ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5530/2011

Prin Sentința civilă nr. 41 din 9 februarie 2011, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții B.I.N. și B.E. în contradictoriu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu ca nefondată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele: - Anularea Deciziei nr. 96 din 12 iulie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu, prin care a fost respinsă contestația reclamanților împotriva Deciziei de impunere nr. 6192 din 19 mai 2010; - Anularea Deciziei de impunere nr. 6192 din 19 mai 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care s-au stabilit obligații suplimentare în sumă de 642.822 RON, reprezentând TVA și 300.689 RON majorări de întârziere; - Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii se arată că edificarea a două case de locuit, partajarea ulterioară pe apartamente și vânzarea acestora, nu constituie activitate economică, în conformitate cu dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, pentru ca reclamanții să devină plătitori de TVA, în considerarea tranzacțiilor imobiliare încheiate.

Codul fiscal în reglementarea anterioară modificărilor intrate în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 nu prevedea obligația plății de TVA pentru persoanele fizice; vânzarea de bunuri din patrimoniul persoanelor fizice nu constituie activitate economica, pentru ca persoanele fizice sa fie obligate la plata de TVA; vânzarea a 35 de apartamente în perioada 2007-2009 nu constituie activitate economică cu caracter de continuitate; anterior datei de 1 ianuarie 2010, legea nu definea termenul de continuitate; sunt încălcate două principii ale impunerii fiscale, al certitudinii și al eficienței; impunerea tranzacțiilor imobiliare încalcă prevederile art. 77 1 și art. 83 alin. (3) lit. f) din Codul fiscal referitoare la impozitul pe venit; vânzarea a fost efectuată în calitate de soți coproprietari și nu de asociați în participațiune; modul de calcul este greșit, deoarece nu a fost exercitat dreptul de deducere al TVA aferent materialelor achiziționate și prestărilor de servicii.

În drept s-au invocat dispozițiile art. 127, 141 din Codul fiscal. Pârâta a depus întâmpinare prin care solicită respingerea acțiunii, întrucât potrivit dispozițiilor art. 127 din Codul fiscal, reclamanții au desfășurat activități economice producătoare de venit, astfel ca erau obligați să se înregistreze ca plătitor de TVA, actele de impunere fiind legale, iar potrivit art. 9 din Codul de procedura fiscală, nu era obligatorie audierea contribuabililor. Instanța, examinând acțiunea reclamanților, față de probele administrate în cauză și normele legale aplicabile, a constatat următoarele: Prin Decizia de impunere nr. 6192 din 19 mai 2010 emisă de pârâtă și întocmită în baza raportului de inspecție fiscală nr. 6191/2010, s-a reținut că reclamanții datorează bugetului de stat suma de 642.822 RON TVA și 300.689 RON majorări de întârziere.

Reclamanții au urmat procedura administrativă de contestare a actelor fiscale de impunere, iar prin Decizia nr. 96/2010 a fost respinsă contestația. Reclamanții au efectuat în perioada 2007-2009, 35 de tranzacții imobiliare, prin dezmembrarea imobilelor finalizate. Organele fiscale au apreciat ca potrivit dispozițiilor Titlului VI din Codul fiscal referitoare la TVA, reclamanții prin vânzarea celor 35 de apartamente au desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că persoanele fizice au devenit persoane impozabile din perspectiva TVA.

Potrivit art. 126 din Codul fiscal: Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În Normele Metodologice din 22 ianuarie 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se arată la pct. 2.1 că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale. Din interpretarea textelor legale enunțate anterior, reiese că TVA se aplică doar persoanelor impozabile care realizează operațiuni impozabile, în urma desfășurării unor activități economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Interpretând dispozițiile art. 126 din Codul fiscal, reiese ca trebuie îndeplinite cumulativ două condiții pentru ca vânzarea de apartamente sa fie privita ca o operațiune taxabilă, respectiv să fie considerată ca o livrare de bunuri, iar tranzacțiile sa fie considerate activități economice prin care să se urmărească obținerea de venituri cu caracter de continuitate. Din interpretarea dispozițiilor art. 127 din Codul fiscal, reiese ca pentru ca o persoana sa devina persoana impozabila, trebuie ca o tranzacție imobiliara să fie desfășurată în mod repetat, iar venitul obținut sa aibă caracter de continuitate.

În speță, reclamanții au achiziționat terenul și au întocmit documentația cerută de Legea nr. 50/1991, fiind obținute autorizațiile de construire pentru două locuințe, dar care, ulterior, au fost partajate în mai multe apartamente ce au fost vândute către mai multe persoane, aspect determinant pentru intenția reclamanților de a desfășura o activitate economica din care să obțină un venit cu caracter de continuitate, ceea ce a determinat atribuirea calității de contribuabili pentru reclamanți și obligația acestora de a se înscrie ca persoane plătitoare de TVA. Reclamanții au încasat în urma vânzării de imobile un venit de 3.383.276 lei, peste plafonul de scutire de TVA, iar aceștia au devenit plătitori de TVA.

