprinse în Normele Metodologice din 22 ianuarie 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003

privind C. fisc., Curtea a apreciat că TVA se aplică doar persoanelor impozabile

care realizează operațiuni impozabile, în urma desfășurării unor activități economice

în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Interpretând dispozițiile

art. 126 din C. fisc., Curtea a reținut că trebuie îndeplinite cumulativ două condiții

pentru ca vânzarea de apartamente să fie privită ca o operațiune taxabilă, respectiv

să fie considerată ca o livrare de bunuri, iar tranzacțiile sa fie considerate activități

economice prin care să se urmărească obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

A mai reținut Curtea că

pentru ca o persoană să devină persoană impozabilă, trebuie ca o tranzacție imobiliară

să fie desfășurată în mod repetat, fără a fi determinant criteriul caracterului

continuu al veniturilor realizate. În speță, reclamanții au achiziționat terenul

și au întocmit documentația ceruta de Legea nr. 50/1991, fiind obținută autorizația

de construire pentru o singură locuință, astfel că la data achiziționării terenului

și obținerii autorizației nu exista intenția reclamanților de a desfășura o activitate

economică din care să obțină un venit cu caracter de continuitate, realizarea construcției

dobândind un caracter ocazional.

De asemenea, a mai reținut

Curtea că în același sens sunt și dispozițiile cuprinse în Directiva a 6-a, Directiva

nr. 77/388/CE, precum și în Directiva nr. 112/2006/CE, reglementare din care se

desprinde concluzia ca pentru a fi considerate contribuabili, persoanele fizice

trebuie să desfășoare activități economice în mod permanent și nu ocazional.

În ceea ce privește aspectul

formal al întocmirii actelor fiscale, acela al ascultării contribuabilului anterior

luării deciziei, s-a apreciat că in cauză au fost îndeplinite cerințele art. 9

alin. (2) lit. b) C. fisc..

Împotriva sentinței pronunțată

de instanța de fond a declarat recurs D.G.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecție

Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, fiind indicat motivul

de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - „când hotărârea pronunțată

este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită

a legii”, precum și dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., care impun

analizarea cauzei în recurs sub toate aspectele.

Criticile formulate prin

motivele de recurs, subsumate cazului de modificare invocat de recurentă, sunt,

în esență, următoarele:

1) instanța de fond nu

a analizat în profunzime dispozițiile art. 126 C. fisc., dispoziții prin care se

enumeră condițiile ce trebuie îndeplinite cumulativ, pentru ca anumite operațiuni

să fie încadrate în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

În mod eronat instanța

de fond a stabilit, printr-o analiză sumară a textului de lege indicat, că activitatea

desfășurată de intimații-reclamanți nu face parte din categoria activităților impozabile

din exercitarea cărora s-au obținut venituri impozabile și drept urmare, nu datorează

TVA.

2) în mod greșit instanța

de fond nu a avut în vedere dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) Legea nr. 571/2003

C. fisc., precum și Normele de aplicare a C. fisc. emise în aplicarea art. 127

alin. (2), aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din interpretarea cărora rezultă că o

persoană fizică ce realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare

care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de imobile, altele decât

cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă indiferent dacă

operațiunea este sau nu scutită de TVA.

Nu a fost analizată de

către instanța de fond nici starea de fapt reținută corect prin actul de impunere,

potrivit căruia rezultă fără nici un dubiu că operațiunile efectuate de către intimați

au avut drept scop achiziția de teren, edificarea clădirii cu mai multe apartamente

și vânzarea acestora, încasând chiar și avansuri în cursul anului 2006 în vederea

edificării construcției, fiind evidentă intenția acestora de a construi imobilul

în scopul vânzării, intenție ce s-a manifestat înainte de finalizarea construcției,

dat fiind că au încheiat și antecontracte de construire și vânzare-cumpărare.

3) instanța de fond nu

a analizat susținerile intimaților cu privire la calculul greșit al sumelor pretins

a fi datorate prin actul de impunere și scutirea de TVA a acestora în cazul tranzacțiilor

imobiliare, definițiile existente la art. 126 alin. (9) și art. 127 alin. (1) și

(2) C. fisc. fiind suficiente pentru stabilirea regimului TVA aplicabil tranzacțiilor

efectuate de persoane fizice, nefiind necesară utilizarea complementară a unor definiții

C. com. pentru a fi posibilă taxarea operațiunilor imobiliare efectuate de persoane

fizice în calitate de persoane impozabile.

Intimații-reclamanți B.G.

și B.C.M. au depus concluzii scrise prin care au solicitat respingerea recursului

ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică.

Analizând recursul formulat,

prin prisma motivelor invocate, în raport de legislația incidentă, de actele și

lucrările dosarului, Înalta Curte constată că este fondat, astfel cum se va arăta

în continuare, cauza urmând a fi analizată sub toate aspectele astfel cum prevăd

dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ..

