ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2181/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2181/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

în judecat

Prin cererea înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

reclamantul N.T.D. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F., D.G.F.P.

a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice sector 2 și A.N.A.F.,

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pronunțarea unei hotărâri judecătorești

prin care să se dispună:

- anularea deciziei

din 11 iulie 2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- anularea deciziei de

impunere din 9 noiembrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală ce a stat la

baza emiterii deciziei de impunere;

- exonerarea de la plata

sumelor de 2.176.143 RON cu titlu de TVA și a majorărilor de întârziere în sumă

de 2.014.694 RON;

- suspendarea executării

actului administrativ fiscal și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă

nr. 2077 din 22 martie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: admiterea excepției inadmisibilității

capătului de cerere privind suspendarea executării, invocată din oficiu, respingerea

acestui capăt de cerere ca inadmisibil și respingerea acțiunii promovată de reclamantul

N.T.D., în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F., D.G.F.P. a Municipiului București,

Administrația Finanțelor Publice sector 2 și A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare

a Contestațiilor.

Pentru a hotărî astfel,

prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

În ceea ce privește cererea

de suspendare a executării actului administrativ fiscal, în sarcina reclamantului

s-a stabilit obligația de plată a unei cauțiuni în cuantum de 12.572,51 RON potrivit

art. 215 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Față de faptul că cerința

plății cauțiunii în cuantumul stabilit de instanță nu a fost complinită, se constată

că nu a fost îndeplinită o condiție specială pentru promovarea cererii de suspendare

a executării actului administrativ, astfel că se impune admiterea excepției inadmisibilității

invocată din oficiu și se va respinge acest capăt de cerere, ca inadmisibil.

Cu privire la cererea

de anulare, se reține că, prin raportul de inspecție fiscală din 9 noiembrie 2010

și decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare din 9 noiembrie

2010 s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a TVA în cuantum de

2.176.143 RON și majorări de întârziere în cuantum de 2.014.694 RON, pentru operațiunile

efectuate în intervalul 1 ianuarie 2007-31 decembrie 2009.

Reclamantul a formulat

împotriva acestor acte administrativ-fiscale contestație, care a fost respinsă prin

decizia din 11 iulie 2011 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor.

În drept, sunt aplicabile

dispozițiile art. 127 alin. (1) și alin. (2), art. 125

1

alin. (1)

pct. 18, art. 152 alin. (1) și art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind

C. fisc.

Critica reclamantului

referitoare la nemotivarea deciziei din 11 iulie 2011 emisă de Direcția Generală

de Soluționare a Contestațiilor este neîntemeiată, întrucât în cuprinsul acestui

act sunt arătate argumentele pentru care motivele de nelegalitate ale raportului

de inspecție fiscală din 9 noiembrie 2010 și ale deciziei de impunere privind obligațiile

suplimentare din 9 noiembrie 2010 au fost considerate ca neîntemeiate.

Pentru stabilirea calității

de persoană impozabilă a reclamantului nu este relevantă intenția inițială a acestuia

cu privire la destinația imobilului, respectiv de folosință proprie, ci manifestarea

de voință materializată prin încheierea unor promisiuni de vânzare-cumpărare și

apoi a unor contracte de vânzare-cumpărare.

Încheierea de către reclamant

a trei contracte de vânzare-cumpărare în anul 2007, a patru contracte de vânzare-cumpărare

în anul 2008 și a cinci contracte de vânzare-cumpărare în anul 2009 conferă activității

economice desfășurate de acesta un caracter de continuitate.

Pentru a fi aplicabile

dispozițiile Legii nr. 571/2003 cu privire la obligația de plată a taxei pe valoarea

adăugată nu este necesar ca persoana impozabilă să fie comerciant în sensul conferit

acestui termen de C. com., ci este necesar a se îndeplini condițiile prevăzute de

art. 127 alin. (1) și alin. (2) și art. 125

1

alin. (1) din Legea nr.

571/2003.

În ceea ce privește elementele

în raport de care se stabilește plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152

alin. (1) C. fisc., față de art. 134

2

alin. (2) lit. b) din același act

normativ, se constată că în mod corect organul de inspecție fiscală a stabilit că

avansul încasat de reclamant la data de 18 iulie 2007 trebuie avut în vedere pentru

a se stabili îndeplinirea condiției de depășire a plafonului de 35.000 euro.