În privința modului de aplicare a cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare, au fost aplicate prevederile art. 140 din Codul fiscal pentru operațiuni impozabile care nu sunt scutite de taxa sau care nu sunt supuse cotei reduse. Reclamanții nu au fost înregistrați în scopuri de TVA și în consecință nu au beneficiat de dreptul de deducere al taxei. Deductibilitatea TVA, potrivit legislației specifice, operează doar din momentul la care persoana impozabila se înregistrează în scopuri de TVA, obligație pe care reclamanții o aveau începând cu data de 1 septembrie 2008, dar pe care nu au îndeplinit-o, astfel că până la data la se va îndeplini aceasta formalitate, nu au posibilitatea deducerii taxei.

În consecință, față de considerentele în fapt și în drept expuse anterior, s-a apreciat că acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții B.I.N. și B.E. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu este nefondată și a fost respinsă. Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, reclamanții au formulat recurs, criticând-o pentru netemeinicie și nelegalitate și invocând ca temei legal prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. În motivarea recursului reclamanții au arătat, în esență, următoarele: Curtea de Apel Alba Iulia a respins în mod greșit acțiunea, întemeindu-și sentința pe prevederile art. 127 din Codul fiscal, text care a suferit modificări esențiale, aplicabile începând cu anul 2010. Acest articol a fost modificat prin O.U.G.

nr. 109/2009, modificare în vigoare de la 1 ianuarie 2010, potrivit căruia intră în sfera persoanelor impozabile și persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile. În concluzie, perioada înăuntrul căreia a fost efectuat controlul nu este supusă prevederilor O.U.G. nr. 109/2009, astfel că taxa pe valoare adăugată nu este datorată de către reclamanți. Prima instanță, prin hotărârea pronunțată, a încălcat dreptul la apărare al reclamanților. Aceștia nu au contestat doar obligația de plată a taxei pe valoare adăugată, ci și modul de calcul al acesteia, arătând că în mod greșit a fost aplicată cota standard de 19% asupra prețului declarat în contracte. Taxa pe valoare adăugată este neutră, se achită de cumpărător și care, în cazul unei persoane fizice care achiziționează un bun, este inclusă în prețul plătit.

Prin urmare, procedeul ce ar fi trebuit aplicat ar fi fost cel al sutei mărite, descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Pentru aceste considerente, s-a solicitat efectuarea unei expertize contabile privind modul de calcul al TVA, probă agreată și de intimata pârâtă, însă, instanța a respins cererea ca neconcludentă, cu toate că administrarea acesteia era utilă cauzei, iar, prin respingerea ei, instanța a încălcat dreptul la apărare al reclamanților. Examinând sentința prin prisma criticilor formulate, precum și în temeiul art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat și urmează a fi admis pentru argumentele expuse în continuare.

Prin acțiunea în contencios administrativ, reclamanții B.I.N. și B.E. au contestat Decizia nr. 96 din 12 iulie 2010 emisă de DGFP Sibiu și Decizia de impunere nr. 6192 din 19 mai 2010 prin care aceștia fuseseră obligați la plata sumei de 943.511 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată și majorări de întârziere aferente acestei taxe, considerând că nu au calitate de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA. Instanța de fond s-a pronunțat în sensul că reclamanții, efectuând 35 de tranzacții imobiliare, au desfășurat o activitate economică din care au obținut un venit cu caracter de continuitate, ceea ce le atribuie calitatea de plătitori de TVA, în considerarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal.

Hotărârea instanței este nelegală întrucât aceasta a soluționat acțiunea reclamanților fără a ține seama că aceștia, printre altele, au contestat modul de calcul al TVA, aspect asupra căruia Curtea de Apel nu s-a pronunțat. Prin hotărârea atacată instanța a respins acțiunea ca nefondată, dar nu a lămurit chestiunea referitoare la modul de calcul al taxei pe valoare adăugată, aspect esențial al cauzei, având în vedere că se formulase în acest sens o cerere de efectuare a unei expertize contabile, probă care, însă, a fost respinsă ca neconcludentă. Reclamanții solicitaseră ca expertul, în cazul în care se datorează TVA, să se pronunțe cu privire la data de la care ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitori ai respectivei taxe și să se facă un calcul al TVA-ului după procedeul sutei mărite, invocându-se jurisprudența Curții Europene de Justiție (cauza C- 317/1994 Elida Gibbs).

În condițiile în care reclamanții au contestat modul de calcul al TVA, proba cu expertiza contabilă era pertinentă și concludentă întrucât avea legătură cu obiectul cauzei și tindea la rezolvarea acesteia, astfel că nu trebuia respinsă, cu atât mai mult cu cât și pârâta s-a declarat de acord cu administrarea probei. Procedând, însă, în modul expus mai sus, instanța nu a soluționat în totalitate acțiunea reclamanților, motiv pentru care, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (5) C. proc. civ., va fi admis recursul reclamanților, va fi casată sentința recurată iar cauza va fi trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe în vederea efectuării expertizei contabile despre care s-a făcut vorbire mai sus, în sensul calculării taxei pe valoare adăugată după procedeul sutei mărite.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de B.I.N. și B.E. împotriva Sentinței civile nr. 41 din 9 februarie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare, la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 noiembrie 2011. Procesat de GGC - DG