ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1879/2014

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2012, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice Sector 2, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sector 2, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: (i) anularea deciziei nr. 237 din 11 iulie 2011 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; (ii) anularea deciziei de impunere din 28 septembrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 28 septembrie 2010; (iii) exonerarea de plata sumelor 1.634.078 RON TVA, 2.239.294 RON majorări și dobânzi, 81.704 RON penalități de 5%; (iv) suspendarea executării actului administrativ fiscal; (v) obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3545 din 28 mai 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantul A. Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Prin raportul de inspecție fiscală din 28 septembrie 2010 încheiat de Administrația Finanțelor Publice Sector 2 București s-a constatat faptul că, în perioada 2005-2009 soții au efectuat tranzacții imobiliare și că operațiunile respective îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) C. fisc., intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Astfel, în anul 2005 a fost realizată vânzarea unui teren intravilan prin contractul autentificat în 11 august 2005, la prețul de 350.000 euro, echivalentul sumei de 1.190.770 RON. Rezultă că, în luna august 2005 a fost depășită limita de 200.000 RON, respectiv plafonul de scutire potrivit art. 152 alin. (1) C. fisc. Așadar, începând cu data de 01 octombrie 2005, contribuabilul A. este plătitor de TVA, iar perioada de raportare este luna calendaristică. În anul 2006 s-a realizat vânzarea unui termen construibil, prin contractul autentificat în 18 mai 2005, la prețul de 1.510.000 euro, echivalentul sumei de 5.286.812 RON. La această valoare a tranzacției, taxa pe valoarea adăugată este în cuantum de 1.004.494 RON, penalitățile de întârziere în cotă de 5%, sunt în sumă de 50.225 RON, majorările de întârziere calculate pentru perioada 25 iunie 2006-30 iunie 2010 sunt în sumă de 1.427.588 RON, iar dobânzile de întârziere de 0,5%, pentru perioada 01 iulie 2010-28 septembrie 2010 sunt în valoare de 45.202 RON. În anul 2007, valoarea totală a tranzacțiilor ce intră în sfera de aplicare a TVA - terenuri construibile este de 3.313.600 RON, căreia îi corespunde TVA în sumă de 629.684 RON, majorări de întârziere de 693.172 RON, dobânzi în sumă de 28.331 RON și penalități de întârziere în sumă de 31.479 RON. Pentru anul 2008, organul fiscal a constatat că valoarea vânzărilor a fost de 61.857.230 RON, acestea fiind operațiuni scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., deoarece au avut ca obiect construcții vechi, achiziționate în anul 2000, și terenuri cu vegetație forestieră. Pentru anul 2009, organul fiscal a constatat că a avut loc înstrăinarea unui apartament pentru suma de 531.425 RON, operațiunea fiind scutită de plata TVA potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. Având în vedere dispozițiile art. 126 alin. (1) art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) și (2) și art. 152 alin. (3) și art. 153 alin. (1) C. fisc., în mod corect, organul fiscal a reținut faptul că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă încă din anul 2005, operațiunile efectuate de acesta intră în sfera de aplicare a TVA, în sarcina acestuia născându-se obligația înregistrată ca plătitor de TVA, în condițiile în care depășește plafonul de scutire de TVA de 200.000 RON. În privința modului de calcul a TVA, în mod corect organul fiscal a reținut că reclamantul nu a probat faptul că în contractele de vânzare cumpărare s-a prevăzut în mod expres că prețul include și TVA, astfel că în mod corect s-a dat eficiență dispozițiilor pct. 23 alin. (1) din Normele de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 conform cărora taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 3545 din 28 mai 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamantul A., susținând că este nelegală și netemeinică, pentru următoarele motive: 3.1. Hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal, fiind dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În mod nejustificat prima instanță a înlăturat argumentele reclamantului, în sensul că legislația aferentă perioadei 2005-2009 nu definea natura comercială a tranzacțiilor și caracterul de continuitate și că, numai începând cu data de 01 ianuarie 2010, H.G. nr. 44/2004 a explicat și clarificat faptul că livrarea bunurilor reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o tranzacție în cursul unui an calendaristic (oricum, reclamantul a efectuat în 2005 o singură tranzacție). După ce a constatat că prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 au intrat în vigoare la data de 01 ianuarie 2007, fără niciun temei instanța a considerat că anterior acestei date nu exista scutire de TVA pentru livrările de terenuri realizate de o persoană impozabilă, astfel încât operațiunea realizată era supusă TVA, independent de faptul că terenul era sau nu construibil. Instanța a omis însă să explice