Referitor la aplicabilitatea

dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, faptul că reclamantul

nu și-a exercitat dreptul de deducere a TVA la achiziționarea terenului și la construirea

imobilului nu este de natură a exclude tranzacțiile efectuate de la plata TVA, întrucât

ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă acesta ar fi avut

dreptul de deducere. Or, potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 „orice

persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor” fiind necesar

în acest sens a fi îndeplinite condițiile și finalitățile de exercitare a dreptului

prevăzute de art. 145-147 din același act normativ.

În ceea ce privește cota

TVA-ului aplicată de organul de inspecție fiscală, în raport de dispozițiile

art. 140 alin. (1) și art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, se constată

că în mod corect organul de inspecție fiscală a stabilit taxa pe valoare adăugată

datorată de reclamant prin aplicarea cotei de 19% din baza de impozitare reprezentând

valoarea tranzacțiilor efectuate.

Obligația reclamantului

de a solicita înregistrarea sa în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât

și obligația de plată a TVA-ului sunt prevăzute în mod clar de Legea nr. 571//2003,

forma în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor, astfel încât susținerea acestuia

în sensul că nu s-ar putea reține în sarcina sa obligația de plată a majorărilor

de întârziere nu este întemeiată.

În concluzie, prima instanță

a constatat că în mod corect au fost emise actele administrative contestate și a

dispus respingerea acțiunii reclamantului, ca neîntemeiată.

în cauză

Împotriva sentinței civile

nr. 2077 din 22 martie 2012 pronunțată de Curtea de Curtea de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs, în termen

legal, reclamantul N.T.D., susținând că este nelegală, pentru următoarele motive:

3.1. Prin hotărârea dată,

prima instanță a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității

de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Astfel, instanța a soluționat

fondul cauzei, fără a da reclamantului posibilitatea de a formula și administra

probe în dovedirea pretențiilor și a respins nemotivat toate cererile acestuia de

probe, fără a dispune comunicarea întâmpinării depuse de A.N.A.F., D.G.F.P. Municipiul

București, Administrația Finanțelor Publice sector 2, într-un singur exemplar la

dosarul cauzei.

Au fost încălcate principiile

contradictorialității și dreptului la apărare, vătămarea cauzată reclamantului neputând

fi înlăturată decât prin anularea actului de procedură pronunțat în aceste condiții.

De asemenea, însăși modul

de calcul al sumelor datorate s-a făcut eronat, prin adăugarea mecanică a unui procent

de 19%, iar consecința neaplicării unui algoritm de calcul corect este perceperea

în plus a unor sume necuvenite statului, precum și a majorărilor aferente mărite

artificial și eronat.

O expertiză financiar

contabilă s-ar fi impus a fi efectuată în speță, cum s-a solicitat, de altfel, în

mod expres, prin cererea introductivă, alături de proba cu interogatoriu și expertiza

de specialitate, pentru a verifica acuratețea calculului sumelor pretinse de A.N.A.F.,

contestat vehement de reclamant, după ce o firmă reputată de audit a constatat inadvertențe

majore în acest calcul.

Pe de altă parte, instanța

a reținut în motivarea soluției de respingere a cererii reclamantului faptul că

acesta nu a făcut dovada că anterior vânzării „apartamentelor au fost folosite efectiv

de subsemnatul și familia sa”, deși i-a respins cererea de a depune alte înscrisuri

în afara celor aflate la dosar.

Refuzul instanței de a-i

permite reclamantului admiterea probatoriilor necesare, coroborat cu necomunicarea

actelor depuse în apărare de către pârâte au avut ca efect limitarea neconstituțională

a accesului la justiție.

3.2. Prima instanță a

interpretat greșit actul juridic dedus judecății, motiv de recurs prevăzut de

art. 304 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, au fost validate

constatările organului fiscal, care sunt nelegale și netemeinice pentru următoarele

motive:

- reclamantul nu este

întreprindere mică și nici persoană impozabilă;

- sancțiunea a fost aplicată

pentru neconformarea la unele reguli fiscale pe care nici organul fiscal nu le cunoștea,

respectiv procedura de înregistrare în scopuri de TVA neprevăzută nicăieri pentru

persoane fizice;

- reclamantul nu a desfășurat

niciun fel de activității care să fie încadrate în tiparul art. 127 alin. (2) C.

fisc. și nu există nicio normă legală care să echivaleze vânzarea unei locuințe

proprietate personală sau a unui teren personal ca activitate economică.

