ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2073/2016

Decizia nr. 2073/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor cauzei, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin Administrația Finanțelor Publice sector 2 București, solicitând:

- anularea în tot a dispoziției înregistrată din 28 iulie 2014 privind soluționarea plângerii prealabile formulate împotriva deciziei de restituire din 21 mai 2014;

- anularea parțială a deciziei de restituire a sumelor de la bugetul de stat din 21 mai 2014 și a notei privind restituirea unor sume de la bugetul de stat din 21 mai 2014, în ceea ce privește refuzul pârâtei de a-i acorda dobânzile fiscale la suma de 3.254.741 RON, plătită nedatorat, începând cu data achitării debitului și până la data restituirii acestuia și, în consecință,

- obligarea pârâtei la plata sumei de 1.244.287 RON, reprezentând dobânda fiscală calculată pentru perioada: 05 martie 2012 (data plății debitului principal) și până la data de 27 mai 2014 (data restituirii sumei), precum și actualizarea sumei principale cu rata inflației.

Prin s

entința civilă nr. 3107 din 14 noiembrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele:

- admite cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin A.F.P. sector 2;

- anulează dispoziția din 28 iulie 2014 și, în parte, decizia de restituire din 21 mai 2014 și nota de restituire din 21 mai 2014, în ceea ce privește neacordarea dobânzii aferente sumei de 3.254.741 RON;

- obligă pârâta să achite reclamantului suma de 1.244.278 RON, reprezentând dobânda aferentă sumei de 3.254.741 RON pentru perioada 05 martie 2012-27 mai 2014.

II. Motivele de casare invocate

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea A.F.P. sector 2, invocând motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă

expune istoricul cauzei, invocă dispozițiile art. 124 alin. (1) coroborat cu art. 117 alin. (2) și art. 70 C. proc. fisc. și menționează că cererea de restituire a sumei de 3.254.741 RON a fost depusă la A.F.P. sector 2 la data de 13 mai 2014 și a fost soluționată prin nota de restituire din 26 mai 2014, suma fiind virată în contul contribuabilului, cu respectarea termenului legal de 45 de zile, neexistând motive întemeiate pentru acordarea dobânzii fiscale.

În acest sens, recurenta-pârâtă arată că prevederile art. 124 C. proc. fisc. sunt clare în sensul că persoana contribuabilului are dreptul la dobânzi fiscale atunci când este depășit termenul legal de restituire a sumei principale (dobânda având caracter sancționator).

Se susține că art. 124 alin. (1

1

) C. proc. fisc., text introdus prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, precizează clar perioada pentru care organul fiscal trebuie să plătească contribuabililor dobânda fiscală.

Totodată, recurenta-pârâtă susține că în mod greșit prima instanță a reținut că nu prezintă relevanță dispozițiile art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014 care prevăd că dispozițiile art. III pct. 15 din ordonanța de urgență se aplică numai în cazul actelor administrativ-fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a ordonanței de urgență.

De asemenea, se afirmă că instanța de fond a încălcat principiul interpretării legislației fiscale prevăzut de art. 13 C. proc. fisc.

În consecință, recurenta-pârâtă susține că este lipsită de temei legal solicitarea de plată a dobânzilor aferente sumei de 3.254.741 RON, atâta timp cât cererea de restituire a debitului principal a fost soluționată în cadrul termenului de 45 de zile prevăzut de C. proc. fisc., astfel că nu sunt aplicabile prevederile art. 124 alin. (1) din același Cod, iar, în condițiile în care actele administrative au fost anulate anterior datei de 1 martie 2014, sunt inaplicabile dispozițiile art. 124 alin. (1

1

) C. proc. fisc.

III. Derularea procedurii judiciare în fața instanței de recurs și analiza motivelor de casare

Recursul fiind de competența Înaltei Curți, a fost urmată procedura de filtrare a recursului prevăzută de art. 493 C. proc. civ., iar, prin Încheierea din camera de consiliu de la 30 martie 2016, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., Înalta Curte a admis în principiu recursul și a fixat termen de judecată pe fond la data de 22 iunie 2016.

Analizând criticile formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele arătate în continuare.

