ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4262/2014

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată la data de 11 iunie 2012, reclamanta A. a chemat în judecată Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, solicitând anularea Deciziei de impunere din 14 martie 2012, prin care s-a stabilit obligația achitării sumei de 1.864.780 RON, reprezentând TVA, penalități de întârziere, dobânzi și majorări de întârziere.

În motivarea cererii, reclamanta a învederat că pârâta a reținut în mod eronat existența debitului, întrucât tranzacțiile imobiliare efectuate nu intrau în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, suprafețele de teren vândute nefiind destinate construcțiilor, ci reprezentând teren arabil, operațiunile de înstrăinare fiind scutite de TVA, iar persoana fizică, chiar dacă, în principiu, devine persoană impozabilă, nu avea obligația înregistrării în scopuri de TVA.

Prin Sentința nr. 50 din 7 martie 2013, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea și a dispus anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală din 14 martie 2012 și a Deciziei de impunere din 14 martie 2012 doar cu privire la plata accesoriilor fiscale, în sumă de 1.017.720 RON, calculate pentru TVA.

Au fost menținute dispozițiile referitoare la TVA de plată de 847.060 RON și a fost obligată pârâta la 1.004,30 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că în perioada 2006 - 2010 reclamanta a efectuat 21 tranzacții imobiliare, constând în vânzarea de terenuri construibile, depășind plafonul de scutire la 30 iunie 2006 și având obligația înregistrării ca plătitor de TVA.

S-a constatat că de la 1 august 2006 reclamanta ar fi trebuit să devină plătitor de TVA, însă efectuând operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată prin realizarea de tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și neînregistrându-se la organul fiscal competent, obligația de plată a taxei subzistă.

Referitor la accesoriile la calculul TVA, instanța a reținut culpa organului fiscal în necomunicarea noii calități de plătitor de TVA după depășirea plafonului de scutire și neacordarea unui termen în interiorul căruia reclamanta să efectueze plata.

De asemenea, exonerând reclamanta de plata penalităților și majorărilor de întârziere, prima instanță a constatat incertitudinea și imprevizibilitatea normelor legale în materia taxei pe valoarea adăugată în cazul tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoanele fizice, aspect de natură să conducă la interpretări arbitrare, astfel încât contribuabilii nu pot urmări și înțelege exact sarcinile fiscale ce le revin.

Împotriva sentinței au declarat recurs atât reclamanta A. cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Astfel, reclamanta a învederat că instanța de fond a calificat în mod eronat tranzacțiile efectuate ca având caracter de continuitate, în condițiile în care s-au realizat cel mult două vânzări anual și oricum, și în ipoteza în care această susținere ar fi reală, data de la care s-ar calcula taxa pe terenuri ar fi anul 2008 și nu anul 2006, toate operațiunile anterioare fiind scutite de TVA.

De altfel, a precizat reclamanta, până la adoptarea Ordinului Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009 nu au existat formularele necesare pentru declararea taxei de către persoanele fizice, doar prin aceste norme introducându-se decizia de impunere privind TVA pentru realizarea de către aceste persoane de venituri impozabile din activități economice.

S-a făcut referire și la Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1786/2010, potrivit căruia înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA a unei persoane impozabile se consideră validă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat acesteia decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA, reclamanta subliniind că valabilitatea înregistrării nu produce efecte decât după comunicarea deciziei de către organele fiscale.

Reclamanta a arătat și faptul că vânzarea de imobile de către persoanele fizice nu poate fi considerată activitate economică independentă, astfel cum este definită această noțiune de art. 46 C. fisc., astfel încât nu există bază taxabilă cu privire la taxa pe valoarea adăugată pentru obligarea vânzătorilor de imobile la plata TVA.

Printr-un alt motiv de recurs s-a învederat că operațiunile efectuate au fost scutite de taxă, reclamanta, chiar dacă în principiu ar fi devenit persoană impozabilă, neavând obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, întrucât tranzacțiile realizate au constat în vânzări de terenuri arabile și nu construibile.

