ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2181/2014

Cererea de chemare în judecat Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul N.T.D. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F., D.G.F.P. a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice sector 2 și A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: - anularea deciziei din 11 iulie 2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - anularea deciziei de impunere din 9 noiembrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere; - exonerarea de la plata sumelor de 2.176.143 RON cu titlu de TVA și a majorărilor de întârziere în sumă de 2.014.694 RON; - suspendarea executării actului administrativ fiscal și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2077 din 22 martie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind suspendarea executării, invocată din oficiu, respingerea acestui capăt de cerere ca inadmisibil și respingerea acțiunii promovată de reclamantul N.T.D., în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F., D.G.F.P. a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice sector 2 și A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: În ceea ce privește cererea de suspendare a executării actului administrativ fiscal, în sarcina reclamantului s-a stabilit obligația de plată a unei cauțiuni în cuantum de 12.572,51 RON potrivit art. 215 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Față de faptul că cerința plății cauțiunii în cuantumul stabilit de instanță nu a fost complinită, se constată că nu a fost îndeplinită o condiție specială pentru promovarea cererii de suspendare a executării actului administrativ, astfel că se impune admiterea excepției inadmisibilității invocată din oficiu și se va respinge acest capăt de cerere, ca inadmisibil. Cu privire la cererea de anulare, se reține că, prin raportul de inspecție fiscală din 9 noiembrie 2010 și decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 9 noiembrie 2010 s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a TVA în cuantum de 2.176.143 RON și majorări de întârziere în cuantum de 2.014.694 RON, pentru operațiunile efectuate în intervalul 1 ianuarie 2007-31 decembrie 2009. Reclamantul a formulat împotriva acestor acte administrativ-fiscale contestație, care a fost respinsă prin decizia din 11 iulie 2011 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. În drept, sunt aplicabile dispozițiile art. 127 alin. (1) și alin. (2), art. 125 1 alin. (1) pct. 18, art. 152 alin. (1) și art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Critica reclamantului referitoare la nemotivarea deciziei din 11 iulie 2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor este neîntemeiată, întrucât în cuprinsul acestui act sunt arătate argumentele pentru care motivele de nelegalitate ale raportului de inspecție fiscală din 9 noiembrie 2010 și ale deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare din 9 noiembrie 2010 au fost considerate ca neîntemeiate. Pentru stabilirea calității de persoană impozabilă a reclamantului nu este relevantă intenția inițială a acestuia cu privire la destinația imobilului, respectiv de folosință proprie, ci manifestarea de voință materializată prin încheierea unor promisiuni de vânzare-cumpărare și apoi a unor contracte de vânzare-cumpărare. Încheierea de către reclamant a trei contracte de vânzare-cumpărare în anul 2007, a patru contracte de vânzare-cumpărare în anul 2008 și a cinci contracte de vânzare-cumpărare în anul 2009 conferă activității economice desfășurate de acesta un caracter de continuitate. Pentru a fi aplicabile dispozițiile Legii nr. 571/2003 cu privire la obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată nu este necesar ca persoana impozabilă să fie comerciant în sensul conferit acestui termen de C. com., ci este necesar a se îndeplini condițiile prevăzute de art. 127 alin. (1) și alin. (2) și art. 125 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. În ceea ce privește elementele în raport de care se stabilește plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., față de art. 134 2 alin. (2) lit. b) din același act normativ, se constată că în mod corect organul de inspecție fiscală a stabilit că avansul încasat de reclamant la data de 18 iulie 2007 trebuie avut în vedere pentru a se stabili îndeplinirea condiției de depășire a plafonului de 35.000 euro. Referitor la aplicabilitatea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, faptul că reclamantul nu și-a exercitat dreptul de deducere a TVA la achiziționarea terenului și la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacțiile efectuate de la plata TVA, întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă acesta ar fi avut dreptul de deducere. Or, potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor” fiind necesar în acest sens a fi îndeplinite