În condițiile în care circumstanțele litigiului dedus judecății au fost detaliat expuse în cuprinsul hotărârii ce formează obiectul recursului, reluarea acestora în cadrul prezentelor considerente ar avea caracter redundant, iar, în temeiul art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza motivele de casare invocate prin prisma criticilor formulate de recurentă în contextul factual prezentat în hotărârea atacată.

Raportul juridic de drept procesual fiscal dedus judecății este conturat de următoarele repere:

- în baza deciziei de impunere din 15 noiembrie 2011, reclamantul a achitat, la data de 5 martie 2012, suma de 3.254.741 RON, reprezentând TVA, în condițiile în care contestația formulată împotriva deciziei de impunere în procedura administrativă reglementată de C. proc. fisc. a fost respinsă prin decizia din 15 februarie 2012;

- raportul de inspecție fiscală, decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației au fost anulate prin sentința civilă nr. 5571 din 5 octombrie 2012, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, rămasă irevocabilă (în reglementarea C. proc. civ. din 1865) prin decizia nr. 7488 din 28 noiembrie 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție;

- având în vedere anularea actelor administrativ-fiscale în baza cărora a fost achitată TVA, reclamantul, prin cererea înregistrată la A.N.A.F. la data de 19 decembrie 2013 și la A.F.P. sector 2 la data de 13 mai 2014, a solicitat restituirea sumei de 3.254.741 RON, achitată la data de 5 martie 2012, și achitarea dobânzii fiscale aferente acestei sume pentru perioada cuprinsă între data executării obligației – 05 martie 2012 – și data restituirii efective;

- prin nota de restituire din 21 mai 2014, A.F.P. sector 2 a aprobat restituirea sumei de 3.254.741 RON, reprezentând debitul principal rezultat din raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, anulate irevocabil prin hotărâre judecătorească, iar, la data de 27 mai 2014, a fost virată în contul indicat de reclamant suma respectivă, fără însă a fi plătită și dobânda fiscală solicitată;

- actele administrative emise în procedura de restituire au fost comunicate reclamantului la data de 18 iunie 2014, iar, împotriva acestor acte, reclamantul a formulat plângere prealabilă la data de 16 iulie 2014, în temeiul art. 205 – art. 207 C. proc. fisc.;

- prin adresa din 28 iulie 2014, A.F.P. sector 2 a răspuns reclamantului în sensul că nu poate da curs solicitării de plată a dobânzii, deoarece, conform art. 124 C. proc. fisc., dreptul la dobândă se naște din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) raportat la art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., respectiv după expirarea celor 45 de zile în care trebuie soluționată cererea de restituire, termen care a fost respectat.

În raport cu circumstanțele expuse, este necontestat faptul că obligația fiscală a fost executată de către contribuabil la data de 5 martie 2012, prin plata TVA în baza actelor administrativ-fiscale care, ulterior, au fost anulate prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă (în reglementarea C. proc. civ. din 1865) la data de 28 noiembrie 2013. De asemenea, este necontestat faptul că cererea de restituire a sumei și de obligare a autorității fiscale la plata dobânzii în temeiul art. 124 C. proc. fisc. a fost înregistrată la A.F.P. sector 2 la data de 13 mai 2014, iar suma solicitată la restituire a fost virată contribuabilului la data de 27 mai 2014.

Prin criticile formulate, recurenta-pârâtă susține, pe de o parte, că a fost respectat termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 C. proc. fisc., astfel că reclamantul nu are dreptul la dobânzi conform art. 124 C. proc. fisc., iar, pe de altă parte, că dispozițiile art. 124 alin. (1

1

) C. proc. fisc. nu sunt aplicabile, având în vedere dispozițiile art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014 și faptul că actele administrative au fost anulate anterior datei de 1 martie 2014.

Cu titlu preliminar, este de remarcat faptul că instanța de fond în mod corect a reținut că, din nota de restituire și decizia de restituire, nu rezultă modalitatea de soluționare a cererii de acordare a dobânzii fiscale aferente sumei pentru care s-a desființat titlul de creanță, pentru perioada cuprinsă între data executării obligației (05 martie 2012) și data restituirii efective a sumelor (27 mai 2014), fiind indicate numai prevederile art. 70 alin. (1) și art. 117 alin. (2) C. proc. fisc. avute în vedere la soluționarea cererii de restituire, aspecte care, de altfel, nu sunt contestate de recurenta-pârâtă prin criticile formulate în recurs.