Sub acest aspect reclamanta a precizat că instanța de fond a reținut în mod eronat că se datorează TVA pentru vânzarea terenurilor intravilane, nu și extravilane, în condițiile în care, astfel cum rezultă din contractele de vânzare-cumpărare, toate suprafețele în discuție au fost arabile, nefiind destinate construcțiilor, vânzarea lor fiind scutită de taxa pe valoarea adăugată, potrivit art. 141 C. fisc.

Prin întâmpinarea depusă la recursul declarat de reclamantă, pârâta a învederat că, potrivit art. 153 alin. (1) C. fisc., reclamanta, depășind plafonul de scutire de 200.000 RON la data de 30 iunie 2006, avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA, obligațiile stabilite prin decizia de impunere fiind corecte, întrucât reclamanta nu a colectat taxa aferentă veniturilor realizate din vânzarea terenurilor și nu a declarat și achitat bugetului de stat TVA aferentă veniturilor obținute din aceste tranzacții.

Pârâta a precizat că reclamanta, efectuând tranzacții imobiliare în perioada 2006 - 2010, a desfășurat o activitate economică independentă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (2) C. fisc., operațiunile de vânzare a terenurilor intravilane cu destinația de teren construibil constituind livrări de bunuri și intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 126 alin. (1) C. fisc.

În propriul său recurs, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a arătat că, în mod greșit s-a dispus anularea deciziei de impunere cu privire la plata accesoriilor fiscale în sumă de 1.017.720 RON, reclamanta datorând pentru debitul principal neachitat majorări de întârziere, dobânzi și penalități de întârziere în baza art. 120 alin. (1) și (7) C. proc. fisc., astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 39/2010.

Pârâta a criticat și obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, pe care nu le datorează, actul administrativ fiscal fiind emis cu respectarea legii și oricum, prin admiterea în parte a acțiunii, instanța trebuia să reducă în mod corespunzător și cuantumul cheltuielilor de judecată.

Prin întâmpinarea formulată la recursul declarat de pârâtă, reclamanta a solicitat menținerea soluției cu privire la accesoriile calculate pentru TVA, motivarea instanței de fond sub acest aspect fiind pertinentă, în condițiile existenței unei legislații în materie imprecise și neclare, de natură să conducă la interpretarea arbitrară a normelor legale.

Analizând actele și lucrările dosarului în raport de motivele invocate și de prevederile art. 304 și 304

1

C. proc. civ., Curtea va constata că recursurile sunt fondate, urmând a fi admise și a se dispune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 2006 - 2010 reclamanta a încheiat 21 de tranzacții imobiliare, 5 dintre ele fiind excluse de la taxare din punct de vedere al TVA și calculându-se taxa pentru valoarea adăugată pentru 16 operațiuni, rezultând de plată suma totală de 847.060 RON la care se adaugă accesorii fiscale în valoare de 1.017.720 RON, reprezentând majorări de întârziere (pentru 25 octombrie 2006 - 30 iunie 2010), dobânzi de întârziere (pentru 1 iulie 2010 - 6 martie 2012) și penalități de întârziere.

Reclamanta a fost calificată din oficiu drept persoană impozabilă în scopuri de TVA - aspect reținut și de instanța de fond - potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc., în conformitate cu care este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Prima instanță a reținut în mod justificat că reclamanta a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA cu începere de la 1 august 2006, după depășirea plafonului de venituri realizat din operațiuni impozabile în decursul unui an fiscal, în raport de prevederile art. 152 C. fisc. și, întrucât nu a solicitat înregistrarea la organul fiscal competent, acesta avea dreptul, în baza acelorași dispoziții legale, să stabilească obligații constând în TVA și accesorii, de la data la care ar fi trebuit să aibă loc înregistrarea în scopuri de TVA.