de ce reclamantul, ca persoană fizică, ar fi fost o astfel de persoană impozabilă, nerealizând venituri cu caracter de continuitate. Organele de control au decis, în mod nejustificat, că încă din anul 2005, pentru o singură tranzacție efectuată, reclamantul este persoană impozabilă, adică desfășoară activitate cu caracter de continuitate conform art. 127 alin. (2) C. fisc. Simplul fapt că în anul 2005 a vândut un teren cumpărat în anul 2003 și în anul 2006 un alt teren cumpărat în 2004 nu îl poate defini ca o persoană impozabilă, comerciant care desfășoară activități economice cu caracter de continuitate din anul 2005. Doar unei persoane impozabile, în accepțiunea art. 127 alin. (2) C. fisc., i se pot aplica prevederile art. 152 alin. (2) C. fisc. referitoare la înregistrarea ca plătitor de TVA din luna următoare depășirii plafonului de 200.000 RON. În niciun caz, chiar dacă ar fi luat în considerare numărul de tranzacții (una singură în 2005) reclamantul nu poate fi considerat comerciant cu activități cu caracter de continuitate, respectiv persoană impozabilă în legătură cu taxa pe valoarea adăugată, în anul 2006, după tranzacția din 2005. Așadar, TVA și accesoriile calculate pentru tranzacția din 2006, în sumă de 2.572.509 RON, nu au bază legală. Nici pentru tranzacția considerată că se află sub sfera de aplicare a TVA din anul 2007 nu se poate demonstra că în baza numărului de tranzacții din anii anteriori (una singură în anul 2005 și una singură în 2006) ar fi devenit comerciant în anul 2007 și deci persoană impozabilă. În subsidiar, chiar dacă reclamantul ar fi considerat persoană impozabilă în anul 2007, tranzacția considerată de organele de control aferentă anului 2007 drept o tranzacție care intră în sfera de aplicare a TVA, este o tranzacție scutită de la aplicarea TVA ,conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., întrucât în anul 2004 nu a fost exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată. 3.2. Prin hotărârea pronunțată, prima instanță a interpretat eronat actul juridic dedus judecății, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. Astfel, au fost validate reținerile organului de control care sunt nelegale și netemeinice, pentru următoarele motive: (i) reclamantul nu este întreprindere mică și nici persoană impozabilă; (ii) nu a efectuat nici înainte de data de 01 octombrie 2005, când s-a considerat eronat, în baza unei singure tranzacții, că ar fi devenit plătitor de TVA, „operațiuni de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”, în sensul tezei finale a art. 127 alin. (2) C. fisc., și nici ulterior. În cauzele C-60/90 și C-77/01, în care se punea problema calificării din perspectiva TVA a unor operațiuni repetate de achiziție și revânzare de bunuri, Curtea de Justiție a precizat că simpla achiziție și revânzare a unor bunuri nu poate fi asimilată unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remunerație pentru astfel de tranzacții fiind un posibil profit. (iii) sancțiunea a fost aplicată pentru neconformarea la unele reguli fiscale pe care nici organul fiscal nu le cunoștea, respectiv procedura de înregistrare în scopuri de TVA neprevăzută nicăieri pentru persoane fizice; (iv) modul de calcul al sumelor datorate s-a făcut în mod eronat prin adăugarea mecanică a unui procent de 19%, cu consecința perceperii în plus a unor sume și acelea necuvenite statului, precum și a penalităților aferente, mărite în mod artificial și eronat. 3.3. Cu privire la caracterul civil, și nu comercial al tranzacțiilor efectuate, prima instanță a înlăturat susținerile reclamantului folosind motive contradictorii și străine de natura pricinii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. Astfel, pe de o parte, instanța susține că tranzacțiile efectuate nu sunt tranzacții civile și chiar dacă ar fi tranzacții civile, ar produce efecte în materie fiscală iar, pe de altă parte, că natura actelor juridice rămâne civilă, întrucât însuși reclamantul a recunoscut prin acțiune că tranzacțiile efectuate au fost încadrate ca civile. Reclamantul a arătat și a demonstrat prin acțiune că reîncadrarea unei tranzacții din patrimoniul personal în cel comercial al unei persoane se poate face numai în condițiile art. 11 C. fisc., fiind necesară o dispoziție scrisă de modificare a bazei de impozitare conform art. 43 C. proc. fisc. În cazul de față, atât timp cât tranzacțiile evocate de organul fiscal au fost încadrate ca fiind civile, atât notarul, cât și A.N.A.F. au deschisă calea prevăzută de art. 77 2 C. fisc. referitoare la rectificarea impozitului și nu calea emiterii unei noi decizii de impunere, astfel cum a procedat organul fiscal. În concluzie, pentru motivele arătate, recurentul a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței recurate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Apărările formulate de intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 2 a Finanțelor Publice Intimata a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței civile nr. 3545 din 28 mai 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reiterând constatările și concluziile organului fiscal din actele administrative fiscale contestate.