De asemenea, se constată că recurenta-pârâtă nu a formulat critici nici cu privire la considerentele primei instanțe referitoare la faptul că nu se poate reține, ca fine de neprimire a acțiunii, faptul că reclamantul nu a îndeplinit procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004, cu privire la adresa A.F.P. sector 2 din 28 iulie 2014, prin care organul fiscal a formulat un răspuns la cererea de acordare a dobânzii, apreciat în mod just de judecătorul fondului ca reprezentând un refuz nejustificat de soluționare a cererii în sensul art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004, ipoteză în care nu este necesară îndeplinirea procedurii prealabile, așa cum rezultă din dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. c) din aceeași lege și așa cum în mod constant s-a reținut în jurisprudența Înaltei Curți (a se vedea, cu titlu de exemplu, decizia nr. 1265 din 12 aprilie 2006).

Dispozițiile în considerarea cărora recurenta-pârâtă a formulat criticile din recurs sunt următoarele:

- din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (forma în vigoare la data emiterii actelor contestate):

„Art. 70 - Termenul de soluționare a cererilor contribuabililo

r

(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.

Art. 117 - Restituiri de sum

e

(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), sumele de restituit reprezentând diferențe de impozite rezultate din regularizarea anuală a impozitului pe venit datorat de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

Art. 124 - Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buge

t

(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117

alin. (2) și (2

1

) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

(11) În cazul creanțelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile

art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 83 alin. (4

1

).

(2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120

alin. (7) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori”.

- din O.U.G. nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare:

„Art. III – O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 513/31.07.2007, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează:

art. 124, după alin. (1) se introduce un nou alineat, alin. (1

1

), cu următorul cuprins:

(1

1

) În cazul creanțelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 83 alin. (4

1

).

Art. XXVII -

(1) Rezidenții altor state membre ale Uniunii Europene, care au dobândit proprietatea unui bun imobil pe teritoriul României până la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, depun declarația prevăzută la art. III

pct. 4 până la data de 30 iunie 2014.

(2) Dispozițiile art. III

pct. 15 se aplică pentru actele administrative fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.

(3) Dispozițiile art. III

pct. 17 se aplică contestațiilor depuse după data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență”.

Este adevărat că A.F.P. sector 2 a soluționat la data de 21 mai 2014 cererea de restituire a sumei plătite de contribuabil în baza actelor anulate, cerere înregistrată la instituție la data de 13 mai 2014, deci cu respectarea termenului prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc.

Însă, în cauză, raportul juridic de drept fiscal dedus judecății vizează îndreptățirea contribuabilului la dobânda aferentă TVA achitată la data de 5 martie 2012 pentru perioada cuprinsă între această dată – când a fost stinsă creanța fiscală achitată în baza actelor administrativ-fiscale anulate la data de 28 noiembrie 2013 – și ziua restituirii efective – data de 27 mai 2014, când contribuabilului i-a fost virată suma corespunzătoare creanței fiscale desființate prin hotărâre judecătorească definitivă și irevocabilă.

Or, o asemenea ipoteză este reglementată de art. 124 alin. (1

1

) C. proc. fisc., dispoziții în vigoare la data de 21 mai 2014, când a fost emisă nota de restituire a sumei corespunzătoare creanței fiscale desființate, fără însă a fi acordată contribuabilului și dobânda fiscală.

Este adevărat că art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014 dispune în sensul că prevederile art. 124 alin. (1

1

) C. proc. fisc., introduse prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, se aplică în cazul actelor administrative fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a acestei ordonanțe de urgență, iar, în cauză, actele administrative fiscale au fost emise și anulate anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014.