Instanța a mai constatat că nu are suport susținerea reclamantei în sensul că tranzacțiile imobiliare efectuate nu intră în sfera de aplicare a TVA, fiind scutite de plata taxei în baza art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. care se referă la livrarea de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror alte terenuri.

În acest sens, judecătorul fondului a reținut că în cauză este aplicabilă excepția reglementată de același text de lege, în conformitate cu care scutirea de nu se aplică pentru livrarea de terenuri construibile, definite ca "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, în baza legislației în vigoare".

Sub aspectul regimului juridic al terenurilor ce au format obiectul contractelor de vânzare-cumpărare analizate de organul fiscal, deși reclamanta a susținut că acestea sunt arabile și nu erau destinate edificării unor construcții, instanța a stabilit că tranzacțiile efectuate au privit terenuri construibile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind datorată taxa pe valoarea adăugată.

Astfel, prima instanță și-a însușit concluzia actului administrativ-fiscal contestat atât cu privire la obligația de plată a taxei, cât și a valorii acesteia, calculată de organele de inspecție fiscală prin adăugarea la prețul convenit între părțile contractante a procentului de 19% pentru 17 tranzacții și respectiv, de 24% pentru celelalte două.

Din înscrisurile depuse la dosar nu rezultă însă caracterul de teren construibil al tuturor suprafețelor vândute, fiind necesară completarea probelor sub acest aspect, în raport de prevederile pct. 37 alin. (6) din normele de aplicare ale art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. potrivit cărora calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.

Potrivit Legii nr. 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construcție, certificatul de urbanism este actul de informare emis în vederea autorizării, prin care se comunică solicitantului regimul juridic, economic și tehnic al terenurilor și construcțiilor existente și se stabilește lista cu avizele și acordurile legale necesare.

Or, în cauză, în raportul de inspecție fiscală se face vorbire de existența a 2 certificate de urbanism, cel din 6 februarie 2008 emis pentru contractele de vânzare-cumpărare înscrise în listă, la pozițiile nr. 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 și respectiv, certificatul din 2 mai 2007 emis pentru vânzarea de la poziția 3, menționându-se referitor la regimul juridic al terenurilor că este zonă de locuințe, respectiv pentru construcție de blocuri și locuințe.

La dosar însă, nu a fost depus decât certificatul de urbanism din 2008, prin care se certifică regimul juridic, economic și tehnic pentru suprafața de 10.900 mp teren situat în intravilanul localității T., proprietatea reclamantei, pentru care s-a depus actul de dezmembrare a suprafeței în 15 loturi, autentificat la 12 februarie 2008.

În consecință, se impune suplimentarea probelor sub aspectul stabilirii pentru fiecare dintre tranzacțiile efectuate, dacă la momentul vânzării, suprafețele respective erau terenuri construibile sau terenuri cu altă destinație, respectiv terenuri agricole, caz în care puteau fi înstrăinate prin aplicarea regimului de scutire de plata TVA.

La rejudecare, în măsura în care se va stabili că terenul ce a format obiectul vânzării de către reclamantă poate fi calificat drept teren construibil, în totalitate sau parțial, urmează a se avea în vedere la stabilirea taxei pe valoarea adăugată datorate și decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexate C 249/12 și C 250/12 în interpretarea Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA.

Astfel, prin decizia menționată s-a declarat că directiva, în special art. 73 și 79, trebuie interpretate în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Pentru considerentele expuse mai sus, Curtea va admite recursul declarat de reclamantă și totodată, fiind necesară reconsiderarea atât a obligației de plată cât și a calculului accesoriilor fiscale - majorări de întârziere, dobânzi de întârziere și penalități de întârziere - va admite și recursul formulat de pârâtă, urmând a se dispune casarea sentinței și trimiterea cauzei aceleiași instanțe spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de A. și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva Sentinței nr. 50/F din 7 martie 2013 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 noiembrie 2014.

Procesat de GGC - MI