Procedura derulată în fața Înaltei Curți În recurs s-a administrat proba cu înscrisuri noi, la cererea recurentului-reclamant, conform art. 305 C. proc. civ. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. și de probele noi administrate în recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce urmează. Argumente de fapt și de drept relevante 1.1. În mod nelegal prima instanță a reținut în sarcina reclamantului obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile efectuate în anii 2005, 2006 și 2007, făcând o interpretare eronată a prevederilor incidente din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din acest act normativ, în forma aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă inspecției fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt reanalizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită de art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestările de servicii rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Art. 127 alin. (1) definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități. În accepțiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică și „exploatarea bunurilor corporale și necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”. Din interpretarea dispozițiilor legale evidențiate rezultă că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică. Prin H.G. nr. 1620/2009 a fost modificate și completate Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în sensul explicitării noțiunii de „activitate cu caracter de continuitate”. Astfel, prin art. I lit. E s-a prevăzut că pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice va avea următorul conținut: „În cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic (...)”. Prevederile H.G. nr. 1620/2009, act administrativ cu caracter normativ, sunt aplicabile și în perioada supusă inspecției fiscale, întrucât intrarea lor în vigoare coincide cu data intrării în vigoare a dispozițiilor legale al căror conținut îl interpretează/explicitează. În speța de față se constată că în cursul anului 2005, reclamantul a efectuat o singură tranzacție cu un teren intravilan achiziționat în anul 2003, conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 11 august 2005, astfel că nu poate avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) și alin. (2) teza finală din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Activitatea desfășurată de acesta nu poate constitui o activitate cu caracter de continuitate, astfel cum este explicitată această noțiune prin art. I lit. E din H.G. nr. 1620/2009, întrucât este vorba de o singură tranzacție și nu de o activitate susținută, de amploare, în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă. Neavând calitatea de persoană impozabilă, reclamantului nu îi revenea obligația prevăzută de art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de a se înregistra ca plătitor de TVA începând cu data de 01 octombrie 2005, astfel că atât constatările organului fiscal, cât și ale primei instanțe sunt eronate în această privință. Referitor la tranzacția efectuată în anul 2006, potrivit contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 18 mai 2006, având ca obiect un teren intravilan achiziționat în anul 2004, din înscrisurile noi prezentate în recurs rezultă că, prin sentința civilă nr. 18935/2011 pronunțată de Judecătoria sectorului 1 București, definitivă prin neapelare, s-a dispus rezoluțiunea contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 2006, ceea ce presupune desființarea cu efect retroactiv a acestuia și repunerea părților în situația anterioară. În aceste condiții, nu poate fi vorba de o livrare de bunuri, în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., respectiv de o operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA, astfel că obligația de plată a TVA și a accesoriilor aferente pentru tranzacția derulată în anul 2006 a fost stabilită în mod nelegal. În susținerea punctului său de vedere, recurentul a depus la dosarul cauzei, în recurs, adresa din 28 august 2013 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția generală de legislație Cod fiscal și reglementări vamale, din care rezultă că, prin raportare la dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. a), art. 128 alin. (1) și art. 138 lit. b) C. fisc., în cazul dedus analizei nu poate fi vorba de un transfer al dreptului de proprietate, în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., atâta vreme cât rezoluțiunea contractului de vânzare-cumpărare are ca efect principal repunerea părților în situația anterioară. Prin urmare, s-a apreciat că efectele rezoluțiunii nu sunt de natură a face posibilă îndeplinirea condiției prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc. În privința tranzacției din 2007 realizată conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 04 mai 2007, raportat la numărul de tranzacții realizate în anii anteriori, respectiv o singură tranzacție în anul 2005, la un interval de 2 ani, nu se poate considera că reclamantul a desfășurat o activitate cu caracter de continuitate, în accepțiunea pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., astfel cum au fost modificate și completate prin H.G. nr. 1620/2009. Prin urmare, acesta nu are calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (1) și alin. (2) teza finală din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., astfel că obligația de plată a TVA și a accesoriilor aferente este nelegal stabilită și pentru anul 2007. 1.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. este neîntemeiat întrucât criticile formulate nu se circumscriu acestui motiv de recurs, atât timp cât ele vizează greșita interpretare a probelor și a dispozițiilor legale incidente și nu interpretarea greșită a vreunui act juridic dedus judecății. 1.3. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susținerile recurentului sunt neîntemeiate, întrucât din examinarea hotărârii primei instanțe se constată că aceasta nu cuprinde considerente contradictorii care să afecteze însuși raționamentul logico-juridic pe care s-a fundamentat soluția adoptată. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1)-(3), art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul A., va casa sentința recurată și va dispune admiterea acțiunii, în sensul anulării actelor administrative fiscale contestate și exonerării reclamantului de plata sumelor de 1.634.078 RON TVA și 2.320.998 RON accesorii.