ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2594/2018

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Sesizarea instanței de fond

Prin cererea înregistrată la data de 12.12.2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 3, ca prin hotărârea ce se va pronunța, în baza probatoriului ce va fi administrat, să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere nr. x, emisă de către pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 3 privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații stabilite de inspecția fiscală și, respectiv, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.01.2014;

- anularea Deciziei nr. 538/11.07.2014, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice București în soluționarea Contestației nr. 10167/02.04.2014, față de actele administrative fiscale menționate la capătul 1 de cerere;

- suspendarea Actelor administrative fiscale atacate până la data pronunțării hotărârii definitive în prezenta cauză;

- obligarea la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul proces.

Prin sentința nr. 1029 din 25.03.2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice;

- a omologat expertiza realizată de expertul consultant fiscal B.;

- a anulat parțial actele atacate, exonerând reclamantul de la plata diferențelor constatate ale raportului de expertiză realizat de consultantul fiscal B., depus la dosar;

- a respins cererea de suspendare a executării, ca nefondată;

- a respins cererea privind cheltuielile de judecată, ca nefondată.

Împotriva sentinței nr. 1029 din 25.03.2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamantul A., cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 3.

I. În recursul declarat de reclamantul A. a fost invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, apreciind că instanța a aplicat greșit normele de drept material aplicabile în cauză. Recursul acestuia nu cuprinde și critici cu privire la soluția dată de instanța de fond cu privire la cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate, iar în soluționarea pe fond s-a solicitat admiterea acțiunii, anularea Deciziei de impunere cu nr. 1/27.01.2014, RIF nr. x emis de AFP Sectorul 3 și a Deciziei nr. 538/11.07.2014 emisă de ANAF - DGRFPMB, cu exonerarea de la plata TVA și accesoriilor aferente stabilite în sarcina recurentului-reclamant.

Dacă se va aprecia că este necesară readministrarea probei cu expertiza fiscală, recurentul a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și trimiterea spre rejudecare la instanța de fond în vederea stabilirii corecte a bazei de impunere, TVA și accesoriilor conform dispozițiilor legale aplicabile.

Recurentul a apreciat că hotărârea este nelegală pentru că:

• au fost aplicate greșit normele de drept material (art. 104 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală) pentru încălcarea duratei maxime a controlului fiscal.

S-a arătat că în anul 2010 controlul inopinat a durat 3 ani și 7 luni, durată care depășește perioada maximă de 6 luni prevăzută de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

• au fost încălcate prevederile art. 91 alin. (1) și (2) raportat la art. 22 și art. 85 Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond a făcut confuzie între "obligația de înregistrare ca persoană impozabilă - plătitor de TVA și "obligația de plată a TVA și accesoriilor TVA".

Obligațiile de plată a TVA și accesoriile se nasc numai în considerarea faptului că recurentul-reclamant ar avea calitatea de persoană impozabilă, iar potrivit actelor de control contestate, reclamantul a fost considerat persoană impozabilă printr-un act de control emis în 2014, dar cu aplicabilitate de la data de 01.12.2003, cu depășirea termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 91 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, astfel că începând cu anul 2013 dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale în sarcina contribuabilului pentru anul 2007 era prescris.

• aplicarea greșită a dispozițiilor art. 18 pct. 1 și 2 Codul de procedură fiscală referitoare la desemnarea persoanei împuternicite în fața organului fiscal în materie de TVA pentru că desemnarea trebuie dovedită pe baza unui document - împuternicire emis de către mandantul sau respectiv soția acestuia pentru acest scop, înregistrat la Activitatea de Inspecție Fiscală și anexat la dosarul de verificare fiscală, document care în cauză nu există.

• aplicarea greșită a dispozițiilor art. 137 alin. (1) Codul fiscal raportat la art. 85 Codul fiscal, în raport cu lipsa numelui contribuabilului C. - soția contestatorului A.

Contestatorul a achiziționat și respectiv, edificat imobilele care fac obiectul impozitării în timpul căsătoriei sale, fiind incident regimul matrimonial al comunității de bunuri, prevăzut de Codul familiei în vigoare la data respectivă, dar în decizia de impunere nu sunt indicate toate persoanele care au realizat venitul supus impozitării indirecte cu TVA, ci numai contestatorul.

În raport de dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, de cele ale art. 30 alin. (1) lit. a) Codul familiei și de contractele de vânzare a bunurilor imobile, rezultă că ambii soți au caliltatea de furnizori, veniturile fiind realizate în cote egale.