Însă, susținerile recurentei-pârâte întemeiate pe dispozițiile art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014 nu pot fi primite, opinia Înaltei Curți fiind concordantă cu raționamentul și argumentele primei instanțe, în sensul că, în virtutea preeminenței dreptului Uniunii Europene, dispozițiile respective contravin principiului neutralității TVA, care impune reparația integrală a prejudiciului cauzat contribuabilului ca urmare a plății unei creanțe fiscale în baza unor acte administrative fiscale anulate, în raport cu jurisprudența CJUE indicată de prima instanță (Hotărârea din 19 iulie 2012, pronunțată în cauza C–591/10, pct. 29; Hotărârea din 18 aprilie 2013, pronunțată în cauza C-565/11, pct. 26; Hotărârea din 24 octombrie 2013, pronunțată în Cauza C-431/12, Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva SC Rafinăria Steaua Română SA), fiind redundantă reluarea în cuprinsul prezentei decizii a extraselor din jurisprudența CJUE citate de instanța de fond în motivarea sentinței ce formează obiectul recursului.

Cu toate acestea, Înalta Curte apreciază a fi utilă cauzei evidențierea raționamentului CJUE conturat de următoarele considerente: „26. În ceea ce privește principiul efectivității, acesta impune, într-o situație de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naționale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (a se vedea Hotărârea Littlewoods Retail și alții, citată anterior, punctul 29). 27. În speță, trebuie să se constate că un regim precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplinește această cerință. 28. Astfel, această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei cu încălcarea dreptului Uniunii și survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plății fără temei a taxei în cauză și data restituirii acesteia” (Hotărârea din 18 aprilie 2013, pronunțată în cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu și Administrației Fondului pentru Mediu pct. 26-28).

În consecință, atâta timp cât circumstanțele litigiului relevă neîndoielnic faptul că perioada în care a fost indisponibilizată suma plătită pentru stingerea creanței fiscale stabilite prin actele administrative fiscale anulate este cuprinsă între data de 5 martie 2012 (când contribuabilul a achitat creanța fiscală) și data de 27 mai 2014 (când a fost efectiv restituită contribuabilului suma corespunzătoare creanței fiscale desființate), în virtutea preeminenței dreptului Uniunii Europene, în raport cu jurisprudența menționată a CJUE, se impune despăgubirea adecvată a contribuabilului prin acordarea dobânzii fiscale pentru perioada astfel determinată, măsură aptă să asigure reparația prejudiciului cauzat subiectului de drept prin indisponibilizarea sumei în litigiu.

Pentru considerentele arătate, Înalta Curte constată că este temeinică și legală soluția primei instanțe în privința anulării actelor contestate și obligării pârâtei să achite reclamantului suma de 1.244.278 RON, reprezentând dobânda aferentă sumei de 3.254.741 RON pentru perioada 05 martie 2012-27 mai 2014.

Pe de altă parte, însă, având în vedere mutatis mutandis că „forța obligatorie a actelor jurisdicționale (…) se atașează nu numai dispozitivului, ci și considerentelor pe care se sprijină acestea” (Decizia Curții Constituționale nr. 34/2016, pct. 38), Înalta Curte constată că prima instanță în mod nereal a reținut în considerentele sentinței pronunțate că, în aplicarea principiului reparației integrale și în temeiul art. 1082, art. 1084 și art. 1088 C. civ. din 1864, respectiv art. 1531 și art. 1535 alin. (1) C. civ. din 2009, reclamantul este îndreptățit la actualizarea dobânzii fiscale cu rata inflației, reținând îndeplinirea cerințelor pentru atragerea răspunderii civile delictuale a organului fiscal.

Contrar aspectelor reținute de prima instanță, Înalta Curte, în temeiul art. 28 din Legea nr. 554/2004, consideră că dispozițiile de drept comun în materia răspunderii civile delictuale cuprinse în C. civ. sunt incompatibile cu specificul raportului juridic de drept procesual fiscal dedus judecății, aflat sub imperiul dispozițiilor C. proc. fisc. menționate în considerentele ce preced, care reglementează dreptul contribuabilului la

dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Altfel spus, raportul juridic dedus judecății este, ca gen, un raport juridic de drept administrativ, iar, ca specie, un raport juridic de drept procesual fiscal, supus dispozițiilor speciale din C. proc. fisc., căruia nu îi sunt aplicabile dispozițiile de drept comun în materia răspunderii civile delictuale.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin Administrația a Finanțelor Publice sector 2, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de curtea de apel.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin Administrația a Finanțelor Publice sector 2, împotriva sentinței civile nr. 3107 din 14 noiembrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 iunie 2016.