ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3266/2016

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 5.03.2014, sub nr. de dosar nr. x/2014, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4 București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea deciziei de impunere nr. 1871399 din 29 aprilie 2013, a raportului de inspecție fiscală parțială nr. 1871398 din 29 aprilie 2013, a deciziei nr. 387 din 20.12.2013, a titlului executoriu din 05 august 2013 și a somației din 05.08.2013, ambele emise în cadrul dosarului fiscal de executare nr. 14/2013; - suspendarea executării actelor administrative fiscale atacate până la pronunțarea instanței de fond.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 3354 din 09.12.2014, a admis, în parte, acțiunea reclamantului și, în consecință: - a respins, ca inadmisibile, capetele 4 și 5 din acțiune, având ca obiect anularea titlului executoriu din 05 august 2013 și a somației din 05.08.2013; - a anulat decizia nr. 387/2013 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. 1871399 din 29 aprilie 2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4 București- Activitatea de inspecție fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală persoane fizice, în baza raportului de inspecție fiscală parțială nr. 1871398 din 29 aprilie 2013 întocmit de aceeași autoritate publică; - a respins, ca inadmisibil, capătul 6 din acțiune, având ca obiect suspendarea executării actelor administrativ-fiscale.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală care a solicitat casarea, în parte, a acesteia și respingerea acțiunii reclamantului în totalitate. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. Actele administrativ-fiscale contestate în cauză nu au putut fi comunicate intimatului prin una dintre metodele de comunicare prevăzute la art. 44 alin. (2) și alin. (21) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, situație în care organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4 București au procedat la îndeplinirea formalităților de comunicare a acestora prin publicitate, în conformitate cu dispozițiile art. 44 alin. (3) din actul normativ anterior arătat. Astfel, la data de 29.04.2013, a fost afișat, concomitent la sediul Administrației Finanțelor Publice a Sectorului 4 București și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, anunțul nr. x din 29 aprilie 2013 în care s-a menționat faptul că pe numele contribuabilului A. au fost emise decizia de impunere nr. 1871399 din 29 aprilie 2013 și raportul de inspecție fiscală parțială nr. 1871398 din 29 aprilie 2013. Anunțul a fost retras la data de 14.05.2013 și a fost întocmit procesul-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare nr. x din 17.05.2013. Intimatul nu a depus contestația administrativă împotriva actului de impunere în termenul de 30 de zile, reglementat de art. 207 alin. (1) din C. proc. fisc., republicat, cu modificările și completările ulterioare. Partea adversă nu se poate prevala de faptul că a luat cunoștință de emiterea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală doar la momentul inițierii măsurilor de executare silită, în condițiile în care documentele aflate la dosarul cauzei probează împrejurarea că organele de inspecție fiscală au efectuat demersuri numeroase în vederea contactării persoanei fizice. După primirea avizului de inspecție fiscală la data de 06.05.2011, orice corespondență cu persoana fizică nu a mai fost posibilă, mai precis, orice încercare a echipei de inspecție fiscală de a o contacta s-a finalizat cu returnarea confirmării de primire cu mențiunea "expirat termen de păstrare". Intimatul putea depune contestația administrativă la organul care a emis decizia de impunere până la data de 14.06.2013, cu atât mai mult cu cât în cuprinsul acesteia au fost indicate calea de atac, termenul în care se poate exercita și organul la care se poate depune contestația. Nerespectarea termenului limită de depunere a contestației administrative atrage sancțiunea decăderii din exercitarea dreptului, precum și nulitatea actului de procedură făcut peste termen, conform art. 185 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Apărările formulate în cauză Intimatul A. a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la filele 15-22 dosar.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 25.11.2015, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Prin încheierea de ședință din data de 18.05.2016, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 18.11.2016.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, a dispozițiilor legale incidente în cauză și a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat, în raport de considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de intimatul-reclamant, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalității deciziei de impunere nr. 1871399 din 29 aprilie 2013, a raportului de inspecție fiscală parțială nr. 1871398 din 29 aprilie 2013, a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 387 din 20.12.2013, a titlului executoriu nr. 1828406 din 05 august 2013 și a somației nr. 1830800 din 05.08.2013, ambele emise în cadrul dosarului fiscal de executare nr. 14/2013. Instanța de primă jurisdicție a admis, în parte, acțiunea reclamantului și, în consecință, a anulat decizia nr. 387/2013 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. 