• aplicarea greșită a dispozițiilor referitoare la definiția operațiunilor taxabile cu TVA efectuate de persoane fizice pentru că operațiunile care fac obiectul actului de control nu sunt operațiuni taxabile, iar contestatorul nu are calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA întrucât regimul de taxare cu TVA a operațiunilor reprezentând vânzările de imobile deținute de persoanele fizice până la începutul anului 2010 era inaplicabil.

Au fost invocate prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, art. 151

1

alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și se susține că, în raport de aceste prevederi, scutirea reprezintă regula, iar aplicarea TVA este excepția care se aplică însă numai persoanelor care și-au exercitat voința ori dacă nu au făcut-o, aveau acest drept de deducere a TVA, însă recurentul nu s-a aflat în acest caz pentru că nu era persoană înregistrată în scop de TVA, iar vânzarea de locuințe proprietate personală a persoanei fizice este exclusă din sfera operațiunilor taxabile conform art. 151

1

alin. (1) și paragraful 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

• aplicarea greșită a dispozițiilor care definesc "persoana impozabilă" în raport cu evoluția în timp a cadrului normativ deoarece normele care explicitează și definesc noțiunea de "persoană impozabilă" au fost aprobate prin H.G. nr. 1620/2009 care se aplică doar începând de la 1 ianuarie 2010 și în niciun caz retroactiv.

Prin neanalizarea acestui aspect de nelegalitate nu au fost analizate nici principiile exprimate în hotărâri ale CJUE: principiul in dubio pro reo; principiul certitudinii legale și principiul securității juridice.

• neaplicarea normelor de drept material constituite de art. 137 alin. (1) Codul fiscal - pentru că TVA și accesoriile aferente contractelor de vânzare autentificate sub nr. x/2008; nr. 21/21.01.2010, sunt determinate în mod greșit deoarece prețul încasat din contract este diferit față de sumele determinate de organul de control cât și prin raportul de expertiză omologat de instanța de fond. Numai din aceste două tranzacții organele de inspecție fiscală au stabilit în plus în sarcina asocierii D., soț și soție, suma de 48.500 euro ca venit impozabil, iar TVA și accesoriile sunt eronate.

• încălcarea art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal referitoare la definiția "primei utilizări" raportat la baza de impunere pentru TVA și accesorii determinate potrivit contractului autentificat sub nr. x/2010 - la vânzarea unui bun imobil scutit de la aplicarea TVA.

• încălcarea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, art. 213 din Directiva 2006/112 și Hotărârea CJUE în C-183/14 Salomie și Oltean referitoare la încălcarea dreptului persoanei impozabile de a deduce TVA aferentă achiziției/edificării imobilelor cât și a impozitului pe venitul realizat din aceste vânzări și determinarea bazei de impunere a TVA în mod nelegal.

Prin Raportul de inspecție fiscală cât și în Decizia de impunere, organul fiscal a considerat în mod greșit că reclamantul nu a avut dreptul de a exercita dreptul de deducere a TVA aferentă achiziției/edificării imobilelor, motivată de lipsa înregistrării în scopul de TVA a contribuabilului.

Dar în Hotărârea CJUE dată în C-183/14 s-a statuat că este nelegală o reglementare națională care condiționează exercitarea dreptului de deducere de înregistrare în scopuri de TVA a operatorului vizat și de depunerea unui decont de TVA, însă, instanța de fond a refuzat încuviințarea probatoriului constând în documentele justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Au fost invocate motive de nelegalitate ale impunerii accesoriilor în sarcina recurentului-reclamant, după ce în prealabil, s-a arătat că instanța de fond a admis acțiunea în parte, nu a precizat în mod expres care sunt accesoriile anulate ca efect al admiterii în parte a acțiunii:

• aplicarea greșită a normelor de drept material în raport cu probatoriul administrat în privința obligațiilor bugetare accesorii câtă vreme creanțele principale sunt stabilite nelegal, creanțele accesorii urmează regimul creanțelor principale;

• scadențele obligațiilor principale sunt menționate în mod eronat, astfel că modul de calcul și cuantumul accesoriilor este greșit.

• încălcarea următoarelor acte normative specifice în domeniul accesoriilor la creanțele bugetare: Ordinul Președintelui ANAF nr. 1364/25.09.2007 și Ordinul Președintelui ANAF nr. 1860/2009.