condițiile și finalitățile de exercitare a dreptului prevăzute de art. 145-147 din același act normativ. În ceea ce privește cota TVA-ului aplicată de organul de inspecție fiscală, în raport de dispozițiile art. 140 alin. (1) și art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, se constată că în mod corect organul de inspecție fiscală a stabilit taxa pe valoare adăugată datorată de reclamant prin aplicarea cotei de 19% din baza de impozitare reprezentând valoarea tranzacțiilor efectuate. Obligația reclamantului de a solicita înregistrarea sa în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât și obligația de plată a TVA-ului sunt prevăzute în mod clar de Legea nr. 571//2003, forma în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor, astfel încât susținerea acestuia în sensul că nu s-ar putea reține în sarcina sa obligația de plată a majorărilor de întârziere nu este întemeiată. În concluzie, prima instanță a constatat că în mod corect au fost emise actele administrative contestate și a dispus respingerea acțiunii reclamantului, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 2077 din 22 martie 2012 pronunțată de Curtea de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamantul N.T.D., susținând că este nelegală, pentru următoarele motive: 3.1. Prin hotărârea dată, prima instanță a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. Astfel, instanța a soluționat fondul cauzei, fără a da reclamantului posibilitatea de a formula și administra probe în dovedirea pretențiilor și a respins nemotivat toate cererile acestuia de probe, fără a dispune comunicarea întâmpinării depuse de A.N.A.F., D.G.F.P. Municipiul București, Administrația Finanțelor Publice sector 2, într-un singur exemplar la dosarul cauzei. Au fost încălcate principiile contradictorialității și dreptului la apărare, vătămarea cauzată reclamantului neputând fi înlăturată decât prin anularea actului de procedură pronunțat în aceste condiții. De asemenea, însăși modul de calcul al sumelor datorate s-a făcut eronat, prin adăugarea mecanică a unui procent de 19%, iar consecința neaplicării unui algoritm de calcul corect este perceperea în plus a unor sume necuvenite statului, precum și a majorărilor aferente mărite artificial și eronat. O expertiză financiar contabilă s-ar fi impus a fi efectuată în speță, cum s-a solicitat, de altfel, în mod expres, prin cererea introductivă, alături de proba cu interogatoriu și expertiza de specialitate, pentru a verifica acuratețea calculului sumelor pretinse de A.N.A.F., contestat vehement de reclamant, după ce o firmă reputată de audit a constatat inadvertențe majore în acest calcul. Pe de altă parte, instanța a reținut în motivarea soluției de respingere a cererii reclamantului faptul că acesta nu a făcut dovada că anterior vânzării „apartamentelor au fost folosite efectiv de subsemnatul și familia sa”, deși i-a respins cererea de a depune alte înscrisuri în afara celor aflate la dosar. Refuzul instanței de a-i permite reclamantului admiterea probatoriilor necesare, coroborat cu necomunicarea actelor depuse în apărare de către pârâte au avut ca efect limitarea neconstituțională a accesului la justiție. 3.2. Prima instanță a interpretat greșit actul juridic dedus judecății, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. Astfel, au fost validate constatările organului fiscal, care sunt nelegale și netemeinice pentru următoarele motive: - reclamantul nu este întreprindere mică și nici persoană impozabilă; - sancțiunea a fost aplicată pentru neconformarea la unele reguli fiscale pe care nici organul fiscal nu le cunoștea, respectiv procedura de înregistrare în scopuri de TVA neprevăzută nicăieri pentru persoane fizice; - reclamantul nu a desfășurat niciun fel de activității care să fie încadrate în tiparul art. 127 alin. (2) C. fisc. și nu există nicio normă legală care să echivaleze vânzarea unei locuințe proprietate personală sau a unui teren personal ca activitate economică. 3.3. Hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal, fiind dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Prima instanță a înlăturat toate susținerile reclamantului din cererea de chemare în judecată și a ignorat faptul că textul din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004 C. fisc., referitoare la art. 127, aveau relevanță sub aspectul TVA și erau astfel valabile numai din data de 1 ianuarie 2010, când a fost definită continuitatea. În consecință, ca efect al interpretării greșite a legii, reclamantul a fost declarat în mod eronat persoană impozabilă din anul 2007, respectiv comerciant. De asemenea, au fost interpretate și aplicate eronat de către prima instanță dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f), art. 152 alin. (1), raportat la art. 134 2 alin. (2) lit. b) C. fisc., cu consecința respingerii acțiunii reclamantului, ca neîntemeiată. 3.

Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină și, în același timp, cuprinde motive străine de natura pricinii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. Astfel, sentința atacată cu recurs nu cuprinde motivele pe care se sprijină în legătură cu pct. III din acțiunea introductivă, prin care reclamantul a arătat că încadrarea unei tranzacții din patrimoniul personal în cel comercial al persoanei se poate face numai în condițiile art. 11 C. fisc., fiind necesară o dispoziție scrisă de modificare a bazei de impunere conform art. 43 C. proc. fisc. 3.

În temeiul art. 304 1 C. proc. civ. instanța de recurs trebuia să examineze cauza sub toate aspectele, analizând argumentele invocate de reclamant privind situația de fapt și anume: - încadrarea eronată a tranzacțiilor făcute în anul 2007 drept tranzacții supuse TVA; - dacă s-ar fi considerat că reclamantul era persoană impozabilă în anul 2007, depășirea plafonului de 35.000 euro s-ar fi făcut doar în luna decembrie 2007 și nu ar fi datorat TVA la nicio tranzacție din 2007; - la achiziția terenului de 500 mp în anul 2004 nu și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, astfel că nicio tranzacție efectivă în anul 2007 nu intră în sfera de aplicare a TVA, fiind scutită de la aplicarea TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.; - în mod eronat s-a stabilit, cu privire la tranzacțiile din anul 2008, că prima tranzacție (încasarea unui avans) este cea care se ia în considerare pentru începerea „continuității” care conferă calitatea de plătitor de TVA; - nu poate fi considerat comerciant și, deci, persoana impozabilă o persoană ca reclamantul și pentru aceea că legislația aferentă anilor 2009 nu definea natura comercială a tranzacțiilor după numărul lor și caracterul de continuitate. În concluzie, pentru motivele arătate, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în sensul admiterii acțiunii introductive, iar, în subsidiar dacă se va găsi întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. 4. Apărarea formulată de intimații-pârâți Intimata-pârâtă D.G.F.P. București a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii primei instanțe, reiterând motivele de fapt și de drept pe care au fost fundamentate actele administrative contestate. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constantă că recursul este fondat, în sensul și pentru considerentele ce urmează. Un prim motiv de recurs invocat în cauză este cel prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. și vizează neregularitățile de ordin procedural sancționate cu nulitatea de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. Analiza actelor și lucrărilor dosarului confirmă susținerile recurentului privitoare la necomunicarea întâmpinării și a documentației care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate,depuse la dosarul cauzei, într-un singur exemplar, de pârâta D.G.F.P. a Municipiului București, deși o solicitare în acest sens a fost formulată atât la primul termen de judecată din 16 februarie 2012, cât și la termenul din 15 martie 2012, când cauza a rămas în pronunțare. Refuzul primei instanțe de comunicare a întâmpinării și a înscrisurilor prezentate de autoritatea pârâtă este unul nejustificat, întrucât. (i) întâmpinarea constituie un act de procedură, iar dispozițiile art. 86 alin. (1) C. proc. civ. instituie obligația comunicării, din oficiu, a tuturor actelor de procedură; (ii) la depunerea întâmpinării nu au fost respectate nici dispozițiile art. 114 1 alin. (2) C. proc. civ., relativ la termenul de 5 zile în raport de primul termen de judecată, și nici dispozițiile art. 116 alin. (1) C. proc. civ., care instituie obligația depunerii întâmpinării și a înscrisurilor pe care aceasta se sprijină, într-un număr corespunzător de copii câți reclamanți sunt, plus unul pentru instanță; (iii) pârâta nu a respectat nici obligația stabilită de instanță în sarcina acesteia, la primul termen de judecată, în sensul de a proceda la comunicarea către