Potrivit art. 261

pct. 5 C. proc. civ., „Hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde motivele de

fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au

înlăturat cererile părților”.

Cu alte cuvinte, o hotărâre

judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumente pro sau contra, de

fapt și de drept, care au format convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată,

argumentele juridice raportându-se, pe de o parte la susținerile și apărările făcute

de părți, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile.

Examinând sentința atacată,

se constată că instanța de fond nu a respectat întocmai dispozițiile textului de

lege menționat, așa cum de altfel, în mod corect, susține și recurenta D.G.D.P.

Sibiu.

Problema juridică controversată

și care a condus la litigiul de față este aceea de a se stabili dacă intimații-reclamanți

prin vânzarea celor 18 apartamente au desfășurat activitate economică în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că aceștia ca persoane

fizice au devenit persoane impozabile din punct de vedere al TVA.

Reglementarea legală în

acest domeniu este dată de dispozițiile art. 126 și art. 127 alin. (1) și (2) C.

fisc., precum și de Normele de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004,

dispoziții legale care, astfel cum corect susține recurenta-pârâtă, au fost abordate

superficial de către instanța de fond, aceasta limitându-se a analiza doar aspectul

legat de criteriul caracterului continuu al veniturilor, reținând că acest criteriu

nu este îndeplinit în cazul intimaților-reclamanți, pentru ca aceștia să dobândească

statutul de persoană impozabilă.

În considerentele sentinței

recurate, instanța de fond se mărginește în a reda conținutul textului art. 126

C. fisc., fără a face o analiză temeinică a condițiilor impuse de acest text de

lege, condiții ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca anumite operațiuni să

fie considerate operațiuni impozabile.

Instanța de fond nu a

analizat în mod temeinic nici dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., pentru

a se stabili dacă activitatea de construire și vânzare a apartamentelor de către

intimați poate fi considerată o activitate economică desfășurată în scopul obținerii

de venituri cu caracter de continuitate, situație în care aceștia dobândesc calitatea

de persoane impozabile.

Analiza textelor legale

incidente în cauză trebuia făcută în raport și cu situația de fapt concretă din

dosar, situație ce nu a fost analizată în detaliu, intimații achiziționând terenul

în suprafață de 510 m.p. în Municipiul Sibiu pentru construirea de locuințe, documentația

tehnică necesară pentru obținerea autorizației de construire fiind întocmită pentru

obiectivul „locuințe colective”, în certificatul de urbanism fiind menționat ca

obiectiv „Construire imobil P+2E+M cu locuri de parcare pentru fiecare apartament

construit (în curtea proprie), branșamente apă canal, gaz metan și curent electric”,

după edificarea construcției procedându-se la dezmembrarea acesteia în vederea întocmirii

unor contracte de vânzare-cumpărare prin care s-au vândut 18 apartamente.

Din considerentele sentinței

nu rezultă că ar fi fost analizate și apărările formulate de pârâta D.G.F.P. Sibiu

prin întâmpinarea și notele scrise depuse la dosarul de fond, or potrivit textului

de lege indicat - art. 261 pct. 5 C. proc. civ. - era obligația instanței de a arăta

motivele pentru care au fost înlăturate aceste susțineri și apărări ale intimatei-pârâte.

Se înțelege astfel că

instanța de fond a procedat la o motivare sumară a hotărârii pronunțate, de vreme

ce nu au fost analizate detaliat textele de lege incidente în cauză, prin raportare

și la situația de fapt concretă și nu au fost arătate argumentele pentru care s-au

înlăturat susținerile în apărare ale intimatei-pârâte, ceea ce echivalează cu o

necercetare a fondului cauzei, consecința fiind aceea că hotărârea pronunțată este

lovită de nulitate, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ..

Se impune așadar, în conformitate

cu art. 312 alin. (3) C. proc. civ., casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei

la aceeași instanță spre rejudecare.

Cu ocazia rejudecării,

instanța de fond va aprecia, în funcție de soluția pe care o va adopta în privința

legalității actelor administrativ-fiscale a căror anulare se solicită, dacă nu se

impune și administrarea de noi probatorii, eventual proba cu o expertiză contabilă,

care să stabilească cuantumul legal al sumelor datorate cu titlu de TVA și majorări

de întârziere, față de susținerile intimaților în sensul că organul fiscal a calculat

în mod greșit TVA, aplicând cota standard de 19% asupra prețului declarat în contractele

de vânzare-cumpărare și încasat de vânzători.

În concluzie, la momentul

rejudecării cauzei, instanța de fond va avea în vedere și va analiza toate susținerile

părților, inclusiv cele formulate de către recurentă prin motivele de recurs, putând

administra și alte probe dacă acestea sunt necesare pentru aflarea adevărului și

pronunțarea unei sentințe legale și temeinice.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de D.G.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală împotriva sentinței nr. 233/F/CA

din 1 octombrie 2010 a Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ

și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre

rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 iunie

2011.