1871399 din 29 aprilie 2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4 București - Activitatea de inspecție fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală persoane fizice, în baza raportului de inspecție fiscală parțială nr. 1871398 din 29 aprilie 2013 întocmit de aceeași autoritate publică. Soluția pronunțată de Curtea de Apel este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor normative pertinente, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate formulate de recurentă, subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: În mod corect, instanța de fond a infirmat soluția administrativă de respingere ca tardiv formulată a plângerii prealabile având ca obiect decizia de impunere nr. 1871399 din 29 aprilie 2013 și raportul de inspecție fiscală parțială nr. 1871398 din 29 aprilie 2013 emise de Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4 București. Conform art. 207 alin. (1) C. proc. fisc., "Contestația se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii". Procedura de comunicare a actului administrativ fiscal este reglementată de art. 44 C. proc. fisc. care prevede următoarele: "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situația contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care și-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum și în situația numirii unui curator fiscal, în condițiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. (21) Actul administrativ fiscal poate fi comunicat și prin alte mijloace cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanță, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia și dacă contribuabilul a solicitat expres acest lucru. (22) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (21), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate. (3) Comunicarea prin publicitate se face prin afișarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a unui anunț în care se menționează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afișarea se face, concomitent, la sediul acestora și pe pagina de internet a autorității administrației publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului județean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afișării anunțului. (4) Dispozițiile C. proc. civ. privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător". Prin Decizia nr. 536/2011, Curtea Constituțională a statuat că art. 44 C. proc. fisc. instituie, în mod obligatoriu, o regulă a ordinii de comunicare. Mai precis, în considerentele deciziei s-a reținut că: "procedând la o interpretare teleologică a acestor dispoziții legale, Curtea observă că enumerarea pe care o conține nu este întâmplătoare, ci modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menționate într-o ordine de prioritate în ceea ce privește aplicarea lor. Astfel, prima dintre acestea, care asigură certitudinea absolută a luării la cunoștință a contribuabilului de conținutul actului administrativ fiscal, este cea de la lit. a), constând în prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură. De asemenea, un grad înalt de certitudine îl oferă și modalitatea prevăzută la lit. b), și anume remiterea către contribuabil, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal. Urmează, potrivit lit. c), comunicarea prin poștă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum și prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia. În fine, la lit. d) se menționează comunicarea prin publicitate, a cărei descriere se regăsește în textul de lege criticat în cauza de față." Curtea Constituțională a explicitat și faptul că "în mod evident, intenția legiuitorului a fost de a institui o anumită ordine pentru modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurând, prin succesiunea menționată la lit. a)-d), obligația organului fiscal de a proceda la comunicare doar cu respectarea ordinii de utilizare a acestora, prevăzută în art. 44 alin. (2)." În plus, s-a precizat și faptul că: "prevederile art. 44 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, care consacră posibilitatea realizării comunicării prin publicitate, reglementează o modalitate ultimă și subsidiară de comunicare a actelor administrative fiscale, folosită doar în cazul în care celelalte modalități de comunicare nu au putut fi îndeplinite din motive obiective"; "Art. 44 alin. (4) din aceeași ordonanță prevede că dispozițiile C. proc. civ. privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător și în materia comunicării actelor administrative fiscale, ceea ce înseamnă că este incident art. 95 alin. (4) din C. proc. civ., în sensul că, în cazul comunicării cu rea-credință prin publicitate a actului administrativ fiscal, vor fi anulate actele săvârșite ulterior acestui moment"; "Interesul organelor fiscale de aducere la cunoștința contribuabilului a existenței unei obligații fiscale al cărei creditor este însuși statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalități care să asigure aducerea efectivă la cunoștința contribuabilului despre existența unor obligații fiscale în sarcina sa"; Această regulă se regăsește și în noul C. proc. civ. care, la art. 154 alin. (4) stabilește că numai în cazul în care comunicarea nu se poate face potrivit alin. (1), se procedează la comunicarea prin poștă, cu scrisoare recomandată. Or, în speța de față, după cum în mod pe deplin justificat a evidențiat prima instanță, emitentul deciziei de impunere contestate nu a procedat la comunicarea acesteia cu respectarea ordinii de prioritate statuate prin art. 44 din C. proc. fisc. Într-adevăr, dovada în acest sens o constituie faptul că în ziua în care a fost emisă decizia de impunere, respectiv 29.04.2013, anunțul nr. x cu privire la acest act administrativ fiscal a fost afișat, concomitent, la sediul Administrației Finanțelor Publice a Sectorului 4 București și pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Nu prezintă nicio relevanță juridică susținerea recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală în sensul că s-a utilizat această modalitate de comunicare a deciziei de impunere, întrucât organele de inspecție fiscală nu au putut contacta intimatul la domiciliul fiscal pentru discuția finală în legătură cu rezultatele activității de inspecție fiscală. Acest eveniment anterior emiterii deciziei de impunere nu ar fi putut influența procedura de comunicare a acesteia. Prin urmare, în speța de față, instanța apreciază că modul în care s-a realizat comunicarea actului administrativ fiscal nu poate fi opozabil intimatului, întrucât încalcă dispozițiile cu caracter imperativ ale art. 44 C. proc. civ. fiscală. În aceste condiții, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, apreciază că recursul administrativ formulat de intimat la data de 08.11.2013 a respectat termenul reglementat de art. 207 alin. (1) C. proc. civ. fiscală. Ca atare, în raport de considerentele anterior arătate, decizia nr. 387 din 20.12.2013, prin care intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca nedepusă la termen contestația formulată de intimatul A., este nelegală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.