3.3. Hotărârea pronunțată

este lipsită de temei legal, fiind dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Prima instanță a înlăturat

toate susținerile reclamantului din cererea de chemare în judecată și a ignorat

faptul că textul din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004 C. fisc., referitoare

la art. 127, aveau relevanță sub aspectul TVA și erau astfel valabile numai din

data de 1 ianuarie 2010, când a fost definită continuitatea. În consecință, ca efect

al interpretării greșite a legii, reclamantul a fost declarat în mod eronat persoană

impozabilă din anul 2007, respectiv comerciant.

De asemenea, au fost interpretate

și aplicate eronat de către prima instanță dispozițiile art. 141 alin. (2) lit.

f), art. 152 alin. (1), raportat la art. 134

2

alin. (2) lit. b) C.

fisc., cu consecința respingerii acțiunii reclamantului, ca neîntemeiată.

3.4. Hotărârea nu cuprinde

motivele pe care se sprijină și, în același timp, cuprinde motive străine de natura

pricinii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Astfel, sentința atacată

cu recurs nu cuprinde motivele pe care se sprijină în legătură cu pct. III din acțiunea

introductivă, prin care reclamantul a arătat că încadrarea unei tranzacții din patrimoniul

personal în cel comercial al persoanei se poate face numai în condițiile art. 11

C. fisc., fiind necesară o dispoziție scrisă de modificare a bazei de impunere conform

art. 43 C. proc. fisc.

3.5. În temeiul art. 304

1

C. proc. civ. instanța de recurs trebuia să examineze cauza sub toate aspectele,

analizând argumentele invocate de reclamant privind situația de fapt și anume:

- încadrarea eronată a

tranzacțiilor făcute în anul 2007 drept tranzacții supuse TVA;

- dacă s-ar fi considerat

că reclamantul era persoană impozabilă în anul 2007, depășirea plafonului de 35.000

euro s-ar fi făcut doar în luna decembrie 2007 și nu ar fi datorat TVA la nicio

tranzacție din 2007;

- la achiziția terenului

de 500 mp în anul 2004 nu și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, astfel că nicio

tranzacție efectivă în anul 2007 nu intră în sfera de aplicare a TVA, fiind scutită

de la aplicarea TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.;

- în mod eronat s-a stabilit,

cu privire la tranzacțiile din anul 2008, că prima tranzacție (încasarea unui avans)

este cea care se ia în considerare pentru începerea „continuității” care conferă

calitatea de plătitor de TVA;

- nu poate fi considerat

comerciant și, deci, persoana impozabilă o persoană ca reclamantul și pentru aceea

că legislația aferentă anilor 2009 nu definea natura comercială a tranzacțiilor

după numărul lor și caracterul de continuitate.

În concluzie, pentru motivele

arătate, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, în

sensul admiterii acțiunii introductive, iar, în subsidiar dacă se va găsi întemeiat

motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., casarea sentinței și

trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

de intimații-pârâți

Intimata-pârâtă D.G.F.P.

București a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca

nefondat și menținerea hotărârii primei instanțe, reiterând motivele de fapt și

de drept pe care au fost fundamentate actele administrative contestate.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată,

prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și

de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

C. proc. civ.,

Înalta Curte constantă că recursul este fondat, în sensul și pentru considerentele

ce urmează.

Un prim motiv de recurs

invocat în cauză este cel prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. și vizează neregularitățile

de ordin procedural sancționate cu nulitatea de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Analiza actelor și lucrărilor

dosarului confirmă susținerile recurentului privitoare la necomunicarea întâmpinării

și a documentației care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate,depuse

la dosarul cauzei, într-un singur exemplar, de pârâta D.G.F.P. a Municipiului București,

deși o solicitare în acest sens a fost formulată atât la primul termen de judecată

din 16 februarie 2012, cât și la termenul din 15 martie 2012, când cauza a rămas

în pronunțare.

Refuzul primei instanțe

de comunicare a întâmpinării și a înscrisurilor prezentate de autoritatea pârâtă

este unul nejustificat, întrucât.