II. În recursul declarat de DGFP a Municipiului București a fost criticată soluția instanței de fond și s-a solicitat modificarea sa în parte pentru că este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

S-a precizat că sentința pronunțată nu are o motivare concretă, bazată pe raționamentul instanței raportat la temeiurile de drept aplicate în prezenta speță și invocate de instituția recurentă. Astfel, nu a fost analizată "calitatea de persoană impozabilă" pentru a stabili în mod eronat dacă reclamantul poate fi impozitat sau nu și dacă poate fi exonerat de la plata diferențelor constatate prin raportul de expertiză.

După invocarea prevederilor art. 126 alin. (1) Codul fiscal, art. 127 și art. 141 Codul fiscal, recurenta a apreciat că instanța de fond a dat o interpretare greșită textelor de lege, astfel că prin omologarea expertizei s-a considerat că toate livrările de construcții efectuate după data de 31.12.2009 sunt scutite de TVA fără drept de deducere și chiar dacă persoana ar deveni persoană impozabilă, aceasta nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA fără să se analizeze și să ia în caldul faptul că operațiunile desfășurate de D. în perioada 01.01.2008 - 30.09.2013 sunt operațiuni ce intră în sfera de TVA pentru care aceștia prin reprezentant legal - A., datorează TVA și accesorii calculate pentru neplata la termen a taxei.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate și menținerea în totalitate a actelor administrative fiscale contestate.

Recurentul-reclamant A. a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta-pârât DGFP a Municipiului București și s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilității în principiu a recursurilor, iar prin încheierea din 23.11.2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal s-a dispus comunicarea raportului dintre părțile din litigiu.

Prin încheierea din 22.03.2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal au fost admise în principiu recursurile declarate și s-a fixat termen de judecată cu citarea părților, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite cele două recursuri pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea acțiunii reclamantului prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x, emisă de către pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 3 privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații stabilite de inspecția fiscală și, respectiv, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.01.2014; anularea Deciziei nr. 538/11.07.2014, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice București în soluționarea Contestației nr. 10167/02.04.2014, față de actele administrative fiscale menționate la capătul 1 de cerere; suspendarea actelor administrative fiscale atacate până la data pronunțării hotărârii definitive în prezenta cauză și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Au fost invocate mai multe motive de nelegalitate a actelor contestate, iar instanța de fond a admis în parte acțiunea reclamantului, a fost omologată expertiza realizată de expertul consultant fiscal B., au fost anulate parțial actele atacate, exonerând reclamantul de la plata diferențelor constatate ale raportului de expertiză realizat de consultantul fiscal B., depus la dosar și fost respinsă cererea de suspendare a executării, ca nefondată.

Pentru a motiva această soluție s-a reținut că activitățile economice realizate și depășirea plafonului legal de scutire impuneau o serie de obligații în sarcina petentului ca persoană impozabilă.

Atât în recursul declarat de reclamantul A., cât și în cel formulat de DGRFPMB a fost criticată soluția instanței de fond ca fiind nemotivată.

Conform art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea este nelegală când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai străine de natura cauzei.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Se poate aprecia că textul legal anterior enunțat consacră principiul motivării hotărârilor, pentru a se asigura o bună administrare a justiției și pentru a se putea exercita controlul judiciar.

Motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv, o hotărâre care nu evocă reținerile ei constituind o dispoziție arbitrară, care anulează aproape toate principiile care guvernează procesul civil, aceasta fiind și rațiunea pentru care a fost reglementat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală și poate fi casată atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină.

În lipsa motivării și în situația în care instanța a făcut trimitere, chiar și în dispozitivul sentinței, la raportul de expertiză efectuat în cauză, Înalta Curte nu poate exercita controlul legalității și temeiniciei hotărârii, potrivit argumentelor ce se vor enunța în continuare.

Căile de atac se exercită de partea nemulțumită de hotărârea unei instanțe și reprezintă mijlocul procesual prin care se realizează pe calea justiției protecția dreptului subiectiv sau al interesului și ele se constituie ca un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre.

În situația în care hotărârea nu este motivată, instanța de control judiciar nu poate să analizeze dacă hotărârea primei instanțe este legală pentru că hotărârii îi lipsesc elementele esențiale.