reclamant a întâmpinării și a înscrisurilor; (iv) reclamantul a manifestat diligență în exercitarea drepturilor procesuale, solicitând expres la două termene de judecată consecutive comunicarea întâmpinării și a înscrisurilor; (v) principiile contradictorialității, dreptului la apărare și al „egalității armelor”, elemente ale dreptului la un proces echitabil consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, instituie în sarcina instanței obligația de a supune dezbaterii părților toate împrejurările de fapt și/sau de drept în temeiul cărora va pronunța hotărârea, asigurând fiecărei părți posibilitatea de a-și preciza poziția procesuală în privința fiecărui element ce are legătură cu pretenția supusă judecății. Dintr-o altă perspectivă, încălcarea principiilor dreptului la apărare și al contradictorialității se constată și în privința modalității de soluționare a cererii de încuviințare a probei cu expertiza contabilă formulată de reclamant. Astfel, unul dintre motivele de nelegalitate privind actele administrative fiscale contestate a fost reprezentat de modalitatea de calcul atât a taxei pe valoarea adăugată, cât și a majorărilor de întârziere aferente. Este de principiu că admiterea sau respingerea probelor este lăsată la aprecierea instanței, care este însă obligată să motiveze măsura luată. Dacă sub aspectul existenței obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată, prima instanță a reținut în mod corect faptul că obiectivul propus de reclamant vizează o problemă de drept a cărei dezlegare este în căderea instanței, referitor la solicitarea de a se stabili pe calea expertizei contabile în ce cuantum este datorată taxa pe valoarea adăugată, se constată omisiunea instanței de a motiva dispoziția de respingere a probei cu expertiză contabilă. Administrarea acestei probe era utilă și concludentă soluționării cauzei în considerarea motivului de nelegalitate ce vizează modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată și a majorărilor de întârziere aferente, prin prisma argumentelor de care reclamantul s-a prevalat prin acțiunea în anulare adresată instanței de contencios administrativ. În plus, efectele general obligatorii și cu caracter retroactiv ale hotărârilor pronunțate de Curtea de Justiție impun obligația instanței de a evalua modul de calcul a taxei pe valoarea adăugată, prin raportare la cele statuate recent de Curtea de Justiție, prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Pavloșin. În privința celorlalte probatorii solicitate primei instanțe, susținerile recurentului nu se confirmă, întrucât: (i) proba cu înscrisuri a vizat, la acel moment procesual, doar înscrisurile aflate la dosarul cauzei, astfel că nu poate fi vorba de un refuz al instanței de a încuviința prezentarea altor înscrisuri de către reclamant; (ii) probele cu martori și interogatorii au fost în mod legal respinse, ele nefiind utile și concludente soluționării cauzei, raportat la obiectul acesteia și la aspectele vizate de reclamant prin recurgerea la aceste mijloace de probă. În consecință, reținând incidența motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., relativ la încălcarea principiilor contradictorialității și dreptului la apărare, dar și inadmisibilitatea administrării probei cu expertiză în recurs, potrivit art. 305 C. proc. civ., soluția pe care Înalta Curte este chemată să o pronunțe nu poate fi decât casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. Rejudecând cauza, instanța de trimitere va avea în vedere considerentele deciziei de față, precum și celelalte critici formulate de recurent, a căror examinare nu se mai impune în această etapă procesuală, raportat la incidența motivului de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse,în temeiul art. 304 pct. 5, art. 312 alin. (3) și art. 314 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul N.T.D., va casa sentința civilă nr. 2077 din 22 martie 2012 a Curții de Apel București și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.