(i) întâmpinarea constituie

un act de procedură, iar dispozițiile art. 86 alin. (1) C. proc. civ. instituie

obligația comunicării, din oficiu, a tuturor actelor de procedură;

(ii) la depunerea întâmpinării

nu au fost respectate nici dispozițiile art. 114

1

alin. (2) C. proc.

civ., relativ la termenul de 5 zile în raport de primul termen de judecată, și nici

dispozițiile art. 116 alin. (1) C. proc. civ., care instituie obligația depunerii

întâmpinării și a înscrisurilor pe care aceasta se sprijină, într-un număr corespunzător

de copii câți reclamanți sunt, plus unul pentru instanță;

(iii) pârâta nu a respectat

nici obligația stabilită de instanță în sarcina acesteia, la primul termen de judecată,

în sensul de a proceda la comunicarea către reclamant a întâmpinării și a înscrisurilor;

(iv) reclamantul a manifestat

diligență în exercitarea drepturilor procesuale, solicitând expres la două termene

de judecată consecutive comunicarea întâmpinării și a înscrisurilor;

(v) principiile contradictorialității,

dreptului la apărare și al „egalității armelor”, elemente ale dreptului la un proces

echitabil consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului,

instituie în sarcina instanței obligația de a supune dezbaterii părților toate împrejurările

de fapt și/sau de drept în temeiul cărora va pronunța hotărârea, asigurând fiecărei

părți posibilitatea de a-și preciza poziția procesuală în privința fiecărui element

ce are legătură cu pretenția supusă judecății.

Dintr-o altă perspectivă,

încălcarea principiilor dreptului la apărare și al contradictorialității se constată

și în privința modalității de soluționare a cererii de încuviințare a probei cu

expertiza contabilă formulată de reclamant.

Astfel, unul dintre motivele

de nelegalitate privind actele administrative fiscale contestate a fost reprezentat

de modalitatea de calcul atât a taxei pe valoarea adăugată, cât și a majorărilor

de întârziere aferente.

Este de principiu că admiterea

sau respingerea probelor este lăsată la aprecierea instanței, care este însă obligată

să motiveze măsura luată.

Dacă sub aspectul existenței

obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată, prima instanță a reținut în mod

corect faptul că obiectivul propus de reclamant vizează o problemă de drept a cărei

dezlegare este în căderea instanței, referitor la solicitarea de a se stabili pe

calea expertizei contabile în ce cuantum este datorată taxa pe valoarea adăugată,

se constată omisiunea instanței de a motiva dispoziția de respingere a probei cu

expertiză contabilă.

Administrarea acestei

probe era utilă și concludentă soluționării cauzei în considerarea motivului de

nelegalitate ce vizează modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată și a

majorărilor de întârziere aferente, prin prisma argumentelor de care reclamantul

s-a prevalat prin acțiunea în anulare adresată instanței de contencios administrativ.

În plus, efectele general

obligatorii și cu caracter retroactiv ale hotărârilor pronunțate de Curtea de Justiție

impun obligația instanței de a evalua modul de calcul a taxei pe valoarea adăugată,

prin raportare la cele statuate recent de Curtea de Justiție, prin Hotărârea pronunțată

la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Pavloșin.

În privința celorlalte

probatorii solicitate primei instanțe, susținerile recurentului nu se confirmă,

întrucât:

(i) proba cu înscrisuri

a vizat, la acel moment procesual, doar înscrisurile aflate la dosarul cauzei, astfel

că nu poate fi vorba de un refuz al instanței de a încuviința prezentarea altor

înscrisuri de către reclamant;

(ii) probele cu martori

și interogatorii au fost în mod legal respinse, ele nefiind utile și concludente

soluționării cauzei, raportat la obiectul acesteia și la aspectele vizate de reclamant

prin recurgerea la aceste mijloace de probă.

În consecință, reținând

incidența motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., relativ

la încălcarea principiilor contradictorialității și dreptului la apărare, dar și

inadmisibilitatea administrării probei cu expertiză în recurs, potrivit art. 305

C. proc. civ., soluția pe care Înalta Curte este chemată să o pronunțe nu poate

fi decât casarea cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Rejudecând cauza, instanța

de trimitere va avea în vedere considerentele deciziei de față, precum și celelalte

critici formulate de recurent, a căror examinare nu se mai impune în această etapă

procesuală, raportat la incidența motivului de casare prevăzut de art. 304 pct.

5 C. proc. civ.

instanței de recurs

Pentru toate considerentele

expuse,în temeiul art. 304 pct. 5, art. 312 alin. (3) și art. 314 C. proc. civ.,

Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul N.T.D., va casa sentința

civilă nr. 2077 din 22 martie 2012 a Curții de Apel București și va trimite cauza

spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de reclamantul N.T.D. împotriva sentinței civile nr. 2077 din 22 martie 2012 a Curții

de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 13 mai 2014.