Legiuitorul a stabilit în sarcina judecătorului obligația legală de a motiva în fapt și în drept hotărârea, întrucât în hotărâre trebuie să se explice părților, atât în fapt, cât și în drept, care au fost rațiunile care au condus la adoptarea soluției.

În lipsa motivării, nici părțile nu sunt în măsură să analizeze legalitatea și temeinicia hotărârii judecătorești și nici instanța de control nu poate să exercite controlul judiciar în limitele stabilite de lege.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Prin nemotivarea hotărârii se aduce atingere prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului privind procesul echitabil, așa cum a fost consolidat textul în practica Curții Europene a Drepturilor Omului.

În acest sens, arătăm că potrivit jurisprudenței Curții, noțiunea de proces echitabil este înfrântă atunci când o instanță a motivat pe scurt hotărârea, fără a examina în mod real problemele esențiale care au fost supuse spre analiză.

Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Deoarece Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de față, în mod cert judecătorul fondului nu a realizat o analiză efectivă a cauzei supuse judecății.

Instanța de control judiciar consideră că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 425 C. proc. civ., deoarece prima instanță nu a expus în mod corespunzător argumentele care au determinat formarea convingerii sale, cu privire la nelegalitatea și netemeinicia hotărârii atacate.

Mai precis, instanța nu a analizat situația factuală existentă în speță, în raport cu probele administrate în cauză de către părți.

Față de considerentele expuse mai sus, Înalta Curte constată că motivul de recurs privind nemotivarea hotărârii în fapt și în drept este întemeiat, ceea ce va conduce la casarea sentinței cu trimitere.

Soluția casării cu trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci și practică: ea este impusă de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părților la cele două grade de jurisdicție.

Altfel spus, dacă s-ar aplica o altă soluție procedurală, ar însemna ca instanța de recurs să verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părțile să mai aibă la dispoziție doar cele două căi extraordinare de atac de retractare - contestația în anulare și revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de C. proc. civ.

Din analiza motivelor de nelegalitate invocate de reclamant în cererea de chemare în judecată, a considerentelor sentinței atacate în prezenta cauză și prin raportare la criticile din recursul declarat de reclamantul A., rezultă că instanța de fond a omis să analizeze critica cu privire la depășirea duratei maxime legale a controlului fiscal prin raportare la dispozițiile art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 2 alin. (3) și art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscală, modul de calcul al bazei de impunere a TVA și accesoriilor aferente contractelor de vânzare autentificate sub nr. x/2009 și nr. 21/12.01.2010.

Multe dintre celelalte critici de nelegalitate le-a analizat sumar, fără o referire la situația de fapt și la dispozițiile legale aplicabile (motivul de nelegalitate privind prescripția, motivul de nelegalitate referitor la necomunicarea avizului de inspecție fiscală, aspectul legat de nominalizare de către organul fiscal a contestatorului ca "persoană desemnată", aplicarea greșită a dispozițiilor de drept material care definesc "persoana impozabilă" în raport cu evoluția în timp a prevederilor Codul fiscal și a Normelor metodologice.

Nepronunțarea instanței de fond asupra unor critici de nelegalitate și motivarea sumară a celorlalte face imposibilă verificarea criticilor din recurs ce vizează aplicarea greșită a normelor de drept material de către instanța de fond.

Mai mult, modul în care este redactat dispozitivul sentinței și considerentele instanței de fond cu privire la cuantumul obligațiilor fiscale face ca instanța de recurs să nu poată verifica datele cu privire la sumele pentru care acțiunea reclamantului a fost admisă și cele pentru care a fost respinsă și nu poate fi realizat un control sub aspectul normelor de drept material ce au fost incidente în cauză.

La rejudecare, instanța de fond va redacta hotărârea cu respectarea prevederilor art. 425 C. proc. civ., va fi prezentată pe scurt situația de fapt, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, motivele pentru care se admite acțiunea sau motivele pentru care se înlătură aspectele de nelegalitate a actelor contestate, cu analiza tuturor motivelor de nelegalitate invocate și cu indicarea, atât în dispozitivul hotărârii cât și în considerente, în cazul admiterii în parte a acțiunii reclamantului, a sumelor reprezentând obligații fiscale principale și accesorii, chiar dacă acestea rezultă după efectuarea unei expertize.

De aceea, în baza art. 497 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, vor fi admise recursurile declarate, va fi casată sentința și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursurile declarate de reclamantul A. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 3, împotriva sentinței nr. 1029 din 25.03.2